149 нк РФ

Многие бюджетные (автономные) учреждения по тем или иным основаниям могут быть освобождены от обязанности уплачивать НДС. Однако, желая подтвердить право на льготу, они не всегда могут найти в законодательстве перечень документов, которые необходимо представить в налоговый орган, а также порядок их подачи. Рассмотрим несколько наиболее проблемных ситуаций.

Статья 146 НК РФ

Согласно пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом налогообложения по НДС выполнение работ (оказание услуг) бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета. Указанная норма вступила в силу с 01.01.2012 (ч. 2 ст. 6 Закона N 239-ФЗ).
При этом ни ст. 146, ни гл. 21 НК РФ в целом не содержат требования о документальном подтверждении правомерности применения рассматриваемой льготы. Разъяснений уполномоченных органов власти по данному вопросу на сегодняшний день также нет.
На наш взгляд, нужно учитывать следующее.
В силу п. 3 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее — Закон N 7-ФЗ) государственные (муниципальные) задания для бюджетного учреждения в соответствии с предусмотренными его учредительными документами основными видами деятельности формирует и утверждает орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя.
Положение о формировании государственного задания в отношении федеральных бюджетных и казенных учреждений и финансовом обеспечении выполнения государственного задания утверждено Постановлением Правительства РФ от 02.09.2010 N 671 (далее — Положение). Государственное задание по форме, содержащейся в Приложении к Положению, доводится до бюджетного учреждения органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя.
Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетным учреждением осуществляется в виде субсидий из бюджета (п. 6 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ, п. 1 ст. 78.1 БК РФ). Субсидия перечисляется в установленном порядке на счет территориального органа Федерального казначейства по месту открытия лицевого счета федеральному бюджетному учреждению (п. 14 Положения).
Предоставление федеральному бюджетному учреждению субсидии в течение финансового года осуществляется по соглашению о порядке и условиях предоставления субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания, заключаемого учреждением и федеральным органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, в соответствии с примерной формой, утверждаемой Минфином России. Это установлено п. 15 Положения.
Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что документами, подтверждающими правомерность применения положений пп. 4.1 п.

Льготы, предусмотренные статьей 149 НК РФ

2 ст. 146 НК РФ, будут:
— государственное задание, составленное по соответствующей форме;
— соглашение о порядке и условиях предоставления субсидии;
— выписка из лицевого счета бюджетного учреждения.

Статья 149 НК РФ

Кроме операций, не являющихся объектом налогообложения по НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, в ст. 149 НК РФ установлены льготы в отношении определенных операций, а также условия и порядок их применения.
В п. п. 1 — 3 ст. 149 НК РФ выделены три группы осуществляемых на территории Российской Федерации операций, которые освобождаются от налогообложения НДС:
1) операции по сдаче в аренду помещений иностранным гражданам и организациям, аккредитованным в Российской Федерации (п. 1 ст. 149 НК РФ);
2) реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) определенных товаров, работ, услуг, имущественных прав (п. 2 ст. 149 НК РФ);
3) отдельные операции с товарами, работами, услугами, имущественными правами, освобождаемые от налогообложения (п. 3 ст. 149 НК РФ).

Внимание! Льготы, установленные п. п. 1, 2 ст. 149 НК РФ, применяются при проведении соответствующих операций, отказаться от них нельзя. Уведомлять налоговые органы о начале и об окончании использования освобождения не требуется. Налогоплательщики, осуществляющие операции, указанные в п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе по собственной инициативе отказаться от освобождения от налогообложения НДС (п. 5 ст. 149 НК РФ).

Услуги в сфере образования. Согласно пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:
— услуг в сфере образования, оказываемых некоммерческими образовательными организациями, по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса;
— дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.
Таким образом, дополнительные образовательные услуги в виде семинаров, курсов лекций, по результатам которых не выдаются документы об образовании, освобождаются от налогообложения НДС при условии соответствия данных услуг уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии (Письма Минфина России от 28.04.2012 N 03-07-07/47, от 21.06.2012 N 03-07-07/59).
Однако в таком случае налогоплательщику нужно быть готовым подтвердить соответствующий уровень и направленность дополнительных нелицензируемых услуг в сфере образования, например, программами дисциплин (курсов), методиками, другими аналогичными материалами.

Важный нюанс. Освобождение от НДС по лицензируемым видам деятельности предоставляется только при наличии у налогоплательщика необходимой лицензии (п. 6 ст. 149 НК РФ).

НИОКР. На основании пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения НДС на территории Российской Федерации освобождаются:
— научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР), осуществляемые за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций;
— НИОКР, осуществляемые учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.
Кроме того, согласно пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождается выполнение организациями НИОКР, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимых продукции и технологий. Здесь же перечислены виды деятельности, которые должны включаться в состав НИОКР и технологических работ для применения данной льготы.

Внимание! Определение НИОКР в целях применения гл. 21 НК РФ не приведено. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не предусмотрено НК РФ. Следовательно, в рассматриваемой ситуации необходимо руководствоваться ст. 769 "Договоры на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ" ГК РФ.

Таким образом, для получения освобождения от налогообложения НДС исполнитель должен осуществлять на территории Российской Федерации работы, подпадающие под понятие "научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки", и (или) иметь подтверждение статуса научной организации в соответствии со ст. 5 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". Подобные разъяснения даны в Письме УФНС России по г. Москве от 16.02.2009 N 16-15/013746.

Статья 145 НК РФ

В силу п. 1 ст. 145 НК РФ организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб.
Однако эта норма не конкретизирует порядок определения размера выручки от реализации товаров (работ, услуг), в частности не указывает, должна ли учитываться при определении условия, дающего право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению согласно ст. 149 НК РФ.
Минфин России и налоговые органы разъясняют, что для определения соответствия условиям ст. 145 НК РФ в расчет включается выручка от всех операций, как подлежащих, так и не подлежащих обложению НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ (Письма Минфина России от 12.09.2001 N 04-03-11/128, УФНС России по г. Москве от 23.04.2010 N 16-15/43541).
Чтобы получить право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, учреждению необходимо не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого оно использует право на освобождение, предоставить в налоговый орган по месту своего учета следующие документы (п. п. 3, 6 ст. 145 НК РФ):
— уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость (форма уведомления утверждена Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342 "О статье 145 части второй Налогового кодекса Российской Федерации");
— выписки из бухгалтерского баланса и книги продаж;
— копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Следует учесть! Последствия пропуска срока подачи документов в НК РФ не прописаны. При этом в Письмах налоговых органов (см., например, Письма УФНС России по Новгородской области от 25.05.2011 N 7-20/04288, УФНС России по Краснодарскому краю от 03.12.2010 N 15-10/30310) отмечается, что по смыслу ст. 145 НК РФ освобождение от исполнения обязанности по уплате НДС носит заявительный характер. Организации вправе начать использовать такое освобождение только с момента представления налоговому органу соответствующего уведомления и документов. В случае непредставления документов, указанных в п. 4 ст. 145 НК РФ, либо представления документов, содержащих недостоверные сведения, сумма НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

Согласно п. 4 ст. 145 НК РФ по истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы:
— документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн руб.;
— уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

Внимание! Пропуск срока представления документов неминуемо приведет к спорам с налоговым органом. Анализ арбитражной практики показывает, что позиция судов по данному вопросу неоднозначна.

Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 20.04.2011 по делу N А29-5471/2010 указал, что налогоплательщику правомерно отказано в льготе, т.к. соответствующее уведомление он направил с опозданием, а освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС за прошедший период недопустимо.
Существует и противоположная точка зрения, согласно которой из п. 5 ст. 145 НК РФ не следует, что в случае представления налогоплательщиком документов с нарушением срока он лишается права на освобождение от уплаты НДС (Постановления ФАС Поволжского округа от 10.08.2010 по делу N А49-11485/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.11.2011 по делу N А75-265/2011).
В Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2012 N 14АП-8896/11 сделан вывод, что возникновение права на освобождение от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ обусловлено именно суммой полученной налогоплательщиком выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три последовательных календарных месяца, а не датой направления в налоговый орган уведомления об освобождении от уплаты этого налога и соответствующих документов. При этом ст. 145 НК РФ не содержит пресекательного срока предъявления уведомления, а также императивной нормы, что в случае нарушения срока представления уведомления налогоплательщик обязан восстановить и уплатить налог.
Во избежание налоговых рисков в случае применения освобождения от НДС на основании ст. 145 НК РФ рекомендуем соблюдать установленный порядок заявления и подтверждения льготы.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Новая редакция Ст. 149 УК РФ

Незаконное воспрепятствование проведению собрания, митинга, демонстрации, шествия, пикетирования или участию в них либо принуждение к участию в них, если эти деяния совершены должностным лицом с использованием своего служебного положения либо с применением насилия или с угрозой его применения, —

наказываются штрафом в размере до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до двух лет, либо принудительными работами на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Комментарий к Статье 149 УК РФ

1. Общественная опасность преступления заключается в нарушении конституционной гарантии свободы слова (ч. 1 ст. 29 Конституции) и конституционного права собираться мирно, без оружия, проводить собрания и т.д. (ст. 31 Конституции).

Комментируемая статья состоит из одной части, предусматривающей состав преступления, который отражает общественно опасные деяния, относящиеся к категории преступлений средней тяжести.

1.1. Основной объект преступного посягательства — общественные отношения, возникающие в связи с реализацией гражданами конституционного права проводить собрания, митинги, демонстрации, шествия и пикетирования.

2. Объективная сторона состава преступления выражается в незаконном воспрепятствовании проведению собрания, митинга, демонстрации, шествия, пикетирования или участию в них либо принуждении к участию в них.

2.1. Собрание — совместное присутствие граждан в специально отведенном или приспособленном для этого месте для коллективного обсуждения каких-либо общественно значимых вопросов.

Митинг — массовое присутствие граждан в определенном месте для публичного выражения общественного мнения по поводу актуальных проблем преимущественно общественно-политического характера.

Демонстрация — организованное публичное выражение общественных настроений группой граждан с использованием во время передвижения плакатов, транспарантов и иных средств наглядной агитации.

Шествие — массовое прохождение граждан по заранее определенному маршруту в целях привлечения внимания к каким-либо проблемам.

Пикетирование — форма публичного выражения мнений, осуществляемого без передвижения и использования звукоусиливающих технических средств путем размещения у пикетируемого объекта одного или более граждан, использующих плакаты, транспаранты и иные средства наглядной агитации (п. 2 — 6 ст. 2 ФЗ от 19.06.2004 N 54-ФЗ "О собраниях, митингах, демонстрациях, шествиях и пикетированиях" <1>).
———————————
<1> СЗ РФ. 2004. N 25. Ст. 2485.

2.2. Под воспрепятствованием проведению собрания, митинга, демонстрации, шествия, пикетирования (далее — публичное мероприятие) понимается запрещение, приостановление, прекращение публичного мероприятия, а также совершение любых действий, в результате которых проведение публичного мероприятия существенно затрудняется, ограничивается по времени или территории либо становится невозможным.

2.3. Воспрепятствование проведению публичного мероприятия является незаконным, если публичное мероприятие проводится на законном основании и в установленном порядке.

2.4. ФЗ от 19.06.2004 N 54-ФЗ устанавливает основания, по которым органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления вправе воспрепятствовать проведению публичного мероприятия. К таким основаниям относятся: проведение публичного мероприятия без уведомления органов исполнительной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления (ст. 7); проведение публичного мероприятия ранее 7 часов и позднее 23 часов (ст. 9); проведение публичного мероприятия в запрещенных местах (ч. 2 ст. 8); невыполнение требования об устранении произошедшего по вине участников публичного мероприятия нарушения правопорядка, не влекущего угрозы для жизни или здоровья участников (ст. 15); создание в ходе публичного мероприятия реальной угрозы для жизни и здоровья граждан, а также для имущества физических и юридических лиц (п. 1 ст. 16); совершение участниками публичного мероприятия противоправных действий (п. 2 ст. 16).

Органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления вправе также воспрепятствовать проведению публичного мероприятия, если: участники публичного мероприятия имеют при себе оружие (за исключением тех местностей, где ношение холодного оружия является принадлежностью национального костюма), а также специально изготовленные или приспособленные предметы, могущие быть использованными против жизни и здоровья людей, для причинения материального ущерба государственным, общественным организациям и гражданам (см. ч. 3 ст. 24 Закона об оружии); публичное мероприятие проводится за пределами территорий ядерных установок и пунктов хранения, но в результате этого может произойти нарушение работоспособности ядерной установки или пункта хранения, будет затруднено выполнение работниками ядерных установок или пунктов хранения своих служебных обязанностей либо будут иметь место иные угрозы безопасности населения, окружающей среды, здоровью, правам и законным интересам других лиц (см. ч. 2 ст. 39 ФЗ от 21.11.1995 N 170-ФЗ "Об использовании атомной энергии" <1>); публичное мероприятие проводится общественным или религиозным объединением, деятельность которого приостановлена в связи с экстремистской деятельностью (см. ч. 3 ст. 10 ФЗ от 25.07.2002 N 114-ФЗ "О противодействии экстремистской деятельности" <2>); публичное мероприятие проводится на территории, на которой введено военное положение или чрезвычайное положение (см. подп. 9 п. 2 ст. 7 ФКЗ от 30.01.2002 N 1-ФКЗ "О военном положении" <3>; п. "е" ст. 11 ФКЗ от 30.05.2001 N 3-ФКЗ "О чрезвычайном положении" <4>).
———————————
<1> СЗ РФ. 1995. N 48. Ст. 4552.

<2> СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3031.

<3> СЗ РФ. 2002. N 5. Ст. 375.

<4> СЗ РФ. 2001. N 23. Ст. 2277.

Воспрепятствование проведению публичного мероприятия по указанным основаниям не образует состав преступления, предусмотренный ст. 149.

2.5. Под незаконным воспрепятствованием участию в публичном мероприятии или принуждением к участию в нем понимается любое физическое или психическое воздействие на потерпевшего, в результате которого последний вынужден принять участие либо отказаться от участия в публичном мероприятии.

2.6. Под насилием в коммент. статье понимается задержание, фактическое удерживание лица, нанесение побоев, истязание, причинение вреда здоровью и др.

2.7. Под угрозой применения насилия понимается выраженная в любой форме угроза нанесения побоев, истязания, причинения вреда здоровью и др.

2.8. Насилие и угроза его применения могут осуществляться как до, так и в процессе публичного мероприятия.

2.9. Состав преступления по законодательной конструкции является формальным. Преступление окончено (составами) в момент совершения указанных в диспозиции коммент. статьи действий.

3. С субъективной стороны состав преступления характеризуется виной в форме прямого умысла. Мотив и цель не являются обязательными признаками состава преступления.

4. Субъект преступного посягательства специальный — должностное лицо (см. коммент. к ст. 285).

4.1. В случае, если должностное лицо совершает преступление, предусмотренное коммент. статьей, без применения насилия или угрозы его применения, обязательным для квалификации деяния как преступления является дополнительный признак указанного должностного лица — использование для облегчения совершения преступления своего служебного положения, т.е. полномочий и привилегий, предоставленных по службе (должности).

Другой комментарий к Ст. 149 Уголовного кодекса Российской Федерации

1. Понятия, использованные в статье, раскрываются в Федеральном законе от 19 июня 2004 г. N 54-ФЗ "О собраниях, митингах, демонстрациях, шествиях и пикетированиях".

Правила освобождения от НДС по статье 149 НК РФ в 2018 году

Объективная сторона характеризуется альтернативно предусмотренными действиями в отношении законно проводимого мероприятия: а) незаконным воспрепятствованием в любой форме проведению собрания, митинга, демонстрации, шествия, пикетирования (например, выдвижение формально правомерных, однако содержательно необоснованных требований к организаторам публичного мероприятия, неправомерное приостановление или прекращение публичного мероприятия); б) незаконным воспрепятствованием в любой форме участию в них; в) незаконным принуждением в любой форме к участию в них.

3. Уголовно наказуемый характер этим действиям придает либо специальный субъект, их совершающий (должностное лицо, использующее при этом свое служебное положение), либо особый способ совершения преступления (с применением насилия или с угрозой его применения). Насилие, повлекшее причинение тяжкого или средней тяжести вреда здоровью, квалифицируется дополнительно по ст. ст. 111 — 112 УК РФ.

Отказ от льготы по налогу на добавленную стоимость (НДС) — Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность отказаться от льгот, установленных п. 3 ст. 149 НК РФ.

Комментарий

Налоговый кодекс РФ устанавливает льготы по НДС. Налогоплательщик вправе отказаться от льгот, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ. Обращаю внимание, что отказ возможен только от льгот установленных в п. 3 ст. 149. Так, в ст. 149 льготы установлены и в пунктах 1 и 2. Но от таких льгот отказаться налогоплательщик не вправе. Так же нельзя отказаться от льгот, установленных в п.

Статья 149. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)

2 ст. 146 НК РФ.

Зачем отказываться от льготы по НДС?

Такой отказ может быть связан, к примеру, с требованиями клиентов о предъявлении им НДС, который они вправе принять к вычету.

Так, приобретая товары (работы, услуги) за 118 тыс. рублей с учетом НДС (18 тыс. рублей) фактические затраты клиента составляют всего 100 тыс. рублей (так как 18 тыс. рублей уплаченных продавцу уменьшат очередные платежи по НДС в бюджет). Поэтому, клиентам, которые являются плательщиками НДС, выгоднее приобрести за 118 тыс. рублей с НДС, чем, к примеру, за 105 тыс. рублей без НДС.

Другая причина — иногда выгоднее льготу не применять. Например, если осуществляется строительство жилого дома для продажи квартир, то застройщик, при продаже квартир вправе воспользоваться льготой по НДС (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ). Но применяя эту льготу, застройщик не вправе в течении всего строительства принимать к вычету НДС. Отказ от льготы приведет к тому, что застройщик будет вправе принимать к вычету НДС во время строительства. Учитывая длительный срок строительства, отказ от льготы может оказаться более выгодным, чем применение льготы.

Правила отказа от льгот предусмотрены п. 5 ст. 149 НК РФ:

Необходимо представить соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Такой отказ или приостановление возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 статьи 149 НК РФ. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.

Определение из нормативных актов

Пункт 5 статьи 149 НК РФ:

"Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 настоящей статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Такой отказ или приостановление возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 настоящей статьи. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года."

Дополнительно

Налог на добавленную стоимость (НДС) — косвенный налог, который установлен главой 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса России. НДС является федеральным налогом.

Все статьи Нарушения применения ст. ст. 145 и 149 НК РФ: обзор арбитражной практики (Щедрина Т.)

В силу норм ст. 143 НК РФ государственные (муниципальные) учреждения признаются плательщиками НДС. Согласно позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее — Постановление N 33), государственные и муниципальные учреждения могут являться плательщиками НДС по совершаемым финансово-хозяйственным операциям, если они действуют в собственных интересах в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов, а не реализуют публично-правовые функции соответствующего публично-правового образования и не выступают от его имени в гражданских правоотношениях в порядке, предусмотренном ст. ст. 125 ГК РФ. Несмотря на то что бюджетные учреждения, в соответствии с гл. 21 НК РФ, являются плательщиками НДС, они, применяя положения ст. 145 (ею установлено право на получение освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС) и 149 НК РФ (в статье поименованы операции, освобожденные от обложения НДС), не исчисляют и не уплачивают этот налог в бюджет. Основываясь на примерах из арбитражной практики, приведем нарушения применения бюджетными учреждениями положений ст. ст. 145 и 149 НК РФ.

Неправильный расчет выручки для применения положенийст. 145 НК РФ

Учреждения могут быть освобождены от исполнения обязанностей плательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб. (ст. 145 НК РФ). Но в связи с этим возникают следующие вопросы:
— необходимо ли при расчете выручки учитывать суммы, полученные от операций, не облагаемых НДС в силу норм ст. 149 НК РФ;
— принимаются ли в расчет выручки суммы, полученные от операций, не являющихся объектом обложения НДС;
— если налогоплательщик совмещает общий режим налогообложения и спецрежим в виде уплаты ЕНВД, то нужно ли в целях применения освобождения от уплаты НДС включать в выручку суммы, полученные от операций, облагаемых ЕНВД (п. 1 ст. 145 НК РФ), или нет?
Довольно распространенными являются случаи, когда налогоплательщик при расчете суммы выручки за три последовательных календарных месяца не учитывал суммы, полученные им от операций, не подлежащих обложению НДС, а также от операций, не являющихся объектом обложения НДС. При проведении выездных налоговых проверок работники налогового органа фиксировали данный факт как нарушение положений ст. 145 НК РФ. Правомерность своих действий им приходилось часто доказывать в суде. Как отметила ФНС России в своем Письме от 12.05.2014 N ГД-4-3/8911@ "О порядке определения выручки для целей применения ст.

Ст. 149 НК РФ (2018): вопросы и ответы

145 НК РФ", нормами статьи 145 НК РФ не предусмотрено исключений из суммы выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), операций, не подлежащих обложению НДС либо не признающихся объектом обложения НДС.
Вместе с тем согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении ВАС РФ от 27.11.2012 N 10252/12 по делу N А06-1871/2011, освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика направлено на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. В связи с этим предельный показатель выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, согласно позиции ВАС РФ, должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым НДС.
В Постановлении N 33 даны следующие разъяснения относительно применения положений ст. 145 НК РФ. При разрешении споров, связанных с определением размера выручки в целях применения названной статьи, судам нужно исходить из того, что предусмотренное данной статьей освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика обусловлено нецелесообразностью исчисления и администрирования налога в отношении лиц, которыми совершается незначительный объем облагаемых налогом операций. Поэтому поступления по операциям, не облагаемым налогом (освобожденным от налогообложения), учитываться при определении размера выручки не должны. Постановления Пленума ВАС для налоговых органов являются сложившейся судебной практикой, которой налоговым органам следует руководствоваться при рассмотрении вопроса о целесообразности доначисления сумм НДС в анализируемом случае. С учетом изложенного размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения положений ст. 145 НК РФ необходимо рассчитывать только в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.
Таким образом, позиция налоговых органов о нарушении налогоплательщиком положений ст. 145 НК РФ, когда он при расчете суммы выручки за три последовательных календарных месяца не принял в расчет суммы, полученные им от операций, не подлежащих обложению НДС, а также от операций, не являющихся объектом обложения НДС, является неправомерной.
Обращаем ваше внимание, что в соответствии с п. 6 ст. 145 НК РФ для организаций по общему правилу документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), являются выписка из бухгалтерского баланса, выписка из книги продаж и копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур. При этом, поскольку названной статьей не установлено иное, источником сведений о выручке организации за соответствующие периоды являются регистры бухгалтерского учета.
Следовательно, при исчислении размера выручки от реализации товаров, работ и услуг в целях применения ст. 145 НК РФ нужно исходить из предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете правил ее признания и отражения в бухгалтерском учете.

Неправильное применение норм ст. 149 НК РФ

Рассмотрим частный случай неправильного применения положений обозначенной статьи (Постановление АС УО от 03.02.2015 N Ф09-9649/14 по делу N А60-17041/2014). По итогам проведения проверки образовательного учреждения налоговый орган доначислил учреждению суммы НДС. Основанием для доначисления НДС послужил вывод налогового органа о неправомерном применении учреждением пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ в связи с отсутствием в приложении к лицензии на ведение образовательной деятельности 25 структурных подразделений учреждения. Не согласившись с принятым налоговым органом решением, учреждение обратилось в арбитражный суд. Удовлетворяя заявленные требования, суды исходили из того, что налоговым органом не доказана неправомерность применения налогоплательщиком этого подпункта.
В соответствии с названным подпунктом не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях. При этом согласно п. 6 указанной статьи перечисленные в ней операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, для получения льготы в виде освобождения реализуемых услуг от обложения НДС необходима совокупность следующих условий: отнесение услуг к числу направленных на содержание детей в дошкольных учреждениях и наличие лицензии — только в том случае, если такая лицензия необходима.
Судом установлено, что в проверяемый период налогоплательщик осуществлял основной вид деятельности — дошкольное образование (предшествующее начальному общему образованию) (ОКВЭД 80.10.1). Налогоплательщик имеет лицензию на осуществление образовательной деятельности, в приложении к которой указано, что учреждение имеет право на реализацию основной общеобразовательной программы дошкольного образования по месту нахождения лицензиата и по 11 адресам мест нахождения филиалов (детских садов). Остальные 25 филиалов в приложениях к лицензии не поименованы, но при этом фактически образовательная деятельность в данных филиалах (детских садах) осуществляется, что подтверждается представленными налогоплательщиком документами (договорами, положениями о детских садах, образовательными программами, анализом счетов учета выручки). Помимо этого, оказываются услуги по содержанию детей.
Руководствуясь п. 2 ст. 9 Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности", Постановлением Правительства РФ от 28.10.2013 N 966 "О лицензировании образовательной деятельности", суды пришли к выводу, что обстоятельства, положенные в основу вывода инспекции о неправомерном применении пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ, свидетельствуют о нарушении порядка лицензирования, не относящимся к грубым нарушениям. Налоговый орган не является лицом, контролирующим соблюдение требований в области лицензирования. Изучив материалы дела, суд пришел к выводу о несоответствии закону оспариваемого решения инспекции (Постановление АС УО от 03.02.2015 N Ф09-9649/14 по делу N А60-17041/2014).

* * *

В этом материале были представлены лишь те ситуации по применению положений ст. ст. 145 и 149 НК РФ, которые рассматривались в судах. Фактически нарушений данных норм Налогового кодекса намного больше.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Все статьи Вычет НДС при совершении операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ (Дейнега Н.)

Принятие Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации трех Определений <1> по делам, заявителем по которым выступало ООО "Авиакомпания "Когалымавиа" (далее — дела ООО "Авиакомпания "Когалымавиа"), и последующее их включение в Обзор судебной практики ВС РФ N 4, утвержденный Президиумом ВС РФ 20.12.2016, казалось, поставили точку в вопросе о возможности принятия к вычету сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) в силу ст.

Применение льгот по НДС

149 НК РФ.
———————————
<1> Определения СКЭС ВС РФ N 305-КГ16-6640, 305-КГ16-7096, 305-КГ16-8642 от 24.10.2016. Их принятие отмечено налоговыми юристами "Пепеляев Групп" в качестве одного из самых позитивных налоговых событий 2016 года — см. "Налоговед", 2017, N 2, с. 10.

Следует отметить, что недавнее "отказное" Определение судьи ВС РФ Павловой Н.В. <2> (наряду с иными ниженазванными судебными актами, принятыми после разрешения дел ООО "Авиакомпания "Когалымавиа") заставляет вернуться к проблеме вычета НДС по необлагаемым операциям и оценить, действительно ли можно говорить об установившемся в практике подходе.
———————————
<2> Определение судьи ВС РФ от 26.04.2017 N 307-КГ17-3553 по делу N А26-3613/2015 (далее также — Определение).

Дела ООО "Деловой центр" и ООО "Авиакомпания "Когалымавиа"

ООО "Деловой центр" (далее также — Общество) обратилось в ВС РФ с кассационной жалобой на судебные акты нижестоящих судов, которыми налогоплательщику было отказано в оспаривании решения налоговой инспекции, отказавшей Обществу в налоговых вычетах сумм НДС, предъявленных при совершении операций, предусмотренных подп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ (работы (услуги) по сохранению объектов культурного наследия).
Общество в качестве заказчика заключало договоры с подрядными организациями на выполнение работ (оказание услуг) по сохранению объекта культурного наследия. Контрагенты налогоплательщика выставляли в его адрес счета-фактуры с выделением суммы НДС, которые и явились основанием для предъявления спорного налога к вычету.
Суды трех инстанций, выводы которых были поддержаны в комментируемом Определении, указали, что, поскольку в настоящем случае работы производились на объекте культурного наследия (о чем знали налогоплательщик и его контрагенты (на это отдельно обращается внимание в судебных актах)), соответствующие операции в силу прямого указания подп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС. В связи с этим счета-фактуры не соответствуют требованиям, установленным пп. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ, а значит, не могут являться основанием для применения налоговых вычетов.
Ссылка налогоплательщика на одно из Определений по делам ООО "Авиакомпания "Когалымавиа" была прямо отвергнута в Постановлении АС СЗО, "поскольку судами установлены иные обстоятельства". Комментируемое Определение содержит более абстрактный вывод: "Ссылка заявителя на судебные акты по иным арбитражным делам не может быть принята во внимание, поскольку они приняты по обстоятельствам, не тождественным установленным по настоящему делу".
Поскольку по рассматриваемому делу суды сослались на то, что обстоятельства спора существенно отличаются от фабулы дел ООО "Авиакомпания "Когалымавиа", вернемся к обстоятельствам данных дел (на примере Определения СКЭС ВС РФ от 24.10.2016 N 305-КГ16-6640).
Предметом рассмотрения судебной коллегии явилась кассационная жалоба, в которой заявителем оспаривались акты судов апелляционной и кассационной инстанций, которыми было признано необоснованным применением налоговых вычетов, предъявленных налогоплательщику при совершении операций, предусмотренных подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ (услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание).
Как видно, суд первой инстанции, соглашаясь с позицией заявителя и удовлетворяя требование о признании недействительным решения налогового органа, полагал, что выставление контрагентом при реализации налогоплательщику товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС в силу ст. 149 НК РФ, счета-фактуры с выделением налога не может являться основанием для отказа в применении налогоплательщиком вычетов по полученным счетам-фактурам в силу подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ.
Суд апелляционной инстанции, с которым согласился АС МО, отменил решение суда первой инстанции со ссылкой на то, что счета-фактуры составлены с грубыми нарушениями норм ст. 169 НК РФ, а именно: указана ставка налога 18% вместо отражения в графе "Налоговая ставка" "Без НДС", следовательно, неправомерно заполнена графа "Сумма налога, предъявленная покупателю", и суммы, указанные в графе "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом — всего", не соответствуют действительности. Приведенные нарушения исключают, по мнению судов, возможность использования счетов-фактур в качестве основания для налоговых вычетов.
Отменяя судебные акты судов апелляционной и кассационной инстанции, СКЭС ВС РФ пришла к следующему. Обязанность продавца уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом — выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм налога на добавленную стоимость посредством счета-фактуры (п. 1 ст. 169 НК РФ), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой. Соответственно, заявитель, приобретавший не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения) услуги наземного обслуживания судов, оказываемые в аэропортах, но при этом получивший от контрагентов счета-фактуры с выделением суммы НДС, вправе был использовать соответствующие вычеты, а контрагенты обязаны уплатить НДС в бюджет.

Подходы Конституционного Суда Российской Федерации и Суда Европейского союза

В аргументации ВС РФ представляется важным отметить ссылку на правовую позицию КС РФ, выраженную в Постановлении от 03.06.2014 N 17-П <1>, в соответствии с которой одним из проявлений диспозитивности в регулировании налоговых правоотношений выступает право лиц, не являющихся плательщиками НДС, или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, вступить в правоотношения по уплате данного налога. Это в силу п. 5 ст. 173 НК РФ возлагает на таких лиц обязанность выставлять покупателю счет-фактуру с выделением в нем суммы налога и, соответственно, исчислять сумму данного налога, подлежащую уплате в бюджет. Выставленный же покупателю счет-фактура, согласно п. 1 ст. 169 НК РФ, в дальнейшем служит для него основанием для принятия указанных в счете-фактуре сумм налога к вычету.
———————————
<1> Помимо указанного Постановления позиция упомянута в Определении КС РФ от 29.03.2016 N 460-О.

В продолжение приведенного посыла КС РФ по делам ООО "Авиакомпания "Когалымавиа" ВС РФ и были сделаны выводы о возможности налогоплательщика по своему усмотрению ввести освобожденную от налогообложения операцию в облагаемый НДС оборот с предоставлением контрагенту налогоплательщика права на вычет предъявленного налога.
Следует обратить внимание на то, что в отличие от избранного высшими национальными судебными инстанциями подхода, связывающего право на вычет НДС исключительно с фактом получения соответствующего счета-фактуры от продавца, по данному вопросу Суд ЕС занимает иную позицию. Так, в решении по делу C-642/11 Stroy Trans в абз. 30 отмечено: "Действительно, в соответствии со статьями 167 и 63 Директивы 2006/112 право на вычет предъявленного НДС, по общему правилу, связано с действительным исполнением облагаемой операции (см. дело C-536/03 Antonio Jorge ECR I-4463, абзацы 24 и 25), и осуществление этого права не распространяется на НДС, подлежащий уплате в соответствии со статьей 203 <2> Директивы исключительно в результате его указания в счете-фактуре (см. среди прочего также дело C-342/87 Genius ECB 4227, абзацы 13 и 19, и дело C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken ECB I-2425, абзац 23)".
———————————
<2> Норма ст. 203 Директивы 2006/112: "НДС подлежит уплате любым лицом, которое указывает НДС в счете-фактуре".

Оценка

Как видно, единственным отличием в фактических обстоятельствах дел является характер спорных операций:
— в деле, завершившемся принятием рассматриваемого Определения, — работы (услуги) по сохранению объектов культурного наследия (подп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ);
— в делах ООО "Авиакомпания "Когалымавиа" — услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание (подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Однако такое отличие, по мнению автора, не может быть признано способным определять исход дела.
Норма п. 5 ст. 173 НК РФ предусматривает обязанность налогоплательщиков исчислить (и уплатить в бюджет) сумму налога в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению. Какой-либо конкретизации в отношении того, сопровождение каких именно освобождаемых от налогообложения операций выставлением счета-фактуры влечет возникновение обязанности по уплате налога, рассматриваемая норма не содержит.
Толкование данной нормы в системной взаимосвязи с положениями п. 1 ст. 169 НК РФ позволило высшим судебным инстанциям прийти к выводу о наличии у покупателя товаров (работ, услуг), реализация которых освобождена от обложения НДС, права принять к вычету сумму НДС, предъявленного путем выставления продавцом соответствующего счета-фактуры. Таким образом, применительно к п. 5 ст. 173 НК РФ юридическим фактом, с которым связывается возникновение одновременно обязанности продавца уплатить налог и права покупателя принять НДС к вычету, является факт выставления счета-фактуры с выделением суммы налога, а не характер спорной операции (отнесение ее к тому или иному конкретному положению п. п. 2 или 3 ст. 149 НК РФ). При таких обстоятельствах, воздерживаясь от содержательной оценки комментируемого Определения и мотивов его принятия, следует тем не менее признать, что изложенные выводы расходятся с подходом по делам ООО "Авиакомпания "Когалымавиа", отмеченным включением в Обзор судебной практики ВС РФ. При этом рассматриваемое Определение не является уникальным, описанный подход в настоящий момент господствует в судебной практике арбитражных судов Северо-Западного округа (АС СЗО по делам N А56-35772/2016 <1>, N А56-66946/2015 <2> и N А56-42572/2016 <3>).
———————————
<1> Постановление АС СЗО от 14.04.2017 N Ф07-2152/2017.
<2> Постановление АС СЗО от 16.02.2017 N Ф07-13433/2016.
<3> Постановление АС СЗО от 22.06.2017 N Ф07-3578/2017.

В то же время имеются примеры применения выводов ВС РФ по делам ООО "Авиакомпания "Когалымавиа" в практике других окружных судов:
— АС ЗСО по делу N А45-1399/2015 <4>;
— АС МО по делам N А40-12712/2016 <5>, N А40-167321/2015 <6>, N А40-63173/2016 <7>, N А40-20293/2016 <8>.
———————————
<4> Постановление от 01.03.2017 N Ф04-7155/2017.
<5> Постановление от 17.11.2016 N Ф05-12987/2016.
<6> Постановление от 11.11.2016 N Ф05-16840/2016.
<7> Постановление от 02.11.2016 N Ф05-16069/2016.
<8> Постановление от 28.10.2016 N Ф05-16401/2016.

Возможное объяснение

Как уже указывалось выше, из сравнительного анализа судебных актов по делам ООО "Авиакомпания "Когалымавиа" и комментируемого Определения (а также актов нижестоящих судов по делу N А26-3613/2015) невозможно установить наличие объективных различий между фактическими обстоятельствами дел и выявить действительную логику различающегося правоприменения.
Однако возможные мотивы принятия судебных актов по делу N А26-3613/2015 (и аналогичной практики СЗО) можно предположить из анализа результатов судебного разбирательства по заявлению ООО "Новая Голландия Девелопмент" (дело N А56-42572/2016), разрешенного в пользу налогового органа.
Обстоятельства дела повторяют фабулу комментируемого Определения в отношении ООО "Деловой центр" — оспаривание налогоплательщиком отказа в применении налоговых вычетов в отношении работ по сохранению объекта культурного наследия.
В то же время судами было дополнительно установлено следующее:
"Подрядчики Общества при исчислении НДС, в том числе и по счетам-фактурам, выставленным ООО "Новая Голландия Девелопмент" по выполненным работам (услугам) в I квартале 2015 г., применяли налоговые вычеты, а следовательно, не выполнено условие, указанное в Определении Конституционного Суда РФ от 07.11.2008 N 1049-О-О и п. 4.2 Постановления Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 N 17-П, сумма НДС уплачена в бюджет с применением контрагентами налоговых вычетов, в том числе по счетам-фактурам с выделенной суммой НДС, полученным от Общества" <1>. Иными словами, подрядчики налогоплательщика перечисляли в бюджет сумму налога с не облагаемых НДС операций, по которым выставлены счета-фактуры с выделением суммы налога, не в полном объеме, а с применением вычетов по приобретенным в целях выполнения работ товарам (работам, услугам). Действительно, приведенные выше акты КС РФ <2> прямо устанавливают, что п. 5 ст. 173 НК РФ требует перечисления неправомерно выделенной налогоплательщиком в счете-фактуре суммы налога в бюджет без учета налоговых вычетов.
———————————
<1> Постановление 13 ААС от 06.02.2017 N 13АП-32365/2016 по делу N А56-42572/2016.
<2> Постановление от 03.06.2014 N 17-П, Определение от 07.11.2006 N 1049-О-О.

Однако, во-первых, данная правовая позиция напрямую не соответствует разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащимся в п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33.
Во-вторых, ни вышеупомянутые акты КС РФ, ни правовая позиция по делам ООО "Авиакомпания "Когалымавиа", включенная Президиумом ВС РФ в Обзор судебной практики, не связывают право приобретателя товаров (работ, услуг) на вычет предъявленных ему по необлагаемым операциям сумм налога с исполнением продавцом таких товаров (работ, услуг) обязанности по уплате НДС с рассматриваемой операции в определенном порядке (путем перечисления в бюджет полностью или за вычетом сумм предъявленного НДС).
Видимо, предлагаемые мотивы анализируемого подхода могут объясняться стремлением не допустить причинение ущерба бюджетной системе в результате диспозитивного выбора продавцом товаров (работ, услуг) определенной модели налогообложения в рассматриваемой ситуации. В этом контексте право на вычет у покупателя связывается не только с фактом получения счета-фактуры с выделенной суммой налога, но и исполнением продавцом обязанности по перечислению НДС в бюджетную систему полностью (без учета вычетов).

Выводы

Можно констатировать, что в судебной практике наметился отличный от поддержанного Президиумом ВС РФ подход, квалифицирующий счета-фактуры, выставляемые по необлагаемым операциям, в качестве составленных с нарушением закона и исключающих возможность принятия предъявленного по ним НДС к вычету. Тем интереснее следить за развитием правоприменительной практики <3>, которая в контексте объективно существующей потребности в вовлечении освобождаемых от обложения НДС операций в облагаемый оборот будет неизменно сталкиваться с необходимостью разрешения аналогичных споров.
———————————
<3> На момент написания статьи кассационные жалобы по делам N А56-35772/2016 и А56-42572/2016 переданы для рассмотрения в судебном заседании СКЭС ВС РФ (Определения судьи ВС РФ Першутова А.Г. от 02.10.2017).

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Статья 149 НК РФ — Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)