Амортизация земли

В данной статье мы рассмотрим: амортизация земли в бухгалтерском и налоговом учете. Узнаем, можно ли начислить амортизацию асфальтового покрытия. Ответим на вопросы.

Компании, приобретающие землю на правах собственности, обязаны отражать участки на балансе согласно порядку учета основных средств. Однако среди собственников, купивших землю, часто возникает вопрос: нужно ли амортизировать стоимость земельных участков и можно ли таким образом уменьшить налогооблагаемую прибыль фирмы. Ответы на эти и многие другие вопросы, касающиеся амортизации земли, Вы найдете в нашей статье.

Земля как объект основных средств

В соответствии с положениями НК, земельные участки признаются объектами основных средств. Основанием для отражения земли в балансе могут служить договора купли-продажи, мены, безвозмездного использования. Если участник АО передал землю в качестве вклада в уставный капитал, то участок также необходимо отразить на балансе в качестве объекта ОС. Читайте также статью: → «Бухгалтерский и налоговый учет векселей”

Для учета обобщенной информации о расходах, понесенных в связи с приобретением, используют счет 08 (субсчет 08-1 – приобретение земли). По данному счету могут отражаться не только непосредственные расходы на покупки (цена земли по договору), но и затраты, понесенные для приведения участка в состояние, пригодное к использованию, а также предъявленный НДС. Ввод участка в эксплуатацию осуществляется на основании акта ОС-1 и отражается проводкой Дт 01 Кт 08-1.

Амортизация земли: общий порядок

Наиболее популярный вопрос среди предприятий, купивших земельный участок на правах собственности: нужно ли учитывать износ земли? Налоговое законодательство (НК РФ п. 2 ст. 256) дает четкий и однозначный ответ на данный вопрос: в налоговом учете амортизация на стоимость земли не начисляется, износ по участку не отражается. То есть компания-собственник земли не может уменьшить базу для расчета налога на прибыль за счет амортизации земли.

Законодательство обосновывает свою позицию следующим образом: земля относится к объектам природопользования (наряду с водными и лесными ресурсами, недрами и т.п.), которые в свою очередь, не теряют свои свойства с течением времени. То есть в общем порядке потребительское значение земли является постоянным и неизменным. Позицию можно подтвердить следующим примером: компания, купившая землю под строительство, может использовать участок для размещения объекта недвижимости в течение неограниченного количества времени (и через 20, и через 50 лет на земле может быть размещено здание или другая постройка).

Так как срок полезного использования земли с потребительской точки зрения не ограничен, то и амортизацию на участок начислять не нужно. Выходит, что в данном случае земля не «изнашивается», а ее балансовая стоимость с течением времени меняется только за счет улучшений и переоценок.

Что касается бухгалтерского учета, то в данном случае положения ПБУ полностью совпадают с налоговым законодательством. Позиция о неначислении амортизации на землю в бухучете подтверждена ПБУ 6/01.

Земля в аренде: проводки

Если компания арендует участок, то амортизацию на него также начислять не нужно. Стоимость земли, которая получена во временное пользование, следует отразить на забалансе. Амортизацию необходимо начислять только на объекты ОС, размещенные на арендованном участке.

Пример.

В апреле 2017 АО «Фокус» арендовало участок муниципальной собственности с целью строительства складского помещения для собственного использования:

  • балансовая стоимость участка – 1.050.704 руб.;
  • стоимость права на заключение договора с муниципалитетом – 3.990.407 руб. (оплачена в апреле 2017);
  • размер госпошлины за регистрацию договора аренды земли – 14.000 руб. (оплачена в апреле 2017);
  • начало строительства склада – май 2017, ввод объекта в эксплуатацию – февраль 2020;
  • срок полезного использования склада – 25 лет;
  • срок списания расходов на заключение договора с муниципалитетом – 4 года;
  • документы на госрегистрацию датированы 18.05.2017.

В учете «Фокуса» отражены такие записи:

Дата

Дебет Кредит Сумма Описание
05.04.17 08.3 76 3.990.407 руб. К учету приняты расходы на оформление договора аренды муниципальной земли (право на заключение договора)
05.04.17 76 51 3.990.407 руб. Оплачена стоимость права на заключение договора с муниципалитетом
05.04.17 08.3 68 Госпошлины 14.000 руб. К учету приняты расходы на регистрацию договора аренды земли
05.04.17 68 Госпошлины 51 14.000 руб. Оплачена госпошлина за регистрацию договора аренды земли
05.04.17 001 1.050.704 руб.

На забалансе отражена стоимость муниципального участка

До момента ввода помещения в эксплуатацию бухгалтер «Фокуса» ежемесячно отражает расходы на право заключения договора:

3.990.407 руб. / 4 года / 12 мес. = 83.133 руб.

После ввода помещения в эксплуатацию данные расходы отражены в налоговом учете с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли. Читайте также статью: → «Бухгалтерский и налоговый учет в ТСЖ (ТСН): проводки, документы, льготы”

Амортизация на арендованную землю бухгалтером «Фокуса» не начисляется, налоговая база за счет амортизации земли не уменьшается.

Земля под карьер или свалку

В определенных случаях компания все-таки может начислить амортизацию на земельный участок и уменьшить таким образом налогооблагаемую прибыль. Согласно законодательству, износ на землю начисляется в случае, если установлен факт изменения потребительских свойств участка с течением времени. Вот наиболее распространенные варианты данной ситуации:

  1. Земля используется в качестве карьера для добычи полезных ископаемых. В случае, если участок приобретен с целью добычи полезных ископаемых, то его стоимость необходимо амортизировать в общем порядке. Карьеры относятся к 7-й группе ОС со сроком полезного использования от 15 до 20 лет.
  2. Участок используется для размещения свалки отходов. Если земля приобретена для использования в качестве свалки бытовых отходов, то для участка применяется ограниченный срок полезного использования, а, следовательно, начисляется амортизация в установленном порядке.

В каждом из перечисленных случаев срок полезного использования участка устанавливается внутренними нормативными документами (учетной политикой). Сумма ежемесячных отчислений определяется исходя из срока использования. В учете ежемесячно отражается проводка Дт 02 Кт 01.

Можно ли амортизировать асфальтовое покрытие

Согласно позиции фискальной службы, асфальтовое покрытие относится к объектам внешнего благоустройства, которые признаются неамортизируемым имуществом, а, следовательно, начислять износ на подобные объекты не нужно. Обоснование данной позиции следующее: асфальтовое покрытие не имеет признаков основного средства – объект не связан с производственной деятельностью и не относится к конкретному зданию и сооружению. Так как основное предназначение объекта – создание удобного пространства на территории или рядом с территорией организации, то он не может быть признан объектом основных средств и не подлежит амортизации. Позиция фискальной службы подтверждена письмами с разъяснениями (№03-03-06/1/63 от 30.01.08, №03-03-04/1/487 от 30.05.06).

В то же время в судебной практике имеют место случаи признания правомерным факта начисления амортизации на стоимость асфальтового покрытия. Судебные решения дают основания считать возможным начисление износа на асфальтовое покрытие в следующих случаях:

  1. Сооружение дороги неразрывно связано с созданием объекта основных средств. Наиболее распространенная ситуация – подрядчик, в рамках договора строительства здания, взял на себя обязательства по обустройству прилегающей территории (в данном случае – асфальтирование дороги). Еще один пример – асфальтовое покрытие является неотъемлемой частью единого дизайна объекта строительства.
  2. Асфальтовое покрытие создано без привлечения средств целевого финансирования, его создание соответствует требованиям законодательства. К примеру, согласно требованиям технической безопасности на территории производства предприятия требуется наличие асфальтовой площадки. В таком случае асфальтовое покрытие признается объектом ОС и амортизируется в общем порядке.

Следует отметить, что аргументы в пользу начисления амортизации асфальтовых площадок являются достаточно неоднозначными и базируются исключительно на судебной практике. Поэтому будьте готовы к тому, что отстаивать данную позицию Вам также придется в суде. Читайте также статью: → «Бухгалтерский и налоговый учет в турагентстве — 2 примера учета”

Амортизация земли в бухгалтерском и налоговом учете: вопросы и ответы

Вопрос № 1: Может ли организация на УСН начислить амортизацию на земельный участок?

Ответ: Порядок начисления амортизации на землю не зависит от режима налогообложения, выбранного компанией. Земля не подлежит амортизацию как для предприятий – «общережимников», так и для «упрощенцев».

Вопрос № 2: Магазин заасфальтировал дорогу вокруг собственной территории и оборудовал тротуарные площадки. Признается ли данный тип асфальтового покрытия амортизируемым имуществом?

Ответ: Позиция Минфина однозначно отрицает возможность начисления износа на объекты благоустройства магазинов, в том числе на асфальтированные дорожки и тротуары.

Вопрос № 3: Асфальтированное покрытие автостоянки признано амортизируемым имуществом (в связи с тем, что создание объекта благоустройства напрямую связано с производственной деятельностью). К каким объектам основных средств следует отнести покрытие?

Ответ: В целях начисления амортизации объект следует классифицировать как отдельное сооружение с установленным сроком полезного использования. Если покрытие установлено на арендованном земельном участке, то объект благоустройства необходимо отнести к капитальным вложениям.

Ответ

Земельные участки не подлежат амортизации, поэтому они не относятся к амортизационным группам.

Обоснование

Особенность земельных участков в том, что их потребительские свойства с течением времени не изменяются. В связи с этим, законодательством устанавливается, что земельные участки не подлежат амортизации. Это правило установлено как по налогу на прибыль организаций, так и в бухгалтерском учете (в российских стандартах бухгалтерского учета и в МСФО):

Налог на прибыль организаций:

«Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы)…» (п. 2 ст. 256 НК РФ)

Российские стандарты бухгалтерского учета (РСБУ)

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.) (п. 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01″, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н)

Международные стандарты бухгалтерского учета (МСФО)

«За некоторыми исключениями, такими, как карьеры и площадки, отводимые под участки под отходы, земельные участки имеют неограниченный срок полезного использования и, соответственно, не амортизируются» (п. 58 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства», утв. Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).

Расходы на улучшение земель

Расходы на улучшение земель относятся к пятой амортизационной группе (код ОКОФ 230. 00.00.00). Соответственно, срок полезного использования таких расходов может быть установлен как свыше 7 лет и до 10 лет включительно.

К расходам на улучшение земель относятся:

Код ОКОФ — Наменование расходов

230.00.11.10 Затраты на мелиоративные работы

230.00.12.10 Затраты на расчистку земли

230.00.13.10 Затраты на рекультивацию земли

230.00.14.10 Затраты на изменение рельефа (планировку территории)

230.00.15.10 Расходы, связанные с передачей прав собственности на землю

230.00.16.10 Расходы, связанные с предотвращением затопления

230.00.19.10 Прочие расходы на улучшение земель, не включенные в другие группировки

Рубрики:

Амортизационная группа

Советуем прочитать

К какой амортизационной группе относится основное средство?

Амортизационная группа — группа объектов амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов), сформированная на основании сроков полезного использования. Основное назначение амортизационной группы – определение срока полезного использования объекта.

Земельные участки не подлежат амортизации как в налоговом учете, так и в бухгалтерском учете.

Дополнительно

Тест: Основные средства

Ситуация. Организация приобрела право пользования на земельные участки

Организация приобрела в 2014 г. права постоянного пользования на земельные участки и отразила их в составе основных средств.

Верно ли организация отразила произведенные расходы?

Неверно.

Права пользования земельными участками следует учесть в составе нематериальных активов.

Обоснуем сделанный вывод.

Права постоянного пользования земельными участками не относятся к основным средствам

Организация в качестве основных средств принимает к бухгалтерскому учету активы, имеющие материально-вещественную форму, при одновременном выполнении следующих условий признания:

– активы предназначены для использования в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления во временное пользование (временное владение и пользование), за исключением случаев, установленных законодательством;

– организация предполагает получение экономических выгод от использования активов;

– активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев;

– организация не предполагает отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения;

– первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена.

Таким образом, к основным средствам (счет 01 «Основные средства») относятся приобретенные в собственность земельные участки.

Права постоянного пользования на земельные участки не соответствуют критериям отнесения в состав основных средств.

По каким критериям активы можно отнести к нематериальным

Обратимся к нормам Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.04.2012 № 25 (далее – Инструкция № 25).

Организация в качестве нематериальных активов принимают к бухгалтерскому учету активы, не имеющие материально-вещественной формы, при выполнении следующих условий признания:

– активы идентифицируемы, т.е. отделимы от других активов организации;

– активы предназначены для использования в деятельности организации, в т.ч. в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации, а также для предоставления в пользование;

– организация предполагает получение экономических выгод от использования активов и может ограничить доступ других лиц к данным выгодам;

– активы предназначены для использования в течение периода продолжительностью более 12 месяцев;

– организация не предполагает отчуждение активов в течение 12 месяцев с даты приобретения;

– первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена (п. 4 Инструкции № 25).

К нематериальным активам относятся имущественные права:

– в отношении объектов интеллектуальной собственности:

объектов авторского права, включая литературные, драматические, музыкально-драматические, музыкальные, аудио-визуальные, фотографические и иные произведения, компьютерные программы, базы данных или их экземпляры, приобретенные по лицензионным (авторским) договорам или иным основаниям, предусмотренным законодательством, иные объекты авторского права;

объектов смежных прав, включая исполнения, фонограммы, передачи организаций эфирного и кабельного вещания, иные объекты смежных прав;

объектов права промышленной собственности, включая изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, топологии интегральных микросхем, товарные знаки и знаки обслуживания, полученные при совершении сделки по приобретению предприятия как имущественного комплекса, секреты производства (ноу-хау), иные объекты права промышленной собственности;

иных объектов интеллектуальной собственности;

– вытекающие из лицензионных (авторских) договоров, договоров комплексной предпринимательской лицензии (франчайзинга) и иных договоров в соответствии с законодательством;

– в отношении иных объектов (п. 7 Инструкции № 25).

К нематериальным активам не относятся:

– интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду;

– затраты, связанные с созданием организации;

– затраты на маркетинговые исследования;

– имущественные права на результаты НТД при невыполнении условий признания, указанных в части первой п. 5 Инструкции № 25;

– товарные знаки и знаки обслуживания, за исключением полученных при совершении сделки по приобретению предприятия как имущественного комплекса;

– названия публикуемых изданий;

– клиентская база, созданная организацией;

– экземпляры произведений, содержащихся на любых носителях, в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, приобретаемые и используемые в деятельности организации;

– иные объекты и затраты в соответствии с законодательством (п. 8 Инструкции № 25).

Как видно, в пп. 7 и 8 Инструкции № 25 прямо не указано, относятся названные в вопросе организации активы к нематериальным или нет.

Поскольку в отношении права пользования земельным участком выполняются условия, перечисленные в п. 4 Инструкции № 25, права пользования земельными участками следует учесть в составе нематериальных активов (как имущественные права в отношении иных объектов (п. 7 Инструкции № 25)) на счете 04 «Нематериальные активы».

Имущественные права – амортизируемые нематериальные активы

Амортизация нематериальных активов (в т.ч. права пользования земельным участком) осуществляется в соответствии с нормами Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры РБ от 27.02.2009 № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6).

Объектами начисления амортизации являются числящиеся на бухгалтерском учете (кроме числящихся на забалансовых счетах) организации нематериальные активы, как используемые, так и неиспользуемые в предпринимательской деятельности.

К амортизируемым нематериальным активам относятся принадлежащие обладателю имущественные права, по которым возможно установить ожидаемый период их использования в процессе предпринимательской деятельности.

Ожидаемый или расчетный период эксплуатации нематериальных активов в процессе предпринимательской деятельности (далее – срок полезного использования) определяется при приобретении каждым балансодержателем или собственником с соблюдением требований Инструкции № 37/18/6.

Нормативный срок службы объектов нематериальных активов и принимаемый равный ему срок полезного использования используемых в предпринимательской деятельности объектов нематериальных активов определяются исходя из времени их использования (срока службы), устанавливаемого патентами, свидетельствами, лицензиями, соответствующими договорами и другими документами, подтверждающими права правообладателя (пп. 11, 15, 19, 20 Инструкции № 37/18/6).

Выявленные ошибки подлежат исправлению

Исправление ошибок оформляют бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные законодательством РБ для первичных учетных документов.

Ошибка, допущенная в отчетном году и выявленная до его окончания, исправляется в том месяце отчетного года, в котором она выявлена, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе доходов или расходов отчетного года (пп. 9, 10 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденного постановлением Минфина РБ от 10.12.2013 № 80).

В месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, организации следует отразить:

Д-т 04 «Нематериальные активы» – К-т 01 «Основные средства»
– на стоимость прав пользования на земельные участки.

При обнаружении ошибки в определении амортизируемой стоимости, нормативного срока службы или срока полезного использования основных средств или нематериальных активов ошибку исправляют в месяце ее обнаружения путем пересчета сумм ранее начисленной амортизации с отражением в бухгалтерском учете в установленном порядке (п. 24 Инструкции № 37/18/6).

Таким образом, организации следует произвести доначисление амортизации по нематериальным активам (правам пользования на земельные участки):