Что облагается налогом на имущество


Что облагается налогом на имущество физических и юридических лиц?

Особенности налогообложения движимого имущества с 2013 года: разъясняет Минфин

Согласно пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ не является объектом обложения налогом на имущество движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств. Применение данного освобождения, на первый взгляд понятного и доступного, вызывает у налогоплательщиков многочисленные вопросы. О том, что интересует налогоплательщиков и какие разъяснения по этому поводу приводит Минфин, рассмотрим в статье.

Применяя пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, следует помнить, что освобождению от обложения налогом на имущество подлежит только то движимое имущество, которое принято на учет в качестве основного средства после 1 января 2013 г.

Таким образом, движимое имущество, учтенное на балансе по правилам бухгалтерского учета в составе основных средств до 1 января 2013 г., по-прежнему признается объектом обложения налогом на имущество. Иными словами, в отношении такого имущества ничего не меняется. Именно на это обращают внимание финансисты в Письме от 14.03.2013 N 03-05-05-01/7771.

Напомним, что согласно п. 38 Инструкции N 157н <1> государственные (муниципальные) учреждения принимают к учету в качестве основных средств материальные объекты имущества независимо от их стоимости со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенные для неоднократного или постоянного использования на праве оперативного управления в процессе деятельности учреждения при выполнении им работ, оказании услуг, осуществления государственных полномочий (функций) либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, полученные в лизинг (сублизинг).

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв.

Какое имущество не облагается налогом на имущество: примеры

Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

Что касается других писем Минфина, то в основном приведенные в них выводы сводятся к одному: либо в отношении рассматриваемого объекта имущества применимо освобождение, установленное пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, либо данный пункт не применяется и этот объект облагается налогом на имущество в общеустановленном порядке.

Далее рассмотрим, в отношении каких спорных объектов движимого имущества Минфин разъясняет порядок применения пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ.

Движимое имущество, принятое на баланс в 2013 году в результате проводимой реорганизации

В соответствии с п. 1 ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. Существуют различные формы реорганизации юридических лиц: слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование.

При этом юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

При реорганизации юридического лица имущество передается вновь созданным организациям или правопреемникам в соответствии с передаточными актами или разделительными балансами (ст. 58 ГК РФ).

Финансисты в своих письмах разъясняют, освобождается ли согласно пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ движимое имущество, принятое на учет в 2013 г.:

  • правопреемником при реорганизации в форме присоединения (преобразования). Так, в Письмах от 22.05.2013 N 03-05-05-01/18084, от 20.05.2013 N 03-05-05-01/17585, от 14.05.2013 N 03-05-05-01/16580, от 05.06.2013 N 03-05-05-01/20655 сообщается, что движимое имущество, принятое правопреемником в 2013 г. на учет в качестве основных средств на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединенной организации, не признается объектом обложения налогом на имущество организаций;
  • вновь созданным юридическим лицом при реорганизации в форме слияния двух организаций. Согласно Письму Минфина России от 22.05.2013 N 03-05-05-01/18166 новое юридическое лицо, созданное в 2013 г. в результате реорганизации в форме слияния двух организаций, в отношении движимого имущества налог на имущество не уплачивает.

Переоцененное движимое имущество

Применяется ли пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ в отношении результатов переоценки (которая будет проведена 31 декабря 2013 г.) основных средств, относящихся к движимому имуществу, принятому к учету до 01.01.2013? На этот вопрос Минфин отвечает в Письме от 15.04.2013 N 03-05-05-01/12676 и сообщает следующее.

В результате переоценки основных средств изменяется первоначальная (балансовая) стоимость основных средств.

Согласно ст. 375 НК РФ при расчете среднегодовой стоимости имущества, включаемой в налоговую базу по налогу на имущество, учитывается остаточная стоимость основных средств (то есть первоначальная стоимость основных средств за минусом сумм начисленной на них амортизации).

По мнению Минфина, результаты проведенной в 2013 г. переоценки объектов движимого имущества, включенных в состав основных средств, учитываются при формировании остаточной стоимости указанных основных средств и, следовательно, при исчислении налоговой базы по налогу на имущество. Подпункт 8 п. 4 ст. 374 НК РФ в этом случае не применяется, поскольку переоценка проводится в отношении объектов движимого имущества, принятых на учет до 01.01.2013.

Модернизируемое (реконструируемое) движимое имущество

Аналогично переоценке изменение первоначальной стоимости объектов движимого имущества происходит в результате его модернизации, реконструкции, дооборудования. Рассмотрим, стоит ли в данной ситуации признавать изменение стоимости движимого имущества объектом обложения налогом на имущество, если его модернизация (реконструкция, дооборудование) произведена в 2013 г.

Как упоминалось выше, при определении налоговой базы по налогу на имущество учитывается остаточная стоимость основных средств, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью основных средств и суммой амортизации.

Напомним, что затраты на модернизацию, дооборудование, реконструкцию основных средств относятся на увеличение первоначальной стоимости такого объекта после окончания предусмотренных договором (сметой) объемов работ и при условии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта (срока полезного использования, мощности, качества применения и т.п.) по результатам проведенных работ (п. 27 Инструкции N 157н).

Исходя из этого учет затрат на модернизацию (реконструкцию, дооборудования) движимого имущества в налоговой базе по налогу на имущество будет зависеть от того, в какой период времени принято на учет имущество, в отношении которого такие затраты были произведены.

Если модернизированное (реконструированное, дооборудованное) движимое имущество принято на учет после 1 января 2013 г., то в отношении него, в том числе в части затрат на его восстановление, организация вправе применять пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ. Иными словами, в данном случае такое имущество, как и расходы на его модернизацию (реконструкцию, дооборудование), не является объектом обложения налогом на имущество (Письмо Минфина России от 15.03.2013 N 03-05-05-01/8051).

Если же имущество, в отношении которого проводилась модернизация (реконструкция, дооборудование), принято на учет до 2013 г., его остаточная стоимость включается в расчет налоговой базы по налогу на имущество. В таком случае организация не вправе применять пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ в отношении указанного движимого имущества, в том числе в части затрат на его восстановление (Письмо Минфина России от 01.03.2013 N 03-05-05-01/6096).

Приобретенное в 2013 году движимое имущество, ранее учитываемое у продавца

Подлежит ли обложению налогом на имущество движимое имущество, приобретенное и поставленное на учет в 2013 г., если у продавца оно было принято на учет в качестве основного средства до 01.01.2013?

На этот счет Минфин выпустил сразу два Письма: от 07.02.2013 N 03-05-05-01/2766 и N 03-05-05-01/2767 и от 05.02.2013 N 03-05-05-01/2422. В них сообщается, что движимое имущество, приобретенное организацией и поставленное на учет в качестве основных средств в 2013 г., не является объектом обложения налогом на имущество вне зависимости от учета на балансе продавца в 2012 г.

Отнесение отдельных видов основных средств к движимому имуществу в целях применения к ним освобождения от налогообложения

При принятии к учету в 2013 г. имущества следует четко разделять, о каком имуществе идет речь — движимом или недвижимом. Ведь освобождение от обложения налогом на имущество, предусмотренное пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, касается только движимого имущества. Порядок налогообложения недвижимого имущества в 2013 г. не изменился — оно является объектом обложения налогом на имущество, как и раньше.

Понятия движимого и недвижимого имущества определены ст. 130 ГК РФ. К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства (п. 1 ст. 130 ГК РФ). К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Что касается движимого имущества, то вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе (п. 2 ст. 130 ГК РФ).

Среди разъясняющих писем Минфина и ФНС есть и такие, в которых финансисты разъясняют порядок признания того или иного имущества движимым в целях применения к нему освобождения от обложения налогом на имущество, предусмотренного пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ. Рассмотрим, о каких объектах идет речь.

Транспортные средства. Согласно разъяснениям, приведенным в Письме ФНС от 18.02.2013 N БС-4-11/2677@, транспортные средства, за исключением подлежащих государственной регистрации воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания, в соответствии со ст. 130 ГК РФ относятся к движимому имуществу.

Таким образом, транспортные средства, принятые с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств, не подлежат обложению налогом на имущество, поскольку не относятся к объектам налогообложения на основании пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ.

Поставленные организацией на учет в качестве объектов основных средств до 1 января 2013 г. транспортные средства подлежат обложению налогом на имущество в общеустановленном порядке.

Кондиционеры, пожарная и охранная сигнализация, банкоматы, платежные терминалы, кабельная система, установленные в здании. В целях отнесения указанных объектов к движимому (недвижимому) имуществу следует выяснить, включаются ли они в состав здания.

Под объектом недвижимого имущества (здания) необходимо понимать единый конструктивный объект капитального строительства как совокупность объектов, функционально связанных со зданием (сооружением) так, что их перемещение без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно.

Не включаются в состав объекта недвижимого имущества (здания) учитываемые как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (основные средства), которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества (здания, сооружения).

Исходя из этого не входящие в состав единого конструктивного объекта капитального строительства (здания) инвентарные объекты движимого имущества, поставленные на баланс в составе основных средств с 1 января 2013 г., не являются объектом обложения налогом на имущество в соответствии с пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, включая банкоматы, платежные терминалы, рекламную конструкцию, кондиционеры (не являющиеся системой кондиционирования здания). Положение пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ может распространяться на пожарную и охранную сигнализацию, если указанные объекты не являются составной частью систем инженерно-технического обеспечения здания (то есть когда перемещение их без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно) (Письма Минфина России от 11.04.2013 N 03-05-05-01/11960, от 22.05.2013 N 03-05-05-01/18212).

Неотделимые улучшения арендованного имущества (здания). Относятся ли к недвижимому имуществу в целях исчисления налога на имущество неотделимые улучшения арендованного помещения, включаемые в состав основных средств после 01.01.2013? Распространяется ли на них положение пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ?

В соответствии с п. 42 Инструкции N 157н законченные капитальные вложения арендатора в отделимые или неотделимые улучшения арендованных им объектов имущества принимаются к учету в составе основных средств учреждения-арендатора в сумме произведенных им вложений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 42 Инструкции N 157н).

Учитывая установленные ст. ст. 130, 131 ГК РФ признаки недвижимого имущества, стоит отметить, что капитальные вложения в виде неотделимых улучшений арендованного недвижимого имущества не соответствуют этим признакам, так как являются лишь частью этого имущества, учитываемой арендатором в качестве отдельного инвентарного объекта до момента возврата арендованного имущества с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов.

При этом, по разъяснениям Минфина, произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества (стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества), принятые арендатором на учет после 1 января 2013 г. в состав основных средств, подлежат обложению налогом на имущество до их выбытия и положение пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ на них не распространяется (Письма от 24.05.2013 N 03-05-05-01/18569, от 16.04.2013 N 03-05-05-01/12792, от 15.04.2013 N 03-05-05-01/12447, от 14.03.2013 N 03-05-05-01/7760).

Л.Морозова

Эксперт журнала

"Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Что облагается налогом на имущество