Амортизация в бухгалтерском учете

Амортизация основных средств – это систематическое уменьшение первоначальной (восстановительной) стоимости ОС на протяжении срока его полезного использования (службы). Амортизация начисляется по ОС, находящимся у предприятия на праве собственности (в оперативном управлении, хозяйственном ведении). По ОС сданным в аренду, амортизацию начисляет арендодатель. По ОС, переданным в лизинг, амортизацию начисляет или лизингодатель, или лизингополучатель в зависимости от условий договора лизинга.

Амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем принятия объектов ОС к бухгалтерскому учету.

Вы точно человек?

Прекращается начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объектов основных средств. Начисляется амортизация до полного погашения стоимости объектов основных средств либо списания объектов основных средств с бухгалтерского учета.

Приостанавливается начисление амортизации в случаях, когда объекты ОС находятся:

• на консервации по решению руководителя организации сроком более трех месяцев;

• на модернизации и реконструкции сроком более 12 месяцев.

По используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам ОС, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, амортизация не начисляется.

По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом.

По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Не амортизируются земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.

Амортизация начисляется ежемесячно независимо от результатов финансово-хозяйственной деятельности организации.

Важное значение имеет определение срока полезного использования объектов ОС. Срок полезного использования – это период, в течение которого основные средства приносят доход организации. Срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования объекта ОС производится, исходя:

• из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначальных нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Срок полезного использования определяется налогоплательщиком на дату ввода в эксплуатацию объекта в соответствии с положениями ч. 2 ст. 258 НК РФ и на основании классификации ОС по Постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 о группах амортизируемого имущества. Амортизируемое имущество объединяется в 10 групп в зависимости от срока полезного использования.

При начислении амортизации согласно ПБУ 6/01 (для целей бухгалтерского учета) предприятие может использовать следующие способы:

1) линейный;

2) уменьшаемого остатка;

3) списания лет по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

• При линейном способе амортизационные отчисления определяются, исходя из первоначальной стоимости объектов ОС и срока полезного использования.

• При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования амортизационные отчисления определяются, исходя из первоначальной стоимости объекта и соотношения лет, оставшихся до окончания срока службы, к сумме чисел лет.

• При амортизации по способу уменьшаемого остатка отчисления определяются, исходя из остаточной стоимости объекта ОС на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.

• При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) размер амортизационных отчислений определяется за каждый отчетный период, исходя из первоначальной стоимости и соотношения фактического объема продукции в натуральном выражении за отчетный период к предполагаемому объему продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта ОС.

Сумма начисленной амортизации в балансе-нетто отдельной статьей не отражается.

Начисленная амортизация вычитается из первоначальной стоимости объектов ОС, образуя остаточную стоимость объектов ОС, по которой основные средства отражаются в балансе по строке 120.

Бухгалтерские записи при начислении амортизации:

Начисление амортизации – Дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 и Кредит счета 02 – в зависимости от места эксплуатации объекта.

Начисление амортизации по объектам ОС непроизводственной сферы – Дебет счета 29 и Кредит счета 02.

Как отражается амортизация в бухгалтерском учете

В бухгалтерии амортизация определяется как расходная статья, так как отражает износ основных производственных и непроизводственных средств, нематериальных активов и техники.

А расходы относятся на себестоимость изготавливаемого продукта, поэтому в результате амортизационные расходы возвращаются на предприятие в виде части оплаты за готовую продукцию.

Теория бухгалтерского учета

Так амортизация основных средств и нематериальных активов в бухучете представляет перенос стоимости соответствующего актива на затраты, учитываемые в себестоимости производимой продукции.

Выделяют следующие способы учета износа:

  1. линейный: заключается в постепенном отчислении равных долей на амортизационный счет;
  2. нелинейный: может осуществляться в бухгалтерском учете по трем методам амортизации;
  3. уменьшаемый остаток: эффективен при интенсивном использовании ОС в первые годы эксплуатации;
  4. кумулятивный: применяется в случае с быстро устаревающими ОС и НМА;
  5. производственный: износ начисляется пропорционально объему изготовленной продукции.

Основные средства и НМА отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского баланса при вводе в эксплуатацию (ОС) или получении авторского права, патента и так далее на нематериальный актив.

Износ отражается в зависимости от способа, закрепленного в учетной политике предприятия.

Отражение амортизации основных средств в бухучете

Ввод в эксплуатацию зданий, технологических линий и другого оборудования является основанием для отражения этих активов на счете 01. На балансе отражается сумма, состоящая из цены приобретения, затрат на доставку, монтаж и пусконаладочные работы. Износ начинает начисляться с первого дня ввода в эксплуатацию и до полного износа ОС либо его ликвидации.

Обычно период, за который основные средства полностью переносят свою стоимость на выпущенную продукцию, не превышает срока эксплуатационной пригодности, указанного производителем. Однако часто бывает так, что предприятие продает актив с целью приобретения более совершенного оборудования. В этом случае оборудование или техника выбывает по остаточной балансовой стоимости, определяемой как разница между начальной стоимостью и суммой износа за период эксплуатации (нахождения) на предприятии.

В бухгалтерском учете начисление амортизации основных средств отражается проводками с кредитом счета 02. Сумма амортизационных расходов определяется в соответствии с Классификатором ОС по амортизационным группам и зависит от:

  1. стоимости ОС;
  2. срока полезного использования (от 1 года до 30 и более лет);
  3. способа амортизации.

Также в налоговом учете (в бухгалтерском неприменимо) применяется амортизационная премия, позволяющая перенести на затраты сразу от 10% до 30% стоимости ОС. Предельные размеры установлены законодательством.

Отражение амортизации нематериальных активов в бухгалтерском учете

Определить стоимость НМА и срок его полезного использования достаточно сложно. Особенно в случае с произведениями искусства, изобретениями и прочим. Но при постановке НМА на учет износ по нему учитывается на пассивном счете 05.

Не можете сориентироваться с выбором оптимального метод амортизации? Положитесь на высокую компетенцию специалистов компании «Бухгалтерия ПРОФ» – звоните!

Все статьи по бухгалтерии тут.
Раздел статей: Бухгалтерия

Учет амортизации основных средств

Стоимостьосновных средств погашается посредством начисления амортизации.

Амортизация — это возмещение износа основных средств в стоимостном выражении, заключающееся в постепенном переносе части стоимости основных средств на себестоимость выпускаемой продукции (в торговых организациях — на расходы на продажу).

Согласно ПБУ 6/01, амортизация начисляется по всем объектам основных средств, за исключением земельных участков и объектов природопользования, объектам, отнесенным к музейным предметам и музейным коллекциям, потребительские свойства которых не изменяется с течением времени.

Активы стоимостью до 20 000 руб. включительно в бухгалтерском учете могут отражаться в качестве материально-производственных запасов (счет 10) либо в составе основных средств (счет 01).

Начисление амортизационных отчислений по основному средству начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия нового объекта к бухгалтерскому учету, производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета.

Начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования основных средств.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Срок полезного использования устанавливается организацией самостоятельно. Можно пользоваться классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ № 1. Организации могут самостоятельно определять срок полезного использования основных средств исходя из тех или иных условий:

  • ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
  • ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
  • нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его на консервацию на срок более 3 месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому оно относится.

Установлены следующие способы начисления амортизации объектов основных средств:

  • линейный способ;
  • способ уменьшаемого остатка;
  • способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
  • способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Организация должна использовать для каждого объекта основных средств только один из способов начисления амортизации, который определяется в момент принятия его на учет и не меняется в течение всего срока полезного использования или до его выбытия.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

По объектам основных средств, принятым на учет до 01.01.2002 г, нормы амортизации определялись в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений (Постановление Совмина СССР № 1072), по объектам основных средств, поступившим после 01.01.2002г.

нормы амортизации определяются с использованием Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства РФ № 1).

В соответствии с этой группировкой амортизируемые основные средства распределены по 10 амортизационным группам в соответствии сороками их полезного использования:

Номер амортизационной группы Срок полезного использования амортизируемого имущества
1 От 1 до 2 лет включительно
2 Свыше 2 до 3 лет включительно
3 Свыше 3 до 5 лет включительно
4 Свыше 5 до 7 лет включительно
5 Свыше 7 до 10 лет включительно
6 Свыше 10 до 15 лет включительно
7 Свыше 15 до 20 лет включительно
8 Свыше 20 до 25 лет включительно
9 Свыше 25 до 30 лет включительно
10 Свыше 30 лет

Пример

Первоначальная стоимость объекта основных средств составляет 120 000 руб. Объект относится к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования объекта, установленный организацией, 5 лет (60 месяцев).

Ежемесячная норма амортизационных отчислений равна

1/60 мес. х 100% = 1,67%.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений в течение всего срока использования основных средств составит

120 000 руб. x 1,67%/100% = 2000 руб.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного согласно законодательству РФ (не более 3).

Способ уменьшаемого остатка — это способ ускоренной амортизации, предусматривающий списание стоимости основных средств в первые годы эксплуатации большими суммами по сравнению с суммами, начисленными в дальнейшем. Это исходит из того, что полезность и производительность основных средств в начальные периоды использования значительно выше, чем в последующие.

Пример

Первоначальная стоимость объекта основных средств составляет 120 000 руб. Срок полезного использования равен 5 годам.

Годовая норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составляет 100%/5 лет = 20%. Коэффициент ускорения примем равным 2.

Способы начисления амортизации основных средств

Годовая норма амортизации составит 20% х 2 = = 40%. Эта норма должна относиться к остаточной стоимости объекта основных средств в течение всего срока использования объекта, кроме последнего года эксплуатации. В последний год эксплуатации списывается вся оставшаяся сумма.

1-й год — 120 000 руб. x 40%/100% = 48 000 руб.
2-й год — (120 000 руб. — 48 000 руб.) х 40%/100% = 28 800 руб.
3-й год — (72 000 руб. — 28 800 руб.) х 40% /100% = 17 280 руб.
4-й год — (43 200 руб. — 17 280 руб.) х 40%/100% = 10 368 руб.
5-й год — 15 552 руб.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта. Это тоже способ ускоренной амортизации, по которому стоимость основных средств списывается в сумме, равной долям оставшихся лет в общей сумме лет.

Пример

Первоначальная стоимость основных средств составляет 120 000 руб; Срок полезного использования основных средств равен 5 годам. Сумма чисел лет срока полезного использования равна 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5).

В первый год эксплуатации объекта может быть начислена амортизация в размере 5/15, во второй год — 4/15, в третий год — 3/15, в четвертый год — 2/15, в пятый год — 1/15 от его первоначальной стоимости.

1-й год — 120 000 руб. x 5/15 = 40 000 руб.
2-й год — 120 000 руб. x 4/15 = 32 000 руб.
3-й год — 120 000 руб. x 3/15 = 24 000 руб.
4-й год — 120 000 руб. x 2/15 = 16 000 руб.
5-й год — 120 000 руб. x 1/15 = 8000 руб.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в от четном периоде и соотношения первоначальной стоимости основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Пример

Первоначальная стоимость основных средств составляет 120 000 руб. Срок полезного использования равен 5 годам. Предполагаемый объем выпуска продукции за весь срок полезного использования установлен и размере 400 000 ед.

Фактический выпуск продукции в течение срока полезного использования составил в первый год — 100 000 ед., во второй год — 80 000 ед., в третий год — 60 000 ед., в четвертый год — 90 000 ед., в пятый год -70 000 ед.

1-й год — 120 000 руб. x 100 000 ед./400 000 ед. = 30 000 руб.
2-й год — 120 000 руб. x 80 000 ед./400 000 ед. = 24 000 руб.
3-й год — 120 000 руб. x 60 000 ед./400 000 ед. = 18 000 руб.
4-й год — 120 000 руб. x 90 000 ед./400 000 ед. = 27 000 руб.
5-й год — 120 000 руб. x 70 000 ед./400 000 ед. = 21 000 руб.

В течение отчетного года начисление амортизации основных средств производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы амортизационных отчислений.

Для учета амортизации основных средств в плане счетов предусмотрен счет 02 «Амортизация основных средств» — пассивный.

Начальное сальдо (по кредиту) — размер амортизации по объектам основных средств на начало отчетного периода.

Кредитовый оборот — начисление амортизации по основным средствам.

Дебетовый оборот — списание амортизации.

Конечное сальдо (по кредиту) — размер амортизации по объектам основных средств на конец отчетного периода.

Регистр синтетического учета — журнал-ордер № 10.

Аналитический учет ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств в Инвентарных карточках учета объектов основных средств (ф. № ОС-6, ОС-6а, ОС-6б).

При использовании организацией автоматизированной формы учета с применением программного продукта «1С: Предприятие» регистрами синтетического учета являются обороты счета 02 (Главная книга), анализ счета 02, оборотно-сальдовая ведомость и др. Регистрами аналитического учета выступают оборотно-сальдовая ведомость по счету 02, анализ счета 02 по субконто, обороты между субконто, карточка счета 02, карточка счета 02 по субконто и др.

Содержание операций Дебет Кредит
Начислена амортизация по основным средствам, используемым при строительстве объекта для собственных нужд организации 08 02
Начислена амортизация по основным средствам, используемым при реконструкции или модернизации других основных средств 08 02
Начислена амортизация по основным средствам, используемым при создании нематериальных активов 08 02
Начислена амортизация по основным средствам, используемым в основном производстве 20 02
Начислена амортизация по основным средствам, используемым во вспомогательном производстве 23 02
Начислена амортизация по основным средствам общепроизводственного назначения 25 02
Начислена амортизация по основным средствам общехозяйственного назначения 26 02
Начислена амортизация по основным средствам, используемым в обслуживающем производстве 29 02
Начислена амортизация по основным средствам, предназначенным для обеспечения процесса продажи продукции; по основным средствам торговой организации 44 02
Доначислена амортизация по объекту основных средств, стоимость которого увеличилась в результате переоценки 83 02
Начислена амортизация по объекту основных средств, переданному в аренду 91-1 02
Начислена амортизация по основным средствам, используемым при выполнении работ, затраты на которые учитываются как расходы будущих периодов 97 02
Амортизация по выбывшему объекту основных средств списана на уменьшение его первоначальной стоимости 02 01 субсчет «Выбытие основных средств»
Уменьшена сумма амортизации при снижении стоимости объекта основных средств в результате переоценки 02 83

Амортизация основных средств

Отражение износа и амортизации в учете и отчетности

В настоящей статье автор излагает свое видение решения проблемы учета износа и амортизации основных средств с целью обеспечения реальной оценки их состояния и формирования достоверного финансового результата.

Финансовое состояние хозяйствующего субъекта характеризуется двумя основными группами показателей:

  • о состоянии активов данной организации, что весьма важно для кредиторов и других заимодавцев, так как помогает получить данные о ликвидности, т.е. представление о том, чем организация располагает в случае необходимости покрыть свои обязательства;
  • о результатах деятельности, что также является весьма важным, например, для акционеров, заинтересованных в информации о рентабельности производства и, следовательно, возможной эффективности вложения своих средств.

Указанная в финансовых отчетах бухгалтерская стоимость активов часто существенно отличается от их обоснованной рыночной стоимости, причем искажения растут с каждым изменением уровня инфляции и связанной с этим переоценкой активов.

Основные средства обычно составляют значительную часть активов организации. Одной из важнейших характеристик их состояния является показатель износа.

Износ представляет собой процесс потери объектом своей потребительной стоимости.

Амортизация основных средств в бухгалтерском учете: способы амортизации и примеры

Его экономическая суть состоит в определении реальной стоимости объекта. Реальную стоимость объекта формирует не только степень его физического износа, но и изменение рыночной конъюнктуры. При этом следует отметить, что существуют активы, не уменьшающие свою реальную стоимость.

В отличие от износа амортизация представляет собой процесс переноса объектом своей стоимости на стоимость создаваемого продукта.

Амортизация является элементом, формирующим себестоимость продукции, и, следовательно, оказывает влияние на показатели, характеризующие результаты деятельности организации. Таким образом, к неамортизируемым относятся только те объекты, которые не могут использоваться в качестве средств труда.

В российской практике бухгалтерского учета не предусмотрено раздельное отражение процессов износа и амортизации основных средств. Практически эти понятия отождествлены. Между тем, исходя из данных выше определений, можно сделать вывод о том, что процессы износа и амортизации могут не совпадать. По этому критерию объекты основных средств можно разделить на три группы:

  1. Активы, которые изнашиваются и амортизируются в равной степени.
  2. Активы, которые изнашиваются в меньшей степени, чем амортизируются.

Наиболее характерным примером являются активы, не теряющие своей потребительной стоимости. Однако участие таких активов в производственном процессе определяет необходимость начисления амортизации по ним (например, здания).

  1. Активы, которые изнашиваются в большей степени, чем амортизируются (например, автотранспортные средства, оборудование).

Как известно, в Бухгалтерском балансе показатели по всем статьям отражаются в оценке нетто, т.е. стоимость активов уменьшается на величину начисленной амортизации. Следовательно, в отчетности будут отражены неадекватные данные о реальной стоимости этих активов.

В западной практике для решения этой проблемы используется подход, при котором реализационная стоимость объекта не подлежит амортизации. Применение такого подхода сможет обеспечить пользователя реальными данными о состоянии активов, но при этом показатели, характеризующие результаты деятельности организации, будут искажены. Это связано с тем, что амортизируемые активы используются в производственном процессе и поэтому должны учитываться при формировании себестоимости. При неначислении амортизации занижается себестоимость и, следовательно, завышается прибыль.

Поэтому оба показателя (и износ, и амортизация) одинаково необходимы для формирования данных, характеризующих финансовое состояние хозяйствующего субъекта. Износ — для отражения в отчетности состояния основных средств, амортизация — для отражения использования основных средств в процессе формирования себестоимости (показываемой в форме N 2).

В формах отчетности содержатся две группы показателей, отражающих состояние основных средств (в Бухгалтерском балансе (форма N 1) и в приложениях к бухгалтерскому балансу (форма N 5)). Учитывая, что левая сторона формы N 1 предназначена для отражения состояния активов, представляется, что в балансе должна содержаться информация о реальной стоимости активов, т.е. с учетом износа. Для отражения амортизации можно использовать форму N 5.

Для формирования этих данных отчетности необходима соответствующая организация бухгалтерского учета. Так, для отражения в учете несовпадающих величин износа и амортизации следует использовать отдельные счета. При этом сумму износа можно было бы непосредственно списывать со счета учета активов на счет учета износа.

Покажем предлагаемый вариант отражения износа и амортизации на примере.

В декабре 2001 г. организацией приобретен объект основных средств для использования в основном производстве за 120 000 руб., что отражено на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками — 120 000 руб.;

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 — 120 000 руб.

Срок полезного использования данного объекта составляет 5 лет (норма амортизации 20%).

Начисленные за первые два года (2002 и 2003 гг.) функционирования объекта амортизационные отчисления составили 48 000 руб.:

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 02 "Амортизация основных средств" — 48 000 руб.

Ситуация 1а. Допустим, за счет износа уменьшилась потребительная стоимость объекта на 75 000 руб. (1-й год — 35 000 руб., 2-й год — 40 000 руб.). В бухгалтерском учете делается запись:

Дебет счета учета износа Кредит 01 — 75 000 руб.

В отчетности предлагаем отражать следующие данные:

форма N 1 строка 120 "Основные средства" — 45 000 руб. (120 000 руб. — 75 000 руб.);

форма N 2 строка "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" — 48 000 руб. (в части начисленной амортизации);

форма N 5 строка "Машины и оборудование": графа 3 — 96 000 руб. (120 000 руб. — 24 000 руб.);

графа 6 — 72 000 руб. (120 000 руб. — 48 000 руб.).

Ситуация 1б. Ситуация, аналогичная ситуации 1а, но без использования счета учета износа (действующая практика). Отражение в бухгалтерском учете:

Дебет 20 Кредит 02 — 48 000 руб.

Отражение в отчетности:

форма N 1 строка 120 — 72 000 руб. (120 000 руб. — 48 000 руб.);

форма N 2 строка "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" — 48 000 руб.

Ситуация 2а. Допустим, за счет износа уменьшилась потребительная стоимость объекта на 35 000 руб. (1-й год — 15 000 руб., 2-й год — 20 000 руб.).

Отражение в бухгалтерском учете:

Дебет счета учета износа Кредит 01 — 35 000 руб.

Отражение в отчетности:

форма N 1 строка 120 — 85 000 руб. (120 000 руб. — 35 000 руб.);

форма N 2 строка "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" — 48 000 руб.

Ситуация 2б. Ситуация, аналогичная ситуации 2а, но без использования счета учета износа (действующая практика).

Отражение в бухгалтерском учете:

Дебет 20 Кредит 02 — 48 000 руб.

Отражение в отчетности:

форма N 1 строка 120 — 72 000 руб. (120 000 руб. — 48 000 руб.);

форма N 2 строка "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" — 48 000 руб.

Вывод. Описанные ситуации показывают, что действующая практика не позволяет достоверно отражать стоимость основных средств, находящихся на балансе организации: так, если износ превышает сумму начисленной амортизации, в балансе отражается завышенная стоимость основных средств, завышаются налог на имущество организаций и валюта баланса; если сумма начисленной амортизации превышает износ, в балансе отражается заниженная стоимость основных средств, налог на имущество организаций и валюта баланса занижаются.

Ситуация 3а (в развитие ситуации 1а). В течение третьего года реальная стоимость объекта с учетом конъюнктуры рынка снизилась на 45 000 руб., т.е. объект износился и его остаточная стоимость теперь равна нулю.

Отражение в бухгалтерском учете:

Дебет 20 Кредит 02 — 24 000 руб.;

Дебет счета учета износа Кредит 01 — 45 000 руб.

В связи с отсутствием адекватной амортизации этот износ следует рассматривать как фактор, потенциально оказывающий влияние на формирование финансового результата.

В связи с изношенностью объекта руководство принимает решение о его списании. При выбытии объекта сумма накопленного износа на величину соответствующей ему амортизации списывается следующим образом:

Дебет 02 Кредит счета учета износа — 72 000 руб.

Оставшийся износ, по которому отсутствует адекватная амортизация, должен быть показан как убыток:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит счета учета износа — 48 000 руб.

Отражение в отчетности:

форма N 1 строка 120 — 0 руб. (120 000 руб. — 120 000 руб.);

форма N 2 строка "Прочие операционные расходы" — 48 000 руб.

Ситуация 3б (в развитие ситуации 1б). Ситуация, аналогичная ситуации 3а, но без использования счета учета износа (действующая практика), т.е. объект самортизировался за третий год на 24 000 руб.:

Дебет 20 Кредит 02 — 24 000 руб.

Затем объект списывают:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 — 120 000 руб.;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" — 72 000 руб.;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" — 48 000 руб.;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" — 48 000 руб.

Отражение в отчетности:

Форма N 1 строка 120 — 0 руб. (120 000 руб. — 120 000 руб.);

Форма N 2 строка "Прочие операционные расходы" — 48 000 руб.

Вывод. При списании полностью изношенного объекта основного средства с учета в обоих случаях возникает убыток, равный его остаточной стоимости.

Ситуация 4а (в развитие ситуации 2а). Предположим, что объект продолжает использоваться в процессе производства еще в течение трех лет и, следовательно, на него начисляется амортизация:

Дебет 20 Кредит 02 — 72 000 руб.

То есть объект полностью перенес свою стоимость на произведенную продукцию.

Износ же на данный объект начисляется в следующих размерах:

Дебет счета учета износа Кредит 01 — 60 000 руб. (по 20 000 руб. за каждый год).

При выбытии объекта на счетах бухгалтерского учета будет сделана следующая запись:

Дебет 02 Кредит счета учета износа — 120 000 руб.

Остаточную стоимость (сальдо по счету 01), на наш взгляд, необходимо оприходовать в качестве металлолома, лома или запасных частей:

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 01 — 25 000 руб. (120 000 руб. — 95 000 руб.);

Дебет 10 "Материалы" Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" — 25 000 руб.

Оставшаяся не погашенной сумма износа образует прибыль:

Дебет счета учета износа Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" — 25 000 руб. (120 000 руб. — 95 000 руб.).

Отражение в отчетности:

форма N 1 строка 120 — 0 руб. (120 000 руб. — 120 000 руб.);

форма N 1 строка 211 "сырье, материалы и другие аналогичные ценности" — 25 000 руб.;

форма N 2 строка "Прочие операционные доходы" — 25 000 руб.

Ситуация 4б (в развитие ситуации 2б). Ситуация, аналогичная ситуации 4а, но без использования счета учета износа (действующая практика). Объект самортизировался. На сумму начисленной амортизации сделают запись:

Дебет 20 Кредит 02 — 72 000 руб.

Затем объект списывают:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 — 120 000 руб.;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" — 120 000 руб.;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" — 0 руб.

Дебет 99 Кредит 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" — 0 руб.

Отражение в отчетности:

форма N 1 строка 120 — 0 руб. (120 000 руб. — 120 000 руб.);

форма N 2 — данная операция не отражается.

Вывод. Действующая практика не достоверно отражает стоимость основных средств, находящихся на балансе организации, занижается налогооблагаемая база по налогу на имущество.

При анализе эффективности производства суммы накопленного (но неописанного) износа и амортизации следует рассматривать, соответственно, как убыток или прибыль.

При списании объекта этот потенциальный убыток или прибыль преобразуется в реальный убыток или прибыль.

Проблема учета амортизации и особенно ее целевого использования имеет важное народно-хозяйственное значение. За последнее десятилетие начисляемая амортизация практически не использовалась по своему прямому назначению. Износ основных средств между тем возрастал и к настоящему времени достиг критического значения. В этих условиях важность использования амортизации в качестве источника реинвестирования в основные средства предопределяет, на наш взгляд, необходимость ведения раздельного учета амортизации и износа основных средств.

Е.Е.Резуева