Аудиторские процедуры по существу

Осуществление необходимых процедур проверки по существу

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в БФО в следующих формах:

‑ детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

‑ аналитические процедуры проверки по существу.

В некоторых ситуациях аудиторские доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Выделяют следующие процедуры проверки по существу:

1. Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов.

Примером инспектирования, проводимого в качестве теста средств контроля, является проверка учетных записей и документов на предмет их санкционирования.

В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности, включают в себя:

1) внешнюю информацию – документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них;

2) внешнюю и внутреннюю информацию – документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица;

3) внутреннюю информацию – документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него.

В результате инспектирования материальных активов аудируемого лица предоставляются достоверные аудиторские доказательства относительно их существования, но необязательно относительно права собственности на них или их стоимостной оценки.

Инспектирование отдельных единиц активов осуществляется, как правило, в ходе наблюдения за проведением инвентаризации этих активов.

2. Наблюдение представляет собой изучение аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за подсчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения персоналом аудируемого лица контрольных действий).

При наблюдении аудитор должен принять во внимание, что, обеспечивая аудиторские доказательства в отношении выполнения процесса или процедуры, данная аудиторская процедура ограничена во времени лишь тем моментом, в который она проводится, а также тем, что сам факт наблюдения может оказывать влияние на выполняемый процесс или процедуру .

3. Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц (связанных и не связанных с финансовой деятельностью) в пределах или за пределами аудируемого лица по интересующему аудитора вопросу и оценку полученных ответов.

Существуют следующие формы запроса:

1) официальный письменный;

2) неформальный устный .

Запрос часто дополняет другие аудиторские процедуры.

Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают уже полученные аудиторские доказательства. В некоторых случаях ответы на запрос могут дать аудитору основание для изменения проводимых аудиторских процедур или проведения дополнительных процедур.

Ответы на устный запрос при необходимости подлежат подтверждению письменными заявлениями руководства аудируемого лица или, если уместно, представителей собственника аудируемого лица.

Запрос сам по себе, как правило, не дает достаточных надлежащих аудиторских доказательств отсутствия существенного искажения на уровне предпосылок составления БФО или доказательств операционной эффективности средств контроля .

4. Подтверждение представляет собой письменный ответ (на бумажном или электронном носителе) на запрос непосредственно от третьей стороны.

Внешние подтверждения применяются, в частности, для получения аудиторских доказательств:

— при проверке предпосылок составления БФО в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета или их составляющих элементов;

— в отношении условий договоров, включая изменения их, или хозяйственных операций аудируемого лица с третьими сторонами;

— отсутствия особых условий, не отраженных в договоре, которые могли бы оказать влияние на признание выручки.

5. Пересчет представляет собой проверку точности арифметических подсчетов в первичных учетных и иных документах, учетных записях.

Пересчет может выполняться вручную или автоматически.

6. Аналитические процедуры представляют собой оценку полученной аудитором финансовой информации на основе анализа взаимосвязей между данными финансового и нефинансового характера.

Аналитические процедуры предполагают также исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат другой информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными.

7. Повторное проведение представляет собой самостоятельное выполнение аудитором процедуры или контрольного действия, которые изначально выполнялись в рамках системы внутреннего контроля аудируемого лица .

Длительность выполнения процедур проверки по существу зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств. А их определенный набор формируется на основе профессионального суждения аудитора и зависит от характера аудиторской проверки, особенностей аудируемого лица.

Аудитор должен выбрать и выполнить уместные в рамках конкретного задания аудиторские процедуры получения аудиторских доказательств, одновременно отвечающих следующим условиям:

1) надлежащий характер – качественная оценка аудиторских доказательств, которая характеризует уместность и надежность выводов, лежащих в основе формирования мнения о достоверности БФО;

2) достаточность аудиторских доказательств – количественная оценка аудиторских доказательств, зависящая от аудиторской оценки риска существенного искажения БФО (чем выше риск, тем больше требуется доказательств), а также от качества таких доказательств (чем выше их качество, тем меньше требуется доказательств). Большое количество аудиторских доказательств само по себе не компенсирует их низкое качество .

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур по существу.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить достаточные надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

‑ аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне БФО, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

‑ характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска средств внутреннего контроля;

‑ существенность проверяемой статьи БФО;

‑ опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

‑ результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение недобросовестных действий или ошибок;

‑ источник и достоверность информации.

Аудитор должен получить аудиторские доказательства, подтверждающие или не подтверждающие предпосылки составления БФО.

Предпосылки составления БФО – утверждения руководства аудируемого лица в явной или неявной форме по поводу признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета .

Группы, виды и характеристика предпосылок составления БФО представлены в таблице 12.

Таблица 12

Группы, виды и характеристика предпосылок составления БФО

Группа предпосылок Вид предпосылки Сущность предпосылки
Предпосылки составления БФО в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни Возникновение Отраженные в учете хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица
Полнота Все хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни, которые подлежат отражению в учете, отражены в нем
Точность Суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете хозяйственным операциям, событиям и иным фактам хозяйственной деятельности, отражены надлежащим образом
Отнесение к соответствующему периоду Хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни отражены в соответствующем отчетном периоде
Классификация Хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета
Предпосылки составления БФО в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода Существование Отраженные в учете активы, обязательства и капитал фактически существуют
Права и обязательства Аудируемое лицо обладает правами или контролирует права на отраженные активы, а отраженные обязательства представляют собой именно обязательства аудируемого лица
Полнота Все активы, обязательства и капитал, которые подлежат отражению в учете, отражены в нем
Оценка и распределение Активы, обязательства и капитал включены в БФО в соответствующих суммах, любые результирующие оценки и корректировки по распределению стоимости отражены правильно
Предпосылки составления БФО в отношении представления и раскрытия информации Возникновение, права и обязательства Отраженные в БФО хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица
Полнота Все хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни, которые подлежат включению в БФО, включены в нее
Классификация и понятность Финансовая информация представлена и описана правильно, а раскрываемые в ней хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни отражены в понятной форме
Точность и оценка Финансовая и прочая информация раскрыта достоверно и в надлежащих суммах

Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки БФО.

При выборе и выполнении аудиторских процедур аудитор должен убедиться в уместности и надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств.

Аудитор должен принять во внимание, что:

— уместность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, логически связана с целью аудиторской процедуры и влияет на нее, а в соответствующих случаях такая связь существует и с предпосылкой составления БФО;

— одна и та же совокупность аудиторских процедур может обеспечить получение аудиторских доказательств, уместных в отношении одних предпосылок составления БФО, но неуместных в отношении других предпосылок;

— разработка тестов средств контроля с целью получения уместных аудиторских доказательств включает определение параметров работы средств контроля;

— разработка процедур проверки по существу включает определение параметров, уместных для цели аудиторской процедуры, которые могли бы указать на искажение проверяемой предпосылки составления БФО .

Надежность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, зависит:

1) от источника, из которого получена информация (внутреннего или внешнего);

2) от характера информации;

3) от обстоятельств, при которых получена информация, включая средства контроля ее подготовки и хранения;

4) от формы предоставления аудиторских доказательств (визуальной, документальной или устной).

При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, аудитору необходимо учитывать следующее:

1) более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из независимого, внешнего по отношению к аудируемому лицу, источника (подтверждения третьих сторон, отчеты аналитиков, сопоставимые данные о конкурентах, др.);

2) более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из внутреннего источника в случае, когда соответствующие средства контроля аудируемого лица, в том числе за подготовкой и хранением информации, функционируют эффективно;

3) аудиторские доказательства, полученные непосредственно аудитором (например, при наблюдении за применением средства контроля), являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, полученными косвенным путем или на основании логических заключений (например, на основании запроса о порядке применения средства контроля);

4) аудиторские доказательства, полученные в документальной форме на бумажном носителе или в электронном виде, являются более надежными, чем полученные в устной форме;

5) аудиторские доказательства, представленные подлинниками (оригиналами) документов, являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, представленными копиями документов, надежность которых может зависеть от средств контроля за их подготовкой и хранением .

Аудиторские доказательства подлежат рассмотрению аудитором в совокупности, а не по отдельности.

4.2. Аудиторские процедуры по существу и возможности их выполнения с использованием компьютеров

При этом большая уверенность обеспечивается, как правило, при рассмотрении непротиворечивых аудиторских доказательств из разных источников или разных по характеру аудиторских доказательств. Например, подтверждающая информация, полученная из независимого по отношению к аудируемому лицу источника, может увеличить уверенность аудитора, обеспеченную аудиторскими доказательствами, полученными на основе информации, подготовленной самим аудируемым лицом (данных бухгалтерского учета, протоколов совещаний, заявлений руководства, др.).

В случаях, когда аудиторское доказательство, полученное из одного источника, не соответствует аудиторскому доказательству, полученному из другого источника, или аудитор сомневается в надежности информации, которую собирается использовать в качестве аудиторского доказательства, аудитор должен определить, как следует изменить аудиторские процедуры или дополнить их для того, чтобы снять несоответствие или сомнения. Кроме того, аудитор должен рассмотреть влияние данной ситуации на другие аспекты аудита .

Следует помнить, что обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера. При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.

Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в БФО аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Наиболее  сложные и опасные по своим  финансовым последствиям риски, не поддающиеся  нейтрализации за счет внутренних ее механизмов, подлежат страхованию.

Метод страхования финансовых рисков. Страхование  финансовых рисков представляет собой  защиту имущественных интересов  предприятия при наступлении  страхового события (страхового случая) специальными страховыми компаниями (страховщиками) за счет денежных фондов, формируемых  ими путем получения от страхователей  страховых премий (страховых взносов).

В процессе страхования предприятию  обеспечивается страховая защита по всем основным видам его финансовых рисков – как систематических, так  и несистематических. При этом объем  возмещения негативных последствий  финансовых рисков страховщиками не ограничивается – он определяется реальной стоимостью объекта страхования (размером страховой его оценки), страховой суммы и размером уплачиваемой страховой премии.

Предлагаемые  на рынке страховые услуги, обеспечивающие страхование финансовых рисков предприятия, классифицируются по ряду признаков.

1. По формам страхования оно  подразделяется следующим образом:

  • Обязательное страхование. Оно представляет собой форму страхования, базирующуюся на законодательной обязанности его осуществления, как для страхователя, так и для страховщика. Основным объектом обязательного страхования на предприятиях являются его активы (имущество), входящие в состав его операционных основных средств. С позиций финансового менеджмента страхование этих активов рассматривается как страхование финансовых рисков предприятия. Это связано с тем, что потеря незастрахованных активов в форме операционных основных средств, которые формируются в основном за счет собственного капитала, может вызвать существенное снижение финансовой устойчивости предприятия. В связи с этим в более расширенном трактовании оно представляет собой страхование риска снижения уровня финансовой устойчивости предприятия, связанное с возможным уменьшением доли собственного капитала.
  • Добровольное страхование. Оно характеризует форму страхования, основную лишь на добровольно заключаемом договоре между страхователем и страховщиком исходя из страхового интерес каждого из них. Принцип, основный на страховом интересе сторон, распространяется как на предприятие, так и на страховщика, позволяя последнему уклоняться от страхования опасных ли не выгодных для него финансовых рисков.

2. По объектам страхования действующая  в стране практика выделяет  следующие группы:

  • Имущественное страхование. Оно охватывает практически все основные виды материальных и нематериальных активов предприятия. Страховые отношения при имущественном страховании определяются следующими обязательствами сторон: страхователь должен обеспечивать своевременную уплату страховых взносов (страховой премии), страховщик должен обеспечить возмещение финансового ущерба, понесенного предприятием при наступлении страхового события. В роли страхователя могут выступать при имущественном страховании не только владельцы соответствующих активов, но и юридические лица, заинтересованные в их сохранности (например, арендаторы помещений, лизингополучатели оборудования и т.п.).
  • Страхование ответственности. Его объектом является ответственность предприятия и его персонала перед третьими лицами, которые могут понести финансовый и другой вид ущерба в результате какого-либо действия или бездеятельности страхователя. Это страхование обеспечивает страховую защиту предприятия от рисков финансовых потерь, которые могут быть возложены на него в законодательном порядке в связи с причиненным им ущербом третьим лицам – как физическим, так и юридическим.
  • Страхование персонала. Оно охватывает страхование предприятием жизни своих сотрудников, а также возможные случаи потери ими трудоспособности, наступления инвалидности и другие. Конкретные виды этого страхования осуществляются предприятием в добровольном порядке за счет его прибыли в соответствии с коллективным трудовым соглашением и индивидуальными трудовыми контрактами.

3. По объемам страхования выделяют  следующие его группы :

  • Полное страхование. Оно обеспечивает страховую защиту предприятия от негативных последствий финансовых рисков в полном их объеме при наступлении страхового события.
  • Частичное страхование. Оно ограничивает страховую защиту предприятия от негативных последствий финансовых рисков, как определенными страховыми суммами, так и системой конкретных условий наступления страхового события.

4. По используемым системам страхования  выделяют:

  • Страхование по действительной стоимости имуществ. Оно используется в имущественном страховании и обеспечивает страховую защиту в полном объеме финансового ущерба, нанесенного застрахованным видам активов предприятия (в размере страховой суммы имуществ). Иными словами, при этой системе страхования страховое возмещение может быть выплачено в полной суме понесенного финансового ущерб.
  • Страхование по системе пропорциональной ответственности. Оно обеспечивает лишь частичную страховую защиту по отдельным видам финансовых рисков. В этом случае страховое возмещение суммы понесенного финансового ущерба осуществляется пропорционально коэффициенту страхования (соотношение страховой суммы, определенной договором страхования, и размера страховой оценки объекта страхования).
  • Страхование по системе первого риска. Под «первым риском» понимается финансовый ущерб, понесенный страхователем при наступлении страхового события, заранее оцененный при составлении договора страхования как размер указанной в нем страховой суммы. Если фактический финансовый ущерб превысил предусмотренную страховую сумму(застрахованный первый риск), он возмещается при этой системе страхования только в пределах согласованной ранее сторонами страховой суммы.
  • Страхование с использованием безусловной франшизы. Франшиза представляет собой минимальную некомпенсируемую страховщиком часть ущерба, понесенного страхователем. При страховании с использованием безусловной франшизы страховщик во всех страховых случаях выплачивает страхователю сумму страхового возмещения за минусом размера франшизы, оставляя ее у себя.
  • Страхование с использованием условной франшизы. При этой системе страхования страховщик не несет ответственности за финансовый ущерб, понесенный предприятием в результате наступления страхового события, если размер ущерба не превышает размера согласованной франшизы. Если же сумма финансового ущерба превысила размер франшизы, то она возмещается предприятию полностью в составе выплачиваемого ему страхового возмещения (т.е. без вычета в этом случае размера франшизы).

5. По видам страхования в процессе  его классификации выделяют:

Страхование имущества (активов). Основы такого страхования  рассмотрены при характеристике обязательной его формы. Вместе с  тем, его возможности могут быть существенно расширены за счет добровольного  страхования материальных и нематериальных (интеллектуальной собственности) активов  предприятия. В отличие от обязательного, этот вид добровольного страхования  имеет следующие особенности:

А) страхованием может быть охвачен  весь комплекс материальных и нематериальных активов предприятия, не только его  производственные основные средства;

Б) страхование этих активов может  быть осуществлено в размере реальной рыночной их стоимости (т.е. по их восстановительной,  не балансовой оценке) при наличии  соответствующей экспертной оценки;

В) страхование различных видов  этих активов может быть осуществлено у нескольких (а не одного) страховщиков, что гарантирует более прочную  степень надежности страховой защиты, в частности, при банкротстве  самих страховщиков (такое страхование  является для предприятия одним  из направлений диверсификации финансовых рисков);

Г) в процессе страхования этих активов  как его составляющая может быть учтен инфляционный риск перспективного периода.

  • Страхование кредитных рисков (или риска расчетов). Объектом такого страхования является риск неплатежа (несвоевременного платежа) со стороны покупателей продукции при предоставлении им товарного (коммерческого) кредит или при поставке им продукции на условиях последующей оплаты. Это страхование осуществляет, как правило, само предприятие, относя расходы по нему на дебитора. Кредитный риск предприятия может быть застрахован и самим покупателем продукции.
  • Страхование депозитных рисков.

    Временные рамки выполнения процедур проверки по существу

    Оно производится в процессе осуществления предприятием как краткосрочных, так и долгосрочных финансовых вложений с использованием различных депозитных инструментов. Объектом такого страхования является финансовый риск невозврата банком сумм основного долг и процентов по депозитным вкладам и депозитным сертификатам в случае его банкротства.

  • Страхование инвестиционных рисков. Объектом этого вида страхования являются, как правило, многочисленные простые риски реального инвестирования, в первую очередь, риски несвоевременного завершения проектно-конструкторских работ по инвестиционному проекту, несвоевременного завершения строительно-монтажных работ по нему, невыход на запланированную проектную производственную мощность и другие.
  • Страхование косвенных финансовых рисков. Такое страхование охватывает многие виды финансовых рисков предприятия при наличии достаточного страхового интереса у страховщика. Этот вид страхования охватывает такие разновидности, как страхование расчетной прибыли, страхование упущенной выгоды, страхование превышения установленного бюджета капитальных или текущих затрат, страхование лизинговых платежей и другие.
  • Страхование финансовых гарантий. К такому виду страхования предприятие прибегает в процессе привлечения заемных финансовых средств (в форме банковского, коммерческого и других видов кредитов) по требованию кредиторов. Объектом такого страхования является финансовый риск невозврата (несвоевременного возврата) суммы основного долг и неуплаты (несвоевременной уплаты) установленной суммы процентов.
  • Прочие виды страхования финансовых рисков. Его объектом являются иные виды финансовых рисков.

Сложность классификации предпринимательских  рисков заключается в их многообразии. С риском предпринимательские фирмы  сталкиваются всегда при решении  как текущих, так и долгосрочных задач. Существуют определенные виды рисков, действию которых подвержены все  без исключения предпринимательские  организации. Однако наряду с общими есть специфические виды рисков, характерные  для определенных видов деятельности.

Таким образом, управление рисками — это особая сфера деятельности (риск менеджмент), которая связана с идентификацией, анализом, прогнозированием, измерением и предупреждением рисков, их минимизацией, нейтрализацией, удержанием в определенных рамках, страхованием, компенсацией. Все вме-те представляет собой состав риск-менеджмента. Управление рисками — составной элемент финансовой стратегии предприятия. Это профилактика рисков, заключающаяся в снижении вероятности их возникновения и реализации.

2 Оцененные риски  МСА 330

    2.1 Процедуры, выполняемые  аудитором исходя  из оцененного  уровня    риска

Чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо  низкого уровня, аудитор должен определить общие действия, выполняемые на основе оценки рисков на уровне финансовой отчетности в целом, и разработать и выполнить  дальнейшие аудиторские процедуры  исходя из оцененных рисков на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности. Общие действия, выполняемые  в ответ на оцененные риски, а  также характер, временные рамки  и объем аудиторских процедур являются вопросом профессионального  суждения аудитора. В дополнение к  требованиям МСА 330 аудитор должен учитывать требования МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества  при аудите финансовой отчетности».

Общие ответные действия

Аудитору  следует определить общие действия в отношении рисков существенного  искажения финансовой отчетности. К  таким действиям относятся:

  • обращение внимания аудиторской группы на необходимость проявления принципа профессионального скептицизма при сборе и оценке аудиторских доказательств;
  • назначение на задание более опытных сотрудников или сотрудников со специальными знаниями либо использование работы экспертов;
  • усиление надзора за выполнением задания;
  • включение элементов неопределенности в процесс выбора аудиторских процедур, которые будут выполнены в дальнейшем.

Кроме того, аудитор может внести изменения  в характер, временные рамки и  объем аудиторских процедур, например назначить выполнение процедур проверки по существу на конец периода, а не на промежуточную дату.

На  оценку рисков существенного искажения  на уровне финансовой отчетности в  целом оказывает влияние степень  понимания аудитором контрольной  среды. Наличие эффективной контрольной  среды позволяет аудитору больше полагаться на внутренний контроль и  надежность аудиторских доказательств, полученных из внутренних источников, и, соответственно, дает возможность  проводить аудиторские процедуры  не в конце отчетного периода, а в более ранний срок (на промежуточную  дату).

Если  в контрольной среде имеются  определенные недостатки, то аудитор:

  • проводит наибольший объем аудиторских процедур в конце отчетного периода;
  • прилагает усилия к получению большего количества аудиторских доказательств с помощью проведения процедур проверок по существу;
  • вносит изменения в характер аудиторских процедур для получения более убедительных аудиторских доказательств;
  • увеличивает количество проверяемых участков, включаемых в объем аудиторской проверки.

Все эти факторы значительно влияют на подход к аудиторской проверке. Так, аудитор может сделать акцент на выполнении процедур проверки по существу (подход по существу) либо применить  подход, при котором используются и тесты средств контроля, и  процедуры проверки по существу (комбинированный  подход).

Аудиторские процедуры, выполняемые исходя из оцененных  рисков существенного искажения  на уровне предпосылок

Аудитор должен разработать и выполнить  дальнейшие аудиторские процедуры, характер, временные рамки и объем  которых зависят от оцененных  рисков существенного искажения  на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности. Целью этого является установление четкой взаимосвязи между  характером, временными рамками и  объемом дальнейших аудиторских  процедур и оцененными рисками.

При разработке дальнейших аудиторских  процедур аудитор должен рассмотреть:

  • значимость рисков;
  • вероятность возникновения существенного искажения;
  • характерные особенности групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и раскрываемых сведений;
  • характер конкретных средств контроля, применяемых предприятием (осуществляется ручным или автоматизированным способом);
  • возможность получения аудиторских доказательств того, что средства контроля эффективны в предотвращении, обнаружении и исправлении существенных искажений.

Страницы:← предыдущая12345678910следующая →

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств. Они могут выполняться в виде:

  • детальных тестов, позволяющих оценить правильность отражения операций и остатков на счетах бухгалтерского учета;
  • аналитических процедур.

Методические рекомендации по выполнению таких процедур отражены в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» и «Аналитические процедуры».

ПСАД № 5 «Аудиторские доказательства» включает следующие разновидности процедур проверки по существу:

  • инспектирование учетных записей и документов;
  • инспектирование материальных активов;
  • наблюдение;
  • запрос;
  • подтверждение;
  • пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица);
  • повторное проведение;
  • аналитические процедуры.

Если информация существует в электронной форме, то аудитор может провести некоторые из описываемых ниже аудиторских процедур с применением методов аудита с использованием компьютеров.

Инспектирование заключается в изучении учетных записей и документов, созданных внутри аудируемого лица или полученных извне, в бумажной или электронной форме, или хранящихся на других носителях. Инспектирование учетных записей и документов обеспечивает получение аудиторских доказательств различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки. Примером инспектирования, проводимого в качестве теста средств контроля, является инспектирование учетных записей и документов на предмет их санкционирования (одобрения вышестоящим руководством).

Отдельные документы представляют собой прямые аудиторские доказательства существования актива, например акции и облигации. Однако инспектирование таких документов может не дать аудиторских доказательств относительно прав на них или стоимостной оценки.

Проверка аудитором выполненного договора может обеспечить аудиторские доказательства в отношении верности применения аудируемым лицом учетной политики, например, в части подходов к признанию доходов.

Инспектирование материальных активов заключается в непосредственном рассмотрении и изучении активов. Инспектирование может предоставить возможность получения надежных аудиторских доказательств в отношении существования активов, но не обязательно в отношении прав аудируемого лица или их стоимостной оценки. Инспектирование состояния отдельных единиц хранения, как правило, проводится в ходе наблюдения за их инвентаризацией.

Наблюдение заключается в изучении процессов или процедур, выполняемых другими лицами, например наблюдение, осуществляемое аудитором в процессе проведения персоналом аудируемого лица инвентаризации запасов, или наблюдение за выполнением контрольных действий. Наблюдение обеспечивает получение аудиторских доказательств о работе того или иного процесса или процедуры, однако при этом оно ограничено определенным моментом времени, в который проводится наблюдение, а также тем, что сам факт наблюдения может оказывать влияние на осуществляемый процесс или процедуру (см. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях», которое устанавливает единые требования в отношении получения аудиторских доказательств в случае присутствия аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов).

Запрос представляет собой поиск информации, как финансовой так и нефинансовой, у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос представляет собой разновидность аудиторской процедуры, активно используемой в процессе аудита, часто дополняющей другие аудиторские процедуры. С точки зрения своей формы запросы могут быть как официальными письменными запросами, так и неформальными устными. Оценка результатов ответов на запросы является составной частью процедуры запроса.

Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают уже полученные аудиторские доказательства. И наоборот, ответы на запросы могут предоставить информацию, которая существенно отличается от сведений, ранее полученных аудитором, например, содержать данные относительно возможности недопустимого вмешательства руководства в предполагаемую работу средств контроля. В некоторых случаях ответы на запросы дают аудитору основание внести изменения в проводимые аудиторские процедуры или провести дополнительные процедуры.

В целях получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор в дополнение к запросам проводит прочие аудиторские процедуры. Сами по себе запросы не дают достаточных аудиторских доказательств, необходимых для выявления существенных искажений на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Кроме того, запросы сами по себе являются недостаточным инструментом для тестирования операционной эффективности средств контроля.

Несмотря на то что подтверждающие аудиторские доказательства, полученные посредством запросов, зачастую являются весьма важными, однако в случае направления запросов, например, относительно намерений руководства полученная ответная информация может оказаться недостаточной. В подобных случаях четкое представление аудитора о выполнении в прошлом заявленных намерений руководства относительно активов и обязательств, причин выбранного направления действий, а также способности руководства последовательно следовать выбранному направлению может обеспечить аудитора соответствующей информацией о намерениях и планах руководства.

По отдельным вопросам аудитор получает от руководства аудируемого лица письменные заявления в целях подтверждения ответов, полученных в ходе устных запросов. Как правило, аудитор получает письменные заявления руководства по существенным вопросам, когда не представляется возможным получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства или когда другие, уже полученные ранее аудиторские доказательства не представляются надежными.

Подтверждение является одной из разновидностей такой процедуры, как запрос. Оно представляет собой процесс получения информации или сведений о существующих обстоятельствах напрямую от третьих сторон.

Например, аудитор запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов. Внешние подтверждения используют, как правило, для проверки остатков на синтетических и аналитических счетах. Однако использование внешних подтверждений не всегда должно ограничиваться только этой областью. В частности, аудитор может сделать запрос о внешнем подтверждении относительно условий соглашений или хозяйственных операций, осуществляемых аудируемым лицом с третьей стороной. В этом случае запрос должен быть составлен таким образом, чтобы выяснить, не вносились ли какие-либо изменения в соглашение или хозяйственные операции, и если да, то в чем они заключались. Подтверждения также используются для получения аудиторских доказательств отсутствия определенных обстоятельств, например, относительно отсутствия дополнительных условий поставки, не отраженных в договоре, которые могли бы оказать влияние на признание выручки.

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах или учетных записях. Такой пересчет может проводиться с использованием информационных систем аудируемого лица, например, посредством получения электронного файла от аудируемого лица с применением методов аудита с использованием компьютеров.

Повторное проведение — независимое проведение аудитором процедур или контрольных действий (которые были первоначально исполнены руководством или персоналом аудируемого лица в рамках системы внутреннего контроля аудируемого лица), осуществляемых как вручную, так и с применением методов аудита с использованием компьютеров.

Примером является повторное проведение аудитором процедуры ранжирования дебиторской задолженности по срокам погашения.

Аналитические процедуры включают оценку финансовой информации на основе изучения правдоподобных взаимосвязей как между финансовыми, так и нефинансовыми данными. Аналитические процедуры также охватывают исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат прочей соответствующей информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными.

Аналитические процедуры можно рассматривать как разновидность аудиторских процедур проверки по существу. Кроме того, аналитические процедуры с использованием компьютерных методов аудита могут эффективно применяться на начальных стадиях аудиторской проверки. В частности, можно рекомендовать следующие подходы.

Аудиторские процедуры по существу и возможности их выполнения с использованием компьютеров

Исследование динамики финансово-экономических показателей, характеризующих деятельность организации. Располагая данными компьютерного учета организации, несложно на основе данных оборотно-сальдовых ведомостей рассчитать базовые показатели за различные периоды, такие, как рентабельность, собственный капитал, оборачиваемость кредиторской и дебиторской задолженности и др.

Изменения данных показателей во времени помогут понять тенденции развития организации, что важно с точки зрения применимости концепции непрерывности деятельности. Кроме того, резкие изменения показателей в проверяемом периоде в совокупности, например, с произведенными изменениями в учетной политике могут косвенно свидетельствовать о проблемах в бухгалтерском учете и формировании отчетности организации. Существенное увеличение дебиторской задолженности в течение года может навести на мысль о недостатках в качестве менеджмента, увеличение кредиторской задолженности — о проблемах с платежеспособностью.

2. Графический анализ показателей деятельности. Возможности электронных таблиц позволяют представлять информацию, хранящуюся в файлах бухгалтерского учета, в графическом виде. По результатам такого анализа иногда можно отметить моменты, требующие повышенного внимания в ходе проверки. Ниже представлен пример, имевший место при аудите реального предприятия (рис. 4.1).

Рис. 4.1.Динамика изменения выручки от реализации и списание материалов в производство

Соотношение выручки от реализации (имеется четкая тенденция к повышению) и списания себестоимости реализованной продукции (тенденция к снижению) противоречило здравому смыслу и не могло быть объяснено ростом цен. Было принято решение особое внимание в ходе аудиторской проверки уделить правильности формирования и списания готовой продукции. В ходе аудита были выявлены серьезные ошибки, совершенные работниками планового отдела при списании сырья. В результате проверки в налоговую инспекцию были представлены скорректированные отчетные формы, организация учета формирования себестоимости готовой продукции была изменена и поставлена под контроль главного бухгалтера, в составе планового отдела были произведены серьезные кадровые изменения.

Кроме того, в составе аналитических процедур, осуществляемых с использованием компьютеров, могут применяться:

  • сопоставление остатков по счетам за различные периоды;
  • сопоставление показателей бухгалтерской отчетности за различные периоды;
  • оценка соотношений между различными статьями отчетности с данными предыдущих периодов;
  • сопоставление показателей бухгалтерской отчетности с плановыми показателями;
  • сопоставление финансовой и нефинансовой информации;
  • сопоставление финансовых показателей деятельности предприятия со среднеотраслевыми показателями и др.

Многими специалистами признается, что аналитические процедуры уже сами по себе способны привести к серьезной экономии времени. Применение методик компьютерного аудита и электронных данных клиента позволяет в значительной степени усилить этот эффект за счет упрощения вычислительных процедур. Данные по операциям, оборотам и остаткам по счетам позволяют конструировать различные нестандартные аналитические процедуры, результаты от проведения которых дают возможность получить весьма интересную с точки зрения аудита информацию.

Аудиторские процедуры по существу могут более эффективно применяться, если необходимая для проверки информация хранится в виде машинных файлов и в качестве инструмента проверки применяется компьютер. При этом возможно облегчить и ускорить выполнение таких процедур, как поиск информации по заданному признаку (номер счета, покупателя, агента и т.д.), сравнение данных, их подсчет и другие процедуры. Можно предусмотреть и более сложные проверки на основе разработанных для этого алгоритмов.

Дата публикования: 2015-09-18; Прочитано: 2721 | Нарушение авторского права страницы

Временные рамки выполнения процедур проверки по существу

Если процедуры проверки по существу выполняются на промежуточную дату, то применительно к оставшемуся периоду аудитор должен выполнить дополнительные процедуры проверки по существу либо процедуры проверки по существу в сочетании с тестами средств контроля, чтобы обеспечить разумную основу для распространения своих выводов на период с промежуточной даты до конца отчетного периода.

В некоторых обстоятельствах процедуры проверки по существу могут быть выполнены на промежуточную дату. В таком случае увеличивается риск того, что искажения, которые могут иметь место ближе к концу отчетного периода, не будут обнаружены аудитором. И чем дольше оставшийся период, тем больше риск. При рассмотрении вопроса, следует ли выполнять процедуры проверки по существу на промежуточную дату, аудитор учитывает такие факторы, как:

  • контрольная среда и другие уместные средства контроля;
  • доступность информации, необходимой для проведения аудиторских процедур, по состоянию на более позднюю дату;
  • цель процедур проверки по существу;
  • оцененный риск существенного искажения;
  • характер однотипных групп операций или остатков по счетам бухгалтерского учета и соответствующих предпосылок подготовки финансовой отчетности;
  • возможность аудитора выполнять соответствующие процедуры проверки по существу или процедуры проверки по существу в сочетании с тестами средств контроля, чтобы охватить оставшийся период и снизить риск того, что искажения, которые имеют место в конце периода, не будут обнаружены.

Хотя аудитор не обязан получать аудиторские доказательства операционной эффективности средств контроля, чтобы иметь разумную основу для распространения аудиторских выводов на весь период от промежуточной даты до конца отчетного периода, ему необходимо рассмотреть, достаточно ли выполнения только процедур проверки по существу, чтобы охватить оставшийся период.

Аудиторские доказательства и аудиторские процедуры

Если аудитор приходит к выводу, что одних процедур проверки по существу будет недостаточно, он выполняет тестирование операционной эффективности соответствующих средств контроля или процедуры проверки по существу по состоянию на конец отчетного периода.

В случае, когда аудитор выявил риски существенных искажений, являющихся результатом мошенничества, ответные действия в отношении этих рисков могут включать изменение временных рамок выполнения аудиторских процедур.

Например, аудитор может сделать вывод, что при наличии рисков преднамеренных искажений или манипуляций аудиторские процедуры для распространения аудиторских выводов на оставшийся от промежуточной даты период не будут эффективными.

Обычно аудитор сравнивает и согласовывает данные бухгалтерского баланса на конец периода с сопоставимой информацией на промежуточную дату для выявления сумм, которые выглядят необычными, исследует любые такие суммы и выполняет соответствующие аналитические процедуры или детальные тесты, чтобы протестировать оставшийся период. Если аудитор планирует выполнить аналитические процедуры в отношении оставшегося периода, то он рассматривает, предсказуемы ли по состоянию на конец отчетного периода итоги определенных групп однотипных операций или остатков по счетам бухгалтерского учета по сумме, значимости и структуре. Аудитору также следует рассмотреть, являются ли надлежащими осуществляемые клиентом процедуры анализа и поправок в отношении таких групп однотипных операций или остатков по счетам бухгалтерского учета на промежуточную дату и процедуры, устанавливающие надлежащее закрытие счетов. Процедуры проверки по существу, относящиеся к оставшемуся периоду, зависят от того, выполнял ли аудитор тесты средств контроля.

Если искажения будут обнаружены в группах однотипных операций или остатках по счетам бухгалтерского учета на промежуточную дату, то аудитору следует пересмотреть соответствующую оценку риска и характер, временные рамки или объем запланированных процедур проверки по существу, которые охватывают оставшийся период и выполняются в отношении этих групп однотипных операций или остатков по счетам бухгалтерского учета, либо увеличить объем аудиторских процедур, либо повторно выполнить аудиторские процедуры в конце отчетного периода.

Использование аудиторских доказательств, полученных в результате выполнения процедур проверки по существу в ходе предыдущего периода, является недостаточным с точки зрения риска существенного искажения в текущем периоде. В большинстве случаев такие аудиторские доказательства носят малоубедительный характер или вообще неубедительны для текущего периода. Чтобы аудиторские доказательства, полученные в результате предыдущего аудита, могли быть использованы в текущем периоде в качестве убедительных аудиторских доказательств, сами аудиторские доказательства и предмет, в отношении которого они были получены, не должны существенно измениться.

Дата добавления: 2015-06-12; просмотров: 511;