Экономически обоснованные затраты

Обоснованные расходы это экономически оправданные затраты.

Документально подтвержденные расходы – это затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Расходы, связанные с производством и реализацией

I.

Как оправдать экономически неэффективные расходы

Расходы, связанные с производством и реализацией включают в себя:

Расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества.

Расходы на освоение природных ресурсов.

Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.

Расходы на обязательное и добровольное страхование.

II. Расходы, связанные с производством и реализацией подразделяются на:

Материальные расходы (ст. 254 НКРФ);

Расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);

Суммы начисленной амортизации (ст. 264 НК РФ);

Прочие расходы (ст. 264 НК РФ).

Расходы на производство и реализацию подразделяются на:

прямые;

косвенные.

К прямым расходам относятся материальные затраты:

На приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (п.п. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ), отраженных на счете 20.

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы страховых взносов, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда, отраженных на счете 20.

— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Распределять прямые расходы, отнесенные в отчетном периоде между конкретными видами продукции пропорционально выпуску продукции по плановой себестоимости.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением суммы прямых расходов, распределяемой на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе, но не реализованной в отчетном периоде продукции.

Расчет суммы прямых расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода составляется в следующем порядке:

Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском:

Определение обоснованности затрат

Б. Брук, юрист.

Введение в действие главы 25 НК РФ, отменившей установленный ранее исчерпывающий перечень расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, явилось знаковым событием на пути либерализации российского налогового законодательства. Вместе с тем это не могло не породить новых вопросов — в первую очередь связанных с квалификацией соответствия конкретных видов расходов тем общим и оценочным критериям, которые в ней установлены.

При ознакомлении с действующим законодательством (ст. 252 НК РФ) прежде всего бросается в глаза, что указанные в нем критерии носят явно оценочный характер, что само по себе приводит к неопределенности в вопросе о включении произведенных налогоплательщиком затрат в состав расходов, особенно там, где они не охватываются приведенными в НК РФ примерными перечнями. Теперь налоговые органы должны не просто проверить, входит ли тот или иной вид расходов, понесенных организацией, в установленный законодательством перечень, а подвергнуть указанные расходы оценке с точки зрения их соответствия тем общим критериям, которые установлены в НК РФ. Увы, изменение менталитета налоговых инспекторов, привыкших "тащить и не пущать", происходит слишком медленно, что порождает и еще долго будет порождать на практике многочисленные споры, являющиеся предметом судебных разбирательств.

Неизбежное отсутствие объективности

Законодательство устанавливает два общих критерия для принятия затрат, понесенных организацией, к вычету для целей налога на прибыль. Во-первых, все расходы должны быть документально обоснованы, то есть подтверждены с использованием документов, оформленных в соответствии с законодательством. Кроме того, указанные расходы должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными. И если первое требование является в общем-то достаточно простым для понимания, то ответ на вопрос о том, что скрывается за обоснованностью (экономической оправданностью) расходов, оказывается не столь очевидным.

МНС России попыталось дать свой ответ на вопрос о том, что следует считать экономической оправданностью того или иного вида расходов. В Методических рекомендациях по применению 25-й главы НК, изданных 20.12.2002, сказано о том, что под экономически оправданными расходами понимаются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципам рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Как свидетельствует имеющаяся судебная практика, даже такое объяснение не может исключить возникновения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками, поскольку, по сути дела, одни субъективные критерии заменены на другие, не менее субъективные <*>.

<*> Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (постатейный). Часть вторая / Под ред. Н.Р. Вильчура, А.В. Зимина. М.: ТК "Велби". Издательство "Проспект", 2003. С. 640.

Налоговые органы попытались оспорить правомерность отнесения на расходы в полном объеме затрат организации-арендатора, связанных с арендной платой за арендуемые ею помещения. Налоговые органы ссылались на то, что указанная организация фактически сдавала в субаренду только часть арендованных помещений и, таким образом, получала доход только от этой части помещений. Суд при вынесении решения руководствовался принципом, согласно которому "экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика". При этом суд отметил, что принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период. В данном конкретном случае судом было установлено, что предметом основного договора аренды было здание в целом, а не его отдельные помещения, поэтому и арендная плата установлена за аренду всего здания, а не отдельных торговых точек. Во внимание было также принято технико-экономическое обоснование проекта, связанного с субарендой отдельных помещений здания, согласно которому аренда здания в целом являлась рентабельной и в том случае, когда в субаренду сдавалась только часть помещений <*>.

<*> Постановление ФАС СЗО N А56-11030/03 от 04.11.2003.

Форма или содержание

Анализ судебной практики показывает, что при определении экономической обоснованности отнесения тех или иных затрат на расходы для целей налогообложения экономическое содержание деятельности налогоплательщика, с точки зрения судов, зачастую преобладает над теми формальностями, которые с этой деятельностью связаны. Например, для этих целей не принимается во внимание, кто формально выступает в качестве стороны в правоотношениях, ведущих к возникновению этих затрат. Например, суд признал правомерным отнесение на расходы затрат, связанных с текущим ремонтом основных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, которые были переданы в аренду агенту, уполномоченному заключать договоры субаренды этих основных средств с третьими лицами, а также заключать договоры подряда на текущий ремонт арендованных основных средств <*>.

<*> Постановление ФАС СЗО N А56-29343/02 от 16.06.2003.

В качестве другого примера, иллюстрирующего превалирование содержания над формой при определении правомерности отнесения тех или иных затрат на расходы для целей налога на прибыль, можно привести отсутствие обусловленности экономической оправданности затрат, произведенных в отношении какого-либо имущества, наличием зарегистрированных прав налогоплательщика на это имущество.

Организация в целях реконструкции принадлежащего ей здания вынуждена была осуществить перенос газопровода, принадлежавшего другому юридическому лицу. Это было необходимо для начала работ по реконструкции имущества, принадлежавшего налогоплательщику. Суд признал отнесение данных затрат на расходы обоснованным, указав, что согласно действующему законодательству о налогах и сборах отнесение затрат на уменьшение налогооблагаемых доходов связано не с юридическими правами налогоплательщика на имущество, применительно к которому данные расходы понесены, а с характером самих расходов <*>.

<*> Постановление ФАС СЗО N А56-5923/03 от 17.09.2003.

Следуя логике изложенного выше судебного решения, можно предположить, что любые расходы, которые обусловливают осуществление налогоплательщиком своей деятельности в соответствии с действующим законодательством (произведенные для того, чтобы соответствовать требованиям, необходимым для получения лицензии), должны признаваться экономически оправданными.

Наконец, по мнению судей, вычитаемость тех или иных затрат не обусловлена их законностью. Например, нарушения законодательства о рекламе не влияют на правомерность принятия затрат по данной рекламе к вычету <*>.

<*> Постановление ФАС МО N КА-А40/9281-03 от 18.11.2003.

Право имеет значение

Сказанное в то же время не означает, что можно непродуманно подходить к оформлению своих взаимоотношений с поставщиками или потребителями товаров (работ, услуг), а положения заключаемых с ними договоров лишены в налоговых спорах всякого правового значения. В ряде случаев содержание таких документов может существенно облегчить отстаивание налогоплательщиком собственной позиции и наоборот.

Во-первых, указание в договоре с поставщиком или клиентом на те или иные расходы, которые налогоплательщик обязуется понести, само по себе уже рассматривается как свидетельство того, что данные расходы связаны с деятельностью налогоплательщика.

Так, организацией часть собственных основных средств была передана в уставный капитал дочерней организации. Наряду с этим часть оборудования, связанного с технологическим функционированием переданных основных средств (тревожная кнопка, система контроля производственного процесса, весы, телекоммуникационная станция), была передана дочерней организации в аренду.

обоснованные расходы это экономически оправданные затраты

Согласно положениям договора аренды затраты, связанные со стоимостью коммунальных услуг, относящихся к переданным в уставный капитал основным средствам, и необходимые для осуществления производства, подлежали включению в состав арендной платы, уплачиваемой за пользование той частью оборудования, которое было передано организацией в аренду. В связи с тем что договором аренды предусматривалась компенсация арендатором затрат арендодателя по коммунальным услугам, суд посчитал включение данных затрат в состав налоговой базы по налогу на прибыль правомерным, поскольку несение арендодателем данных затрат является одним из условий получения им дохода от аренды переданного арендатору оборудования <*>.

<*> Постановление ФАС СЗО N А66-6569-03 от 29.04.2004.

Наоборот, непредъявление поставщиком заказчику понесенных им при выполнении заказа расходов вопреки положениям заключенного между ними договора явилось основанием для того, чтобы правомерность включения указанных затрат поставщиком в состав расходов для целей налога на прибыль была поставлена судом под сомнение <*>.

<*> Постановление ФАС ЗСО N Ф04/2234-465/А46-2004 от 28.04.2004.

Во-вторых, именно из содержания тех или иных документов суд в конечном итоге и устанавливает все необходимые для разрешения дела обстоятельства. Поэтому отсутствие согласованности в документах может сыграть злую шутку с налогоплательщиком. Так, например, судом было поставлена под сомнение правомерность принятия к вычету расходов налогоплательщика, связанных с оплатой им маркетинговых и консультационных услуг третьего лица по продвижению продукции налогоплательщика на внешний рынок. Свою позицию суд мотивировал тем, что договор комиссии, предусматривающий оказание третьим лицом налогоплательщику маркетинговых и консультационных услуг, заключен в отношении продукции, заказы на поставку которой от иностранного покупателя на момент заключения данного договора были уже получены. Как следует из решения суда, такая информация содержалась в самом тексте договора комиссии <*>.

<*> Постановление ФАС СЗО N А56-11347/03 от 19.11.2003.

Производственная необходимость

Обращает на себя внимание еще один принцип, сложившийся в судебной практике: оценка производственной необходимости (целесообразности) произведенных затрат в целом правового значения не имеет. Важно лишь их целевое назначение. Речь идет не об оценке экономического эффекта произведенных затрат, а об их предметной необходимости (нужно ли вообще налогоплательщику производить данные затраты для того, чтобы осуществлять свою деятельность, или можно обойтись без этого). Например, затраты, связанные с текущим ремонтом сдаваемых в аренду помещений, являющихся источником дохода налогоплательщика, будут являться экономически оправданными (обоснованными) безотносительно того, могли бы указанные помещения использоваться по назначению без осуществления такого ремонта или нет <*>.

<*> Постановление ФАС МО N КА-А40/9281-03 от 18.11.2003.

Экономическая выгода

В качестве еще одного показателя оправданности произведенных затрат может стать экономическая выгода, полученная от экономии на других затратах.

ФАС ВВО обратил внимание на то, что по договору со сторонней организацией ОАО передало управляющей организации функции генерального директора. Фактически эти функции осуществлялись представителем управляющей компании. При этом вознаграждение за оказанные услуги по управлению АО определялось исходя из размера выручки управляемого общества. При решении вопроса об экономической оправданности данных затрат суд, в частности, исходил из того, что размер вознаграждения, установленный в процентном отношении к выручке акционерного общества, по сути дела, не зависел от размера прибыли, то есть от финансового результата управляемого предприятия. Следовательно, по мнению суда, налогоплательщик необоснованно отнес эти расходы в "прочие расходы, связанные с производством и реализацией", что привело к занижению налога на прибыль <*>.

<*> Постановление ФАС ВВО N А11-4426/2003-К2-Е-1961 от 19.01.2004.

Меньше споров

Исходя из обобщения сложившейся практики при определении оправданности затрат с точки зрения законодательства о налоге на прибыль должны учитываться следующие факторы:

  • связь произведенных расходов с деятельностью налогоплательщика <*>;

<*> См. также Постановление ФАС СЗО N А56-5813/03 от 17.09.2003.

  • обусловленность произведенных расходов наличием установленных законодательством требований для осуществления налогоплательщиком своей деятельности;
  • наличие положительного экономического эффекта, вызванного произведенными расходами: увеличение дохода либо сокращение других расходов.

Разумеется, данный перечень ни в коей мере не является исчерпывающим, однако хочется надеяться, что выявленные принципы приведут к уменьшению количества споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Главная — Статьи

Обоснование экономической оправданности затрат при налогообложении прибыли

Расходами в соответствии со ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Анализ приведенных положений налогового законодательства позволяет обозначить по крайней мере два спорных вопроса:

Понятие экономически оправданные и документально подтвержденные затраты

С помощью каких критериев следует определять экономическую оправданность затрат?

2. Связана ли экономическая оправданность затрат с фактом получения налогоплательщиком прибыли от соответствующей деятельности, в связи с которой произведены данные затраты?

Попытаемся рассмотреть указанные вопросы.

Понятие экономической оправданности затрат

Трактовка понятий "обоснованные расходы" и "экономически оправданные затраты" в налоговом законодательстве отсутствует, что, безусловно, следует считать серьезным упущением законодателя.

Ранее МНС РФ в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729) отмечало, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Однако в настоящее время данные Методические рекомендации не действуют (признаны утратившими силу Приказом ФНС РФ от 21 апреля 2005 г. N САЭ-3-02/173@). Следовательно, указанное разъяснение на сегодняшний день вряд ли может использоваться в правоприменительной практике.

Таким образом, имеет место парадоксальная ситуация: законодатель для целей исчисления налога на прибыль организаций использует понятие "обоснованные расходы", которое определяет через понятие "экономически оправданные затраты", однако не предусматривает трактовки ни первого, ни второго понятия. Такое положение вещей создает неопределенность в правоприменительной практике, провоцирует конфликты между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Не облегчает ситуацию попытка лексического толкования слов "обоснованный" и "оправданный".

Так, в Толковом словаре русского языка С.И. Ожегова, Н.Ю. Шведовой содержатся следующие толкования указанных слов: обоснованный — подтвержденный фактами, серьезными доводами, убедительный; оправданный — находящий оправдание в чем-нибудь.

Как видим, общеупотребительное значение указанных слов не добавляет ясности в том, что следует для целей налогообложения прибыли понимать под обоснованными расходами и экономически оправданными затратами.

В судебной практике можно встретить следующие позиции по данному вопросу.

Так, ФАС Центрального округа в Постановлениях от 14 ноября 2005 г. по делу N А54-1258/2005-С3, от 23 ноября 2006 г. по делу N А35-1651/04-С3 отметил, что понятие "экономическая оправданность затрат" налоговым законодательством не определено, оно является оценочным. В связи с этим суд делает важнейший с практической точки зрения вывод, суть которого заключается в следующем: в налоговых спорах, связанных с исчислением налога на прибыль организаций, именно налоговый орган в силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ должен представить в суд доказательства того, что учтенные налогоплательщиком в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу расходы были экономически неоправданными.

Следует отметить, что указанный вывод суда полностью оправдан с процессуальной точки зрения, поскольку согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность доказывания в налоговых спорах возложена на налоговый орган.

Таким образом, критерии экономической оправданности затрат должны определяться индивидуально в каждом конкретном случае с учетом всех обстоятельств и особенностей осуществляемой налогоплательщиком деятельности.

Прибыли может и не быть

Основополагающим является вопрос о том, связана ли экономическая оправданность затрат с фактом получения налогоплательщиком прибыли в конкретном налоговом периоде.

Ранее в судебной практике по данному вопросу не было единого мнения.

Наиболее распространенной являлась позиция, в соответствии с которой экономическая оправданность понесенных расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода (прибыли) (Постановление ФАС Центрального округа от 14 ноября 2005 г. по делу N А54-1258/2005-С3, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 октября 2006 г. по делу N А33-13813/05-Ф02-5325/06-С1, Постановления ФАС Поволжского округа от 27 февраля 2006 г. по делу N А65-28597/2004-СА1-32, от 25 июля 2006 г. по делу N А55-14272/05-3, от 15 февраля 2007 г. по делу N А55-2825/2006 и др.).

Однако в некоторых решениях арбитражных судов можно было встретить точку зрения, согласно которой экономическая оправданность расходов непосредственно связана с фактом получения налогоплательщиком прибыли (Постановление ФАС Московского округа от 21 ноября 2005 г. по делу N КА-А40/11239-05, Постановление ФАС Поволжского округа от 4 апреля 2007 г. по делу N А49-1461/06-119А/17).

Точку в данном споре поставил Конституционный Суд РФ.

В Определениях от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П Конституционный Суд РФ указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Конституционный Суд РФ делает вывод, что нормы п. 1 ст. 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Таким образом, согласно указанной правовой позиции Конституционного Суда РФ налогоплательщики вправе самостоятельно оценивать экономическую оправданность затрат в связи с осуществлением той или иной предпринимательской деятельности и вправе самостоятельно оценивать обоснованность предпринимательских рисков. При этом достижение конечного результата в виде получения прибыли не является необходимым условием для признания тех или иных затрат экономически оправданными. Единственное условие, которое неизменно должно выполняться, — любые затраты должны быть направлены на получение дохода.

Следует ожидать, что указанный подход упорядочит судебную практику по вопросу оценки экономической оправданности затрат и, соответственно, стимулирует предпринимательскую инициативу и экономическую активность налогоплательщиков.

Правовое значение изложенной позиции Конституционного Суда РФ можно продемонстрировать на следующем примере.

Пример.

Предположим, организация-налогоплательщик, рассчитывая повысить эффективность управления, передает полномочия своего единоличного исполнительного органа (директора, генерального директора) управляющей организации и заключает соответствующий договор.

Однако управление со стороны управляющей организации не дает должного результата:

— финансово-экономические показатели деятельности организации за период управления управляющей организацией значительно хуже аналогичных показателей за период управления единоличным исполнительным органом;

— за период управления управляющей организацией налогоплательщиком получен убыток;

— общая динамика роста выручки налогоплательщика до заключения договора с управляющей организацией значительно снижается после заключения такого договора

и т.д.

Ранее в указанной ситуации суды зачастую признавали расходы налогоплательщика на оплату услуг управляющей организации экономически неоправданными (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 21 ноября 2005 г. по делу N КА-А40/11239-05).

Отныне подобный подход недопустим, поскольку, как указал Конституционный Суд РФ, экономическая оправданность затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Необходимо отметить, что выводы Конституционного Суда РФ, изложенные в Определениях от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П, уже нашли свое отражение в разъяснениях Минфина РФ (см.: письма Минфина РФ от 22 октября 2007 года N 03-03-06/1/729, от 30 октября 2007 года N 03-03-06/2/199, от 9 ноября 2007 года N 03-03-06/2/208, от 13 ноября 2007 года N 03-03-06/1/806 и др.), а также в решениях Высшего Арбитражного Суда РФ (см. Постановление от 10 июля 2007 года N 2236/07, Определения от 19 октября 2007 года N 10754/07, от 31 октября 2007 года N 13571/07 и др.).

Налог на прибыль

Что такое необоснованные расходы