Безвозмездное пользование имуществом

Содержание

Налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.

Об этом Письмо УФНС РФ по г. Москве от 29.12.2008 N 19-12/121865.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

При этом в п. 8 ст. 250 НК РФ предусмотрено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. Следовательно, они учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций согласно положениям ст. ст. 247 и 248 НК РФ.

На основании пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности. Однако освобождение от налогообложения доходов в виде безвозмездно полученных имущественных прав данной нормой не предусмотрено.

В соответствии с п. 1 ст. 689 Гражданского кодекса РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

К договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила о договоре аренды, предусмотренные в ст. 607 , п. 1 и абз. 1 п. 2 ст. 610 , п. п. 1 и 3 ст. 615 , п. 2 ст.

Имущество получено в безвозмездное пользование: налоговые последствия

621 , п. п. 1 и 3 ст. 623 ГК РФ. Об этом сказано в п. 2 ст. 689 Гражданского кодекса РФ.

Получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом.

Следовательно, для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование является безвозмездным получением имущественного права.

Таким образом, доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

В п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 установлено следующее. Применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью. Установленный данной нормой принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Особенности применения договора безвозмездного пользования

Договор безвозмездного пользования является одним из типов хозяйственных договоров, которые широко используются сторонами, осуществляющими предпринимательскую деятельность. Остановимся на некоторых вопросах, связанных с передачей имущества в безвозмездное пользование (с поступлением имущества в безвозмездное пользование), а также с его содержанием (эксплуатацией).

Правовое регулирование безвозмездного пользования имуществом

Договором безвозмездного пользования (договором ссуды) признается соглашение сторон, в силу которого одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в котором она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст.689 ГК РФ).

Таким образом, объектом безвозмездного пользования могут быть только материальные предметы, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи) и могут быть индивидуально определены. Индивидуальная определенность указанных предметов обусловлена тем, что ссудополучатель по окончании срока пользования должен вернуть ссудодателю именно ту вещь, которую он от него получил, и в том состоянии, в котором она была ему предоставлена (с учетом нормального износа либо износа, определенного договором между сторонами). В этом состоит основное отличие договора безвозмездного пользования от договора займа, в силу которого заемщик должен вернуть заимодавцу определенное количество вещей того же рода и качества (аналогичных вещей) либо такую же сумму денежных средств, какую он ранее получил.

Имущество, передаваемое по договору безвозмездного пользования, должно быть определенно установлено. Если условия договора не содержат данных об имуществе, позволяющих его однозначно идентифицировать, то даже подписанный сторонами договор не считается заключенным. Для идентификации передаваемого имущества в договоре в обязательном порядке необходимо указывать наименование имущества, характеристику его качества и прочие признаки, позволяющие точно установить соответствующий объект и его состояние.

В качестве имущества, передаваемого в безвозмездное пользование, могут выступать:

недвижимое имущество, в том числе здания, сооружения, офисные помещения;

автотранспортные средства;

электронно — вычислительная техника;

офисная мебель и прочие предметы интерьера;

иное непотребляемое и индивидуально — определенное имущество.

Необходимо отметить, что передачу имущества в безвозмездное пользование следует отличать от безвозмездной передачи имущества, при осуществлении которой право собственности на него переходит к стороне, которой это имущество передается.

Безвозмездное пользование нежилым помещением

Право собственности на переданное в безвозмездное пользование имущество сохраняется за его прежним собственником. Для рассматриваемого нами договора характерна безвозмездность. В этом состоит его основное отличие от договора аренды (имущественного найма), в соответствии с которым вещь предоставляется во временное пользование и владение за плату.

Сторонами данного договорного правоотношения могут выступать юридические и физические лица, в том числе и зарегистрированные в качестве предпринимателей без образования юридического лица. Право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит его собственнику или лицу, которое им уполномочено на совершение указанных действий (ч.1 ст.690 ГК РФ). В частности, ссудодателем может являться арендатор имущества, который вправе с согласия арендодателя предоставлять имущество в безвозмездное пользование третьим лицам. Разрешение собственника в этом случае фиксируется в договоре аренды (ч.2 ст.615 ГК РФ). Законом установлено ограничение, которое выражается в том, что коммерческая организация (открытое или закрытое акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью) не вправе выступать в качестве ссудодателя по отношению к лицам, являющимся ее учредителем (участником), руководителем либо членом ее органа управления и контроля. Договоры безвозмездного пользования, одной из сторон в которых выступает юридическое лицо, должны быть оформлены в письменной форме (ч.2 ст.690 ГК РФ).

Ссудодатель обязан предоставить вещь (ст.691 ГК РФ):

в состоянии, которое соответствует договору и ее назначению;

со всеми ее принадлежностями и относящимися к ней документами (например, инструкцией по ее использованию, техническим паспортом), если иное не предусмотрено договором.

На эту сторону договора также возлагается обязанность предупредить ссудополучателя при заключении договора о всех правах третьих лиц на передаваемую вещь (например, если данная вещь находится в залоге) (ст.694 ГК РФ).

Согласно ст.695 ГК РФ ссудополучатель обязан:

поддерживать данное имущество в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта;

нести все расходы по его содержанию.

Однако соглашением сторон указанные обязанности могут быть перераспределены между ними. Например, договором может быть установлена обязанность ссудодателя производить все виды ремонта имущества.

По общему правилу риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, в том числе и переданного в безвозмездное пользование, несет его собственник. Но в случаях, установленных законом, бремя данных рисков возлагается на ссудополучателя.

В соответствии со ст.696 ГК РФ это происходит, если имущество погибло или было повреждено в связи с тем, что ссудополучатель:

использовал его не в соответствии с условиями договора или его назначением;

передал его третьему лицу без согласия ссудодателя;

с учетом фактических обстоятельств мог предотвратить нежелательные последствия для указанного имущества, пожертвовав своим имуществом, но предпочел сохранить свою вещь.

В договоре безвозмездного пользования может быть определен срок, в течение которого он действует. Если срок безвозмездного пользования в договоре не определен, то договор считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при безвозмездном пользовании недвижимым имуществом — за три месяца. Договором может быть установлен иной срок для прекращения договора безвозмездного пользования, заключенного на неопределенный срок.

Условие о сроке действия данного правового отношения оказывает существенное влияние на процедуру отказа любой из сторон от договора.

Согласно ст.699 ГК РФ установлен следующий порядок отказа. По договору безвозмездного пользования, заключенному без указания срока, каждая из сторон вправе отказаться от договора, известив другую сторону за один месяц. По договору безвозмездного пользования, заключенному с указанием срока, отказаться от договора вправе только ссудополучатель. При этом он обязан предупредить об этом другую сторону за один месяц. Отметим, что договором может быть установлен другой срок извещения контрагента при отказе от договора.

За неисполнение или ненадлежащее (например, несвоевременное) исполнение обязанностей, предусмотренных договором, к виновной стороне могут быть применены экономические санкции в виде неустойки (штрафа или пени). Такая санкция является мерой гражданской ответственности и предусматривается договором.

Кроме безвозмездности отличия договора безвозмездного пользования от договора аренды заключаются в:

размере ответственности ссудодателя (непредоставление вещи, за недостатки вещи, переданной в безвозмездное пользование). По данному договору возмещению подлежит только реальный ущерб, в то время как по договору аренды — реальный ущерб и упущенная выгода;

объеме прав ссудополучателя. При непредоставлении вещи в безвозмездное пользование ссудополучатель не имеет права на ее истребование у ссудодателя, в то время как при непредоставлении вещи в аренду такое право у арендатора имеется;

объеме обязанностей ссудополучателя по содержанию вещи. По общему правилу ссудополучатель несет расходы и по проведению капитального ремонта используемого безвозмездно имущества. По договору аренды такая обязанность закреплена за арендодателем.

Бухгалтерский учет имущества, переданного в безвозмездное пользование (принятого в безвозмездное пользование), а также расходов, связанных с его содержанием (эксплуатацией)

Поступление и передача имущества в безвозмездное пользование должны быть соответствующим образом отражены в бухгалтерском учете сторон. Документом, подтверждающим совершение данной хозяйственной операции, является акт приемки — передачи, в котором указываются номенклатура предоставляемого имущества и его стоимость, согласованная сторонами. В данном акте желательно также указать инвентарные номера, присвоенные передаваемому имуществу ссудодателем. Указанный акт принимается к бухгалтерскому учету в случае, если он оформлен надлежащим образом и подписан уполномоченными представителями сторон.

При поступлении в организацию объектов основных средств, переданных ей в безвозмездное пользование, эти объекты учитываются на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, согласованной сторонами в договоре (п.87 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н (с изменениями от 28.03.2000). При этом ссудополучателем ведется аналитический учет по каждому ссудодателю, а также по каждому объекту полученных в безвозмездное пользование основных средств (по инвентарным номерам ссудодателя).

Если иное не согласовано сторонами договора, то все расходы, связанные с текущим и капитальным ремонтом рассматриваемого имущества, а также его эксплуатацией, несет ссудополучатель. Эти расходы могут быть включены в состав расходов по обычным видам деятельности, работ, услуг в случае, если имущество используется для производственных или управленческих целей.

В частности, в состав указанных расходов включаются:

расходы по приобретению ГСМ, потребляемых при эксплуатации безвозмездно используемого транспортного средства, ремонту данного средства;

текущий и капитальный ремонт офисного помещения, которым организация пользуется безвозмездно на основании заключенного договора, эксплуатационные расходы по его содержанию. Эти расходы в бухгалтерском учете отражаются на соответствующих балансовых счетах в сумме фактически произведенных расходов и нормированию не подлежат;

прочие аналогичные расходы, произведенные в соответствии с заключенными договорами и подтвержденные надлежащими первичными документами.

Пример. Организация — ссудодатель передает во временное пользование организации — ссудополучателю автотранспортное средство со всеми принадлежностями. Согласованная сторонами стоимость передаваемого имущества составляет 60 000 руб. По условиям договора расходы, связанные с эксплуатацией и ремонтом имущества, несет организация — ссудополучатель, которая использует автотранспортное средство в производственных целях.

Отражение указанных хозяйственных операций в бухгалтерском учете ссудополучателя выглядит следующим образом:

Содержание операции Дебет счета Кредит счета Сумма, руб.
Получено в безвозмездное
пользование
автотранспортное средство
001 60 000
Получены услуги по
эксплуатации
автотранспортного средства
20, 26, 44 60 8 000
Начислен НДС по услугам,
связанным с эксплуатацией
19 60 1 600
Оплачены услуги по
эксплуатации
60 51 9 600
Предъявлен НДС к вычету
при расчетах с бюджетом
68 / НДС 19 1 600
Осуществлен возврат
автотранспортного средства
ссудодателю
001 60 000

При передаче организацией — собственником объектов основных средств или иного имущества в соответствии с договором безвозмездного пользования данные объекты (иное имущество) продолжают числиться на его бухгалтерском балансе. При этом выбытие основных средств (списание с бухгалтерского баланса в связи с утратой права собственности на него) не происходит в отличие, например, от безвозмездной передачи. Основные средства, переданные во временное безвозмездное пользование, учитываются у собственника на балансовом счете 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства, переданные в безвозмездное пользование". Аналитический учет по этому субсчету должен вестись по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о местах хранения основных средств (ссудополучателям).

Если передачу имущества в безвозмездное пользование осуществляет арендатор, который учитывает его на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства", то представляется целесообразным вести учет имущества на соответствующем субсчете "Имущество, переданное в безвозмездное пользование", который открывается к указанному забалансовому счету.

В соответствии с договором безвозмездного пользования расходы, связанные с текущим и капитальным ремонтом рассматриваемого имущества, а также его эксплуатацией, может нести ссудодатель. Отметим, что имущество, переданное в безвозмездное пользование, у организации — ссудодателя перестает участвовать в производственном процессе. Таким образом, эти расходы не могут быть включены в состав расходов от обычных видов деятельности.

В соответствии с п.23 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также период восстановления объекта основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Поэтому по имуществу, переданному в безвозмездное пользование, ссудодатель продолжает начислять амортизационные отчисления, источником которых являются собственные средства организации. Соответственно, начисление амортизационных отчислений ссудополучателем не производится.

Налогообложение операций, связанных с передачей имущества в безвозмездное пользование (с поступлением имущества в безвозмездное пользование), а также с его содержанием (эксплуатацией)

Отметим, что передача имущества в безвозмездное пользование как операция не порождает налоговых последствий для сторон договора. Это объясняется тем, что при такой передаче не происходит перехода права собственности на имущество от ссудодателя к ссудополучателю и соответственно данная операция не является реализацией и объектом обложения НДС и налогом на пользователей автодорог. Безвозмездный характер договора исключает возможность получения экономической выгоды непосредственно от передачи имущества, и, соответственно, не формируется налоговая база по налогу на прибыль организации.

Затраты организации по содержанию полученного в безвозмездное пользование имущества включаются в состав расходов, которые уменьшают полученные организацией доходы, если:

расходы документально подтверждены;

расходы экономически обоснованы;

полученное имущество используется для осуществления деятельности, направленной на извлечение дохода.

Таким образом, обязанность ссудополучателя нести бремя указанных расходов должно в том числе вытекать из требований закона или заключенного договора. В этом случае они подлежат включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп.2 п.1 ст.253 НК РФ).

В то же время рассматриваемые затраты, произведенные ссудодателем в соответствии с условиями договора, не могут быть включены в состав расходов, принимаемых для целей обложения налогом на прибыль организации, так как переданное ссудодателем имущество не участвует в его деятельности, направленной на извлечение дохода. Кроме того, основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, не подлежат амортизации (пп.7 п.2 ст.256 НК РФ). По этим основным средствам начисление амортизации не производится начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла передача. При окончании договора безвозмездного пользования и возврате основных средств собственнику амортизация начисляется начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат основных средств.

Расходы по ремонту основных средств стоимостью свыше 10 000 руб., которые в соответствии с взаимной договоренностью сторон несет ссудополучатель, принимаются для целей исчисления налога на прибыль организации в пределах установленных нормативов, размер которых зависит от вида деятельности, осуществляемой ссудополучателем (ст.260 НК РФ).

Расходы, связанные с уплатой налога на имущество, несет собственник рассматриваемого имущества, на которого возлагается обязанность по правильному исчислению и своевременному перечислению в бюджет данного налога.


Теперь мы партнёры

Возмездное и безвозмездное пользование имуществом: налоговые последствия для организации, применяющей УСН

Вопрос поступил на линию консультацийИнформационной Аналитической Системы «1С:Консалтинг. Стандарт» в октябре 2008 года

Организация, применяющая УСН (объект налогообложения – доходы за минусом расходов), планирует использовать в своей деятельности нежилое помещение, находящееся в собственности физического лица. Фирма рассматривает два варианта: возмездное и безвозмездное пользование таким помещением.

В связи с этим бухгалтер интересуется, какие налоговые последствия наступают для организации в каждом из этих вариантов?

Отвечает специалист проекта Информационная Аналитическая Система «1С:Консалтинг. Стандарт»: аудитор, к.э.н. Марина Озерова

1) Аренда нежилого помещения —

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (п. 1 ст. 606 ГК РФ).

В Информационной Аналитической Системе «1С:Консалтинг. Стандарт» подробнее о заключении договора аренды, а также о его основных положениях см. тему «Договор аренды (общие положения)» подраздела «Аренда. Лизинг» раздела «Обязательства. Договоры».

При таком варианте использование нежилого помещения налоговые последствия для организации – арендатора будут следующими.

1. Исполнение обязанностей налогового агента.

Доходы, полученные физическим лицом от сдачи имущества в аренду, облагаются НДФЛ (пп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ).

В случае, когда физическое лицо не зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя, организация, от которой налогоплательщик получил доход, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ). Обратите внимание: организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ (п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

Налогообложение производится по налоговой ставке 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ организация обязана удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Таким образом, организация, применяющая УСН, обязана при каждой выплате арендной платы арендодателю — физическому лицу (не зарегистрированному в качестве индивидуального предпринимателя) исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ с доходов такого лица.

Кроме того, организации – арендатору, являющейся налоговым агентом, следует представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физического лица — арендодателя этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 230 НК РФ). Для этого составляется справка о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ), утвержденная Приказом ФНС России от 13.10.2006 № САЭ-3-04/706@.

2. Признание в составе расходов арендной платы.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в целях исчисления единого налога при УСН полученные доходы уменьшаются на арендные платежи за арендуемое имущество. Обратите внимание: пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не запрещает учитывать расходы по договорам аренды с физическими лицами.

Таким образом, организация, применяющая «упрощенку», вправе учитывать расходы по арендной плате за арендуемое помещение, находящееся в собственности физического лица.

Кроме того, следует учитывать, что:

  • суммы НДФЛ, удерживаемые из доходов в виде арендной платы, не могут включаться в состав расходов при определении налоговой базы организацией, применяющей УСН (письмо Минфина России от 12.05.2008 № 03-11-04/2/84);

  • выплаты, производимые физическому лицу, являющемуся арендодателем, на основании заключенного договора аренды, не относятся к объекту налогообложения ЕСН, а значит, на них не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (письмо УФНС РФ по г. Москве от 20.04.2007 № 21-18/340).

2) Безвозмездное пользование нежилым помещением —

По правилам гражданского законодательства при безвозмездном пользовании имуществом заключается договор безвозмездного пользования (ссуды).

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ).

В Информационной Аналитической Системе «1С:Консалтинг. Стандарт» подробнее о заключении договора безвозмездного пользования, а также о его основных положениях см. подраздел «Договор безвозмездного пользования» раздела «Обязательства. Договоры».

Для ссудополучателя – организации, применяющей УСН – подобный вариант приведет к необходимости учитывать в целях налогообложения доход в виде безвозмездного права пользования имуществом, размер которого определяется исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Поясним подробнее.

Получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом.

Особенности типового договора безвозмездного пользования нежилым помещением по ГК РФ

Исходя из этого, указывают чиновники, для целей налогообложения при применении УСН получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права. У налогоплательщика-ссудополучателя доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). В итоге, организация, получившая по договору безвозмездного пользования право пользования имуществом (т.е. имущественное право), учитывает в целях налогообложения доход в виде безвозмездного права пользования данным имуществом, размер которого определяется исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 40 НК РФ (см., например, письмо Минфина России от 06.03.2008 № 03-11-05/54). Финансисты напоминают, что данный вывод подтверждается Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 (п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации).

В письме Минфина России от 25.01.2008 № 03-11-04/2/13 разъяснено, что порядок оценки доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав, НК РФ не установлен, в этой связи налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок оценки доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав. Следовательно, считают чиновники, при получении имущественных прав безвозмездно, в частности прав пользования имуществом, налогоплательщик может провести оценку доходов исходя из рыночных цен на имущественные права (по аналогии с порядком определения рыночных цен на товары, работы, услуги). Таким образом, налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.

Итак, организации-ссудополучателю в момент получения права пользования имуществом следует включить стоимость такого права в налоговую базу по единому налогу на дату подписания акта о передаче имущественных прав. Размер права пользования имуществом нужно оценить исходя из рыночных цен.

Налоговые последствия безвозмездного пользования

Для осуществления предпринимательской деятельности требуются различные основные средства. Но организации (предпринимателю) необязательно приобретать их в собственность. Она может взять это имущество в аренду или получить в безвозмездное пользование. Существует заблуждение, что сделка безвозмездного пользования не влечет за собой налоговых последствий. Это мнение является ошибочным, о чем лишний раз напомнили налоговые органы, недавно посвятившие рассмотрению данного вопроса ряд писем.

Законодательная основа

Возможность заключения договора безвозмездного пользования — или, иначе говоря, договора ссуды — в рамках российского законодательства подробно рассматривается в гл. 26 Гражданского кодекса РФ. Так, по договору безвозмездного пользования ссудодатель (организация или частное лицо) передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне, которая обязуется вернуть ее в том же состоянии, в котором ее получила, с учетом нормального износа или в другом, отдельно оговоренном состоянии. Такими передаваемыми вещами могут быть земельные участки, природные объекты, предприятия, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования. Право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит ее собственнику и иным лицам, управомоченным на то законом или собственником. Обратите внимание, что коммерческая организация не имеет права передать имущество в безвозмездное пользование своим учредителям или руководителям (п. 2 ст. 690 ГК РФ).

С юридической точки зрения ссуда от займа отличается тем, что право собственности к ссудополучателю не переходит. Фактически к договору безвозмездного пользования предъявляются во многом те же требования, что и к договору аренды. В частности, срок, на который предоставляется имущество в безвозмездное пользование, должен быть указан в договоре. Если этого не сделано, то договор считается заключенным на неопределенный период времени. Условия пользования имуществом также желательно оговорить письменно. В противном случае ссудополучатель обязан будет пользоваться имуществом только в рамках его назначения. При нарушении данного требования ссудодатель вправе расторгнуть договор безвозмездного пользования и потребовать возместить убытки. Если ссудополучатель за время пользования имуществом произвел в нем отделимые улучшения, то они являются его собственностью. В то же время стоимость неотделимых улучшений, не согласованных с собственником вещи, возмещаться ссудополучателю не должна.

Законодательство предусматривает возможность досрочного расторжения договора ссуды по инициативе одной из сторон. Так, собственник может разорвать договоренность, если ссудополучатель:

  • использует вещь не по ее назначению (или направление использования вещи противоречит тексту договора);
  • не поддерживает имущество в исправном состоянии, а то и вовсе существенно ухудшает его состояние;
  • без согласования с собственником произвел передачу вещи третьему лицу.

В свою очередь ссудополучатель вправе расторгнуть сделку ссуды досрочно, если обнаружил у вещи существенные недостатки либо если она пришла в негодность по независящим от него причинам. Также причиной расторжения договора могут стать претензии на имущество третьих лиц, о которых ссудополучатель не был извещен, либо если собственник не передал на вещь необходимую документацию (инструкцию, технический паспорт и проч.).

Стороны договора безвозмездного пользования могут меняться (ст. 700 ГК РФ). Законодательство закрепляет за собственником право продавать вещь, отданную в ссуду, или передавать ее в возмездное пользование третьему лицу. Помимо этого, Гражданский кодекс отдельно упоминает о ситуации реорганизации компании, являющейся ссудодателем, или смерти ссудодателя — физического лица. В этих случаях права и обязанности по договору безвозмездного пользования переходят к правопреемнику фирмы (наследнику). Аналогичный порядок предполагается в случае реорганизации ссудополучателя — юридического лица. Если же ссудополучатель — частное лицо, то в случае его смерти права и обязанности по договору ссуды автоматически к наследнику не переходят.

Налог на прибыль

Недавнее Письмо Минфина России от 4 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/77 посвящено налогу на прибыль при сделке безвозмездного пользования. Этот документ показывает, что финансовое ведомство продолжает придерживаться позиций, неоднократно им ранее озвученных в предыдущих своих письмах. Более того, это свежее Письмо почти дословно повторяет текст Письма Минфина России от 19 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/359. Рассмотрим подробнее позицию государственных органов в отношении налоговых последствий договора безвозмездного пользования.

Для ссудодателя данный договор не выгоден, если он является организацией или индивидуальным предпринимателем. Ведь в этом случае амортизация вещи, переданной в безвозмездное пользование, исключается из налоговых расходов (п. 3 ст. 256 НК РФ). Соответственно, увеличится сумма налога на прибыль (для организаций) или налога на доходы физических лиц (для индивидуальных предпринимателей). Для целей налогообложения прибыли по основным средствам, переданным налогоплательщиком в безвозмездное пользование, начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла передача (п. 2 ст. 322 НК РФ).

Договор безвозмездной аренды нежилого помещения

По окончании договора безвозмездного пользования и при возврате основных средств у собственника амортизация начисляется начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат.

В ситуации, когда ссудодателем выступает гражданин, не являющийся предпринимателем, для него данная сделка налоговых последствий иметь не будет.

В то же время ссудополучатель также не вправе уменьшать базу по налогу на прибыль (или НДФЛ) на величину амортизационных расходов по имуществу, полученному в соответствии с договором безвозмездного пользования. Основанием здесь, так же как и для ссудодателей, является п. 3 ст. 256 НК РФ.

Но на этом неприятные моменты для получателя имущества не заканчиваются. Дело в том, что налоговые органы придерживаются мнения, согласно которому при заключении ссудной сделки ссудополучатель безвозмездно получает имущественные права. А в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученных имущественных прав для целей налогообложения прибыли относятся к внереализационным доходам и, соответственно, увеличивают налогооблагаемую базу. Строго говоря, в данном вопросе логика чиновников не безупречна, и с ней можно поспорить. Так, п. 2 ст. 248 НК РФ устанавливает, что имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение "не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги)". При буквальном прочтении данной законодательной нормы возникает некоторое противоречие. Ведь вещь, полученная по договору безвозмездного пользования, через какое-то время подлежит возврату собственнику. Иначе говоря, в рассматриваемом случае получение имущественного права по сделке ссуды все-таки связано с обязанностью ссудополучателя в конечном итоге передать (точнее, вернуть) имущественные права передающему лицу.

Кроме этого, возникает еще одна проблема. Если включать безвозмездно полученные имущественные права в состав внереализационных доходов, то их следует оценить. Однако алгоритм определения стоимости имущественных прав для такого случая Налоговым кодексом не предусмотрен. Статья 40 и п. 8 ст. 250 НК РФ устанавливают только механизм оценки безвозмездно полученных имущества, работ и услуг. Об имущественных правах ничего не сказано. Поэтому представители финансового ведомства в рассматриваемом Письме от 4 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/77 решили по своему усмотрению расширить законодательные нормы Налогового кодекса. По их мнению, принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, установленный п. 8 ст. 250 НК РФ, "подлежит применению и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью". При этом Минфин, цитируя п. 8 ст. 250 НК РФ, ссылается на ст. 40 НК РФ. Ведь доход в виде безвозмездно полученного имущества должен определяться исходя из его оценки на основании "рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ". Однако нет сомнений в том, что установленные в ст. 40 правила определения цены касаются только имущества, услуг и работ, а никак не имущественных прав. Это видно даже из названия: "Статья 40. Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения". Получается, что определить величину дохода в виде безвозмездно полученного имущественного права, основываясь на нормах Налогового кодекса, невозможно. Следовательно, обложить этот "доход" налогом нельзя. Напомним, что в соответствии со ст. 41 НК РФ "доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки".

Завершается Письмо Минфина России от 4 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/77 следующим выводом: "Налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества". Такое предложение Минфина с юридической точки зрения тоже представляется не вполне корректным. Договор безвозмездного пользования, как следует из названия, предполагает наличие у ссудополучателя только права пользования имуществом. В то же время арендатор имущества обладает более широкими правами — может осуществлять не только пользование, но и владение. Таким образом, не совсем верно уравнивать арендную плату и безвозмездное пользование для целей определения выгоды арендодателя и ссудополучателя.

Налог на добавленную стоимость

Последствий по НДС у ссудополучателя не возникает. А вот у ссудодателя ситуация не так однозначна. Минфин, рассуждая об НДС в данном контексте, обычно ссылается на пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Данная законодательная норма действительно предусматривает необходимость обложения НДС операций по передаче товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, включая случаи, когда передача происходит на безвозмездной основе. Если проявлять последовательность и считать, что при договоре безвозмездного пользования передаются имущественные права, то возникает та же проблема, что и при налогообложении прибыли, — не существует законодательно установленного алгоритма вычисления стоимости безвозмездно переданных имущественных прав. Если же невозможно определить эту стоимость, то и налоговую базу по НДС по данной сделке вычислить не получится. Тогда налог исчислять не нужно (п. 1 ст. 17 НК РФ).

Налог на имущество

При договоре безвозмездного пользования трудностей с налогом на имущество не возникает. Он начисляется в том же порядке, что и до передачи имущества. Исчисляет и уплачивает его по-прежнему собственник.

Бухгалтерский учет

Имущество, переданное по договору безвозмездного пользования, в бухгалтерском учете продолжает числиться на балансе собственника, который при сделке ссуды не меняется. В случае если данное имущество относится к основным средствам, по нему следует продолжать начислять амортизацию. Для этого имеет смысл создать отдельный субсчет к счету 02 "Амортизация по основным средствам, переданным в безвозмездное пользование". Сами же основные средства также следует выделить на отдельный субсчет, открытый к счету 01. Возмещение стоимости основных средств, осуществляемое в виде амортизационных отчислений, обычно относится к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н). Однако имущество, передаваемое по договору ссуды, ссудодателем больше не используется для целей изготовления и продажи продукции (товаров, работ, услуг). В связи с этим расходы по амортизации в отношении такого имущества целесообразнее учитывать в составе прочих расходов в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99.

Что же касается ссудополучателя, то данные основные средства ему следует учитывать на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре. Поступление основного средства отражается проводкой Дебет 001, возврат собственнику, Кредит 001. Расходы на содержание, эксплуатацию и поддержание полученных основных средств в исправном состоянии ссудополучатель относит к расходам по обычным видам деятельности в соответствии с п. 7 ПБУ 10/99.

Ю.А.Перебейнос

Консультант по налогообложению

Понятие, признаки и существенные условия договора безвозмездного пользования

Понятие договора. По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ).

По своему характеру договор безвозмездного пользования близок к договору аренды. Как и договор аренды, договор безвозмездного пользования направлен на передачу вещи во временное пользование. Но, в отличие от договора безвозмездного пользования, договор аренды является возмездным, то есть договором, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей (п. 1 ст. 423 ГК РФ).

Признаки договора. Договор безвозмездного пользования является двухсторонним,поскольку обе стороны имеют взаимные права и обязанности. Данный договор является безвозмездным, так как ссудополучатель не обязан вносить ссудодателю встречное предоставление (т.е. плату). Именно по признаку безвозмездности договор безвозмездного пользования имуществом отличается от договора аренды. Договор ссуды может быть как консенсуальным, так и реальным. Если стороны договорились о том, что вещь передается в момент заключения договора, то договор будет реальным, если после заключения договора, то договор будет консенсуальным.

Существенные условия договора безвозмездного пользования

Существенным условием договора безвозмездного пользования является его предмет.К договору безвозмездного пользования применяются отдельные правила, предусмотренные нормами об аренде, в частности положения п. 3 ст. 607 ГК РФ, в соответствии с которой в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а договор не считается заключенным. Поэтому в договоре безвозмездного пользования необходимо указать все сведения, позволяющие идентифицировать передаваемое в пользование имущество.

Содержание договора

Предметом договора ссуды могутвыступать индивидуально определенные непотребляемые вещи. Предметом договора могут выступать как движимые, так и недвижимые вещи. Исключение составляет предприятие, поскольку оно может быть предметом предпринимательских сделок. Договор ссуды является безвозмездным (непредпринимательским), так как не направлен на извлечение ссудодателем прибыли. Предметом договора также не могут быть деньги, ценные бумаги и имущественные права.

Стороны договора безвозмездного пользованияименуются ссудодателем и ссудополучателем.Сторонами договора могут быть как юридические лица, так и граждане (в том числе индивидуальные предприниматели).

Право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит ее собственнику и иным лицам, управомоченным на то законом или собственником, причем право собственности на эту вещь к ссудополучателю не переходит (ст. 689 ГК РФ, п. 1 ст. 690 ГК РФ).

К иным лицам, управомоченным собственником, могут относиться государственные и муниципальные унитарные предприятия, учреждения, государственные органы, органы местного самоуправления, которые наделены правом выступать от имени соответственно РФ, субъектов РФ и муниципальных образований (ст. 124 – 126 ГК РФ).

Так, предоставление гражданам и юридическим лицам земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, осуществляется на основании решения исполнительных органов государственной власти или органов местного самоуправления, обладающих правом предоставления соответствующих земельных участков в пределах их компетенции (ст.

Договор ссуды безвозмездного пользования нежилым помещением налогообложение

29 Земельного кодекса РФ). Принятие уполномоченным органом решения о предоставлении земельного участка является основанием для заключения соответствующего договора.

Законодательством установлен ряд ограничений по субъектному составу договоров ссуды.

1. Коммерческая организация не вправе передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля (п. 2 ст. 690 ГК РФ). Смысл подобного ограничения состоит в том, чтобы предотвратить злоупотребления со стороны лиц, принимающих управленческие решения. Каких-либо иных ограничений на заключение договора ссуды между коммерческими организациями ГК РФ не содержит.

2. Опекун не вправе без предварительного разрешения органа опеки и попечительства совершать, а попечитель – давать согласие на совершение сделок по отчуждению, в том числе сдаче имущества в безвозмездное пользование (п. 2 ст. 37 ГК РФ). Право ребенка на распоряжение принадлежащим ему на праве собственности имуществом определяется ст. 26 и 28 ГК РФ. При осуществлении родителями правомочий по управлению имуществом ребенка на них распространяются правила, установленные ст. 37 ГК РФ в отношении распоряжения имуществом подопечного (п. 3 ст. 60 Семейного кодекса РФ);

3. В ряде случаев ссудополучателем может быть только лицо, указанное в законе. Так, объект культурного наследия может предоставляться в безвозмездное пользование на основании договора строго определенным юридическим лицам, например благотворительным организациям (ст. 56 Федерального закона от 25.06.2002 г. № 73-ФЗ «Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации»), а земельные участки могут предоставляться в безвозмездное пользование лицам, перечисленным в ст. 24 Земельного кодекса РФ, в частности государственным и муниципальным учреждениям.

Форма и государственная регистрация договора безвозмездного пользования.

Специальных требований к форме договора ссуды ГК РФ не содержит, поэтому следует руководствоваться общими положениями о форме сделки. Согласно п. 1 ст. 161 ГК РФ сделки юридических лиц между собой и с гражданами, а также сделки граждан между собой на сумму, превышающую 10 000 рублей, а в случаях, предусмотренных законом, независимо от суммы сделки совершаются в простой письменной форме, за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения.

Положения главы 36 ГК РФ не предусматривают, что к договору безвозмездного пользования применяются установленные п. 2 ст. 609 ГК РФ правила о государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества. Федеральным законом от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» необходимость такой регистрации также не предусмотрена. Поэтому для договоров безвозмездного пользования недвижимым имуществом государственная регистрация не требуется.

Права и обязанности сторон.

Ссудодатель обязан предоставить вещь в состоянии, соответствующем условиям договора безвозмездного пользования и ее назначению (п. 1 ст. 691 ГК РФ).

Вещь предоставляется в безвозмездное пользование со всеми ее принадлежностями и относящимися к ней документами (инструкцией по использованию, техническим паспортом и т.п.), если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 691 ГК РФ).

Если ссудодатель не передает вещь ссудополучателю, последний вправе потребовать расторжения договора безвозмездного пользования и возмещения понесенного им реального ущерба (ст. 692 ГК РФ), т.е. расходов, которые ссудополучатель произвел или должен будет произвести для восстановления нарушенного права (абзац первый п. 2 ст. 15 ГК РФ).

Если не были переданы принадлежности и относящиеся к вещи документы (инструкция по использованию, технический паспорт и т.п.), однако без них вещь не может быть использована по назначению либо ее использование в значительной степени утрачивает ценность для ссудополучателя, последний вправе потребовать предо-ставления ему таких принадлежностей и документов либо расторжения договора и возмещения понесенного им реального ущерба (п. 2 ст. 691 ГК РФ).

Ссудодатель отвечает за недостатки вещи, которые он умышленно или по грубой неосторожности не оговорил при заключении договора безвозмездного пользования (п. 1 ст. 693 ГК РФ).

При обнаружении недостатков вещи, ссудополучателю предоставлено право выбора: потребовать от ссудодателя безвозмездного устранения недостатков вещи, или возмещения своих расходов на устранение недостатков вещи, либо досрочного расторжения договора и возмещения понесенного им реального ущерба (абзац второй п. 1 ст. 693 ГК РФ). В то же время ссудодателю предоставлено право произвести замену неисправной вещи другой аналогичной вещью, находящейся в надлежащем состоянии (п. 2 ст. 693 ГК РФ).

Ссудодатель не отвечает за недостатки вещи, которые были им оговорены при заключении договора, либо были заранее известны ссудополучателю, либо должны были быть обнаружены ссудополучателем во время осмотра вещи или проверки ее исправности при заключении договора или при передаче вещи (п. 3 ст. 693 ГК РФ).

Читайте также:

  1. I. С учетом условия развития, особенности инфицирования и состояния иммунитета
  2. II. Показатели использования основных производственных фондов предприятия
  3. II. СОЦИАЛЬНОЕ ПАРТНЕРСТВО И КООРДИНАЦИЯ ДЕЙСТВИЙ СТОРОН КОЛЛЕКТИВНОГО ДОГОВОРА
  4. III. Показатели использования трудовых ресурсов
  5. III. Сущность и последствия использования контрацепции и ЭКО
  6. IV. Показатели использования материальных ресурсов, оборотных производственных фондов и оборотных средств
  7. Автоматизация учета использования материалов в СПК колхоз «Восход»
  8. Адаптация структурной схемы к условиям, обеспечивающим достоверную симуляцию рабочих процессов
  9. аконность: понятие, принципы, гарантии.
  10. Акт применения норм права: понятие, структура , виды. Соотношение нормативно-правовых и правоприменительных актов.
  11. Акты применения права: понятие, структура и виды.
  12. Акты применения права: понятие, структура, виды.