Косвенные расходы в торговле

Прямые и косвенные расходы в торговой деятельности

В одном из номеров журнала <1> мы напомнили принципы разделения расходов на прямые и косвенные, а также рассмотрели порядок их признания в налоговом учете на примере организации, занимающейся производством продукции. Теперь разберемся с классификацией и списанием расходов в торговле.

<1> См. статью "Признание прямых и косвенных расходов в налоговом учете" // РНК, 2011, N 1-2. — Примеч. ред.

Организации, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, при признании расходов в налоговом учете руководствуются принципами, изложенными в ст. 320 НК РФ. Для этой категории налогоплательщиков все расходы текущего месяца также подразделяются на прямые и косвенные (абз. 3 ст. 320 НК РФ).

Как и в производственной деятельности, в торговле косвенные расходы можно списать сразу в месяце их осуществления, а прямые — лишь по мере реализации товаров, с приобретением которых они связаны.

Какие расходы можно учесть при реализации покупных товаров

Торговая организация вправе уменьшить выручку, полученную от реализации покупных товаров, на следующие суммы (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ):

  • стоимость приобретения покупных товаров;
  • сумма расходов, непосредственно связанных с реализацией покупных товаров, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров.

Примечание. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается в расходы торговой организации, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, до момента реализации данных товаров (абз. 2 ст. 320 НК РФ).

Стоимость приобретения товаров определяется по выбору налогоплательщика одним из методов оценки покупных товаров — методом ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости или по стоимости единицы товара. Выбранный метод необходимо закрепить в учетной политике, применяемой для целей налогообложения.

Торговая организация имеет право формировать стоимость приобретения покупных товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением. Такая возможность предусмотрена в абз. 2 ст. 320 НК РФ. Значит, организация может включить в стоимость приобретения товара не только цену этого товара, установленную в договоре с поставщиком, но также и сумму расходов на его доставку, хранение, погрузку и разгрузку, суммы различных пошлин, сборов и вознаграждений посредникам и иные аналогичные расходы, понесенные при покупке данного товара.

Покупная стоимость товаров, сформированная указанным способом (с учетом всех расходов, связанных с приобретением товаров), будет включаться в состав расходов, признаваемых при расчете налога на прибыль, по мере реализации данных товаров на основании пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Порядок, в соответствии с которым организация формирует стоимость приобретения покупных товаров (с учетом расходов, связанных с их приобретением, или без учета таких расходов), она определяет самостоятельно <2>. Сделанный выбор необходимо зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения. Выбранный порядок формирования стоимости покупных товаров организация обязана применять в течение как минимум двух налоговых периодов, то есть двух календарных лет подряд (абз. 2 ст. 320 НК РФ).

<2> С этим согласен и Минфин России (Письма от 24.05.2007 N 03-03-06/1/301, от 18.09.2009 N 03-03-06/1/592 и от 28.01.2010 N 03-03-06/1/27).

Справка. Из чего складывается себестоимость покупных товаров в бухучете

В бухгалтерском учете к расходам, формирующим фактическую себестоимость покупного товара, относятся (п. 6 ПБУ 5/01):

  • цена товара, уплачиваемая в соответствии с договором поставщику (продавцу);
  • суммы, уплачиваемые сторонним организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товара;
  • таможенные пошлины и невозмещаемые налоги;
  • вознаграждения посредническим организациям, через которые приобретен товар;
  • затраты на доставку товара до места его использования (если данные затраты не включены в цену товара, установленную в договоре), включая расходы по страхованию и затраты на оплату погрузочно-разгрузочных работ;
  • начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческим кредитам);
  • начисленные до принятия товара к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, использованным для приобретения этого товара;
  • затраты по доведению товара до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях (затраты на предпродажную подготовку товара, сортировку, фасовку и др.);
  • иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товара.

Общехозяйственные и иные аналогичные расходы организации учитываются в стоимости покупных товаров только в том случае, если они непосредственно связаны с приобретением этих товаров.

Обратите внимание: выбор торговой организацией варианта, при котором в стоимость покупных товаров включаются все расходы, непосредственно связанные с их приобретением, скорее всего, приведет к временному увеличению налоговых платежей этой организации. Дело в том, что при использовании данного варианта расходы, связанные с приобретением покупных товаров (в том числе расходы на хранение, погрузку, разгрузку этих товаров, суммы вознаграждений посредникам и др.), будут считаться прямыми. Значит, в налоговом учете организация сможет признать их только в том месяце, в котором товары будут реализованы.

Вместе с тем у указанного варианта есть и преимущество — у организации не возникнет разниц между налоговым и бухгалтерским учетом. Ведь порядок формирования стоимости покупных товаров, при котором в нее включаются все расходы, связанные с приобретением этих товаров, совпадает с порядком определения фактической себестоимости покупных товаров в бухгалтерском учете. Поэтому бухгалтеру организации не нужно будет делать дополнительные расчеты и применять нормы ПБУ 18/02.

В учетной политике для целей налогообложения целесообразно перечислить виды затрат, которые организация намерена включать в стоимость приобретения покупных товаров. Чтобы максимально сблизить налоговый и бухгалтерский учет, за основу этого перечня можно взять затраты, формирующие фактическую стоимость покупных товаров в бухгалтерском учете. Такие затраты приведены в п. 6 ПБУ 5/01.

Разделение расходов на прямые и косвенные

В налоговом учете расходы текущего месяца подразделяются на прямые и косвенные. Перечень расходов торговой организации, которые при расчете налога на прибыль ей следует относить к прямым, закреплен в абз. 3 ст. 320 НК РФ. Наличие в Налоговом кодексе конкретного перечня прямых расходов является особенностью, предусмотренной для торговых организаций. Ведь налогоплательщики, деятельность которых заключается в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, вправе самостоятельно устанавливать перечень расходов, которые они считают прямыми. В п. 1 ст. 318 НК РФ лишь приведен примерный перечень прямых расходов для таких организаций.

Примечание. По мнению Минфина России, организации, занимающиеся производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), не вправе полностью отказаться от прямых расходов и считать все свои расходы косвенными.

Напомним, что при решении вопроса об отнесении тех или иных затрат к прямым расходам производственные организации должны учитывать специфику производства, особенности технологического процесса, виды сырья и материалов, образующих основу выпускаемой продукции либо являющихся необходимым компонентом для ее производства, а также другие существенные факторы.

Таким образом, торговые организации обязаны относить к прямым расходам (абз. 3 ст. 320 НК РФ):

  • стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;
  • расходы на доставку покупных товаров до склада торговой организации (транспортные расходы). Эти расходы считаются прямыми только в том случае, если они не были включены в цену приобретения указанных товаров.

Обратите внимание: к прямым относятся не все виды транспортных расходов торговой организации, а только расходы на доставку покупных товаров до ее склада.

Все остальные затраты (за исключением внереализационных), осуществленные торговой организацией в текущем месяце, признаются косвенными расходами. Данные расходы в полном объеме уменьшают доходы от реализации, полученные в этом месяце. К косвенным, в частности, относятся любые иные транспортные расходы, не связанные с доставкой покупных товаров до склада торговой организации (в том числе расходы на доставку товаров до складов покупателей).

Обратите внимание! Расходы на последующую транспортировку товаров между складами организации не относятся к прямым

Распространенная ситуация — организация, занимающаяся оптовой, мелкооптовой или розничной торговлей, сменила складское помещение. В связи с этим у нее возникли расходы на транспортировку остатка покупных товаров со старого склада на новый. Считаются ли такие расходы прямыми расходами, подлежащими распределению между реализованными товарами и товарами, оставшимися не реализованными на конец месяца?

Исходя из норм ст. 320 НК РФ, к прямым расходам торговой организации относятся расходы на доставку покупных товаров до склада этой организации исключительно при их приобретении (при условии, что согласно условиям договора данные расходы не были включены в цену товара).

Расходы на транспортировку покупных товаров после их оприходования на склад (в том числе на перевозку товаров со старого на новый склад) не являются прямыми. Подобные расходы признаются косвенными и могут быть учтены при расчете налога на прибыль в месяце, в котором они были осуществлены. Распределять данные расходы между товарами, реализованными в течение месяца, и товарами, оставшимися не реализованными на конец месяца, не нужно. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 10.02.2011 N 03-03-06/1/85.

Примечание. Для целей налогообложения под реализацией товаров понимается передача права собственности на товары (в том числе обмен товарами) на возмездной или безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Прямые расходы организация сможет учесть при расчете налога на прибыль только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором покупные товары будут реализованы. Допустим, по условиям договоров, на основании которых организация продает товары, право собственности на эти товары переходит к покупателям после оплаты приобретенных ими товаров. Значит, в месяце отгрузки товаров организация-продавец не вправе признать прямые расходы, относящиеся к этим товарам. Она сможет списать указанные расходы в налоговом учете только в том месяце, в котором получит от покупателей оплату за товары.

По окончании каждого месяца сумму прямых расходов за этот месяц следует распределить между товарами, реализованными в течение данного месяца, и остатком нереализованных товаров на конец месяца. Однако распределению подлежат не все прямые расходы, а только расходы на доставку покупных товаров до склада торговой организации (транспортные расходы). Это указано в абз. 3 ст. 320 НК РФ.

Как рассчитать сумму транспортных расходов, относящихся к реализованным товарам

Уже отмечалось, что торговая организация включает в расходы текущего месяца только ту часть расходов на доставку покупных товаров до ее склада, которая относится к товарам, реализованным в данном месяце.

Прямые и косвенные расходы в торговой деятельности

Поэтому необходимо рассчитать сумму транспортных расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров.

Указанная сумма определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка транспортных расходов на начало месяца. Алгоритм расчета данной суммы приведен в абз. 3 ст. 320 НК РФ и состоит из следующих шагов.

Шаг первый. Сначала суммируются транспортные расходы, приходящиеся на
остаток нереализованных товаров на начало месяца (ТР ), и транспортные
нач
расходы, осуществленные торговой организацией в текущем месяце (ТР ).
мес
Шаг второй. Определяется стоимость приобретения товаров, реализованных
в текущем месяце (СПТ ), и стоимость приобретения остатка товаров,
мес(реал)
не реализованных на конец месяца (СПТ ).
кон(нереал)
Шаг третий. Рассчитывается средний процент транспортных расходов за
текущий месяц (П ). Этот процент определяется как результат деления суммы
мес
транспортных расходов (ТР + ТР ) на стоимость приобретения покупных
нач мес
товаров (СПТ + СПТ ), умноженный на 100. Формула,
мес(реал) кон(нереал)
используемая для расчета среднего процента транспортных расходов за текущий
месяц, выглядит следующим образом:
П = (ТР + ТР ) : (СПТ + СПТ ) x 100.
мес нач мес мес(реал) кон(нереал)

Примечание. Если цена приобретения покупных товаров с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от реализации данных товаров, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (п. 2 ст. 268 НК РФ).

Пример 1. ООО "Глория" занимается оптовой торговлей продуктами питания. В учетной политике организации, применяемой для целей налогообложения, установлено, что стоимость приобретения покупных товаров принимается равной ценам товаров, установленным в договорах с поставщиками. В нее не включаются иные расходы, связанные с приобретением таких товаров. В договорах, заключенных с поставщиками продуктов питания, указано, что в отпускную цену продуктов не входит стоимость их доставки до склада ООО "Глория".

На 1 марта 2011 г. в налоговом учете организации числится остаток нереализованных товаров на сумму 650 000 руб. Транспортные расходы, относящиеся к этому остатку товаров, — 45 000 руб. В течение марта организация приобрела товаров на общую сумму 17 350 000 руб., расходы на их доставку до склада ООО "Глория" равны 900 000 руб. За март организация реализовала товаров на сумму 15 000 000 руб. Стоимость товаров, не реализованных на 1 апреля 2011 г., составила 3 000 000 руб. (650 000 руб. + 17 350 000 руб. — 15 000 000 руб.).

Общая сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на 1 марта 2011 г., и транспортных расходов, осуществленных в течение марта, — 945 000 руб. (45 000 руб. + 900 000 руб.).

Стоимость приобретения товаров, реализованных в марте, и товаров, оставшихся не реализованными на 1 апреля 2011 г., составила 18 000 000 руб. (15 000 000 руб. + 3 000 000 руб.).

Таким образом, средний процент транспортных расходов за март равен 5,25% (945 000 руб. : 18 000 000 руб. x 100).

Обратите внимание! Транспортные расходы не нужно распределять по видам товаров

Как правило, ассортимент товаров, продаваемых организациями оптовой, мелкооптовой и розничной торговли, довольно велик. Нужно ли таким организациям распределять транспортные расходы (расходы на доставку покупных товаров до своего склада) по видам или наименованиям товаров, оставшихся не реализованными на конец соответствующего месяца?

Ответ на данный вопрос содержится в Письме Минфина России от 12.11.2009 N 03-03-06/4/98. Специалисты финансового ведомства указали, что положениями ст. 320 НК РФ не предусмотрено распределение транспортных расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров, по видам (наименованиям) товаров. Следовательно, если торговая организация занимается продажей нескольких видов товаров, она должна определять долю транспортных расходов, приходящуюся на остаток нереализованных товаров, в целом по всему ассортименту нереализованных товаров и без распределения по видам (наименованиям) этих товаров.

Шаг четвертый. После того как торговая организация исчислила средний
процент транспортных расходов, она определяет сумму транспортных расходов,
относящихся к остатку нереализованных товаров на конец месяца (ТР ). Эта
кон
величина равна произведению стоимости приобретения остатка товаров, не
реализованных на конец месяца (СПТ ), и среднего процента
кон(нереал)
транспортных расходов за текущий месяц (П ):
мес
ТР = СПТ x П .
кон кон(нереал) мес
Шаг пятый. И, наконец, нужно определить, какая сумма расходов на
доставку покупных товаров до склада организации (транспортных расходов)
относится к товарам, реализованным в течение текущего месяца (ТР ).
мес(реал)
Именно эту часть транспортных расходов торговая организация вправе включить
в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль за данный месяц. Для
расчета используется формула:
ТР = ТР + ТР — ТР .
мес(реал) нач мес кон

Пример 2. Продолжим рассмотрение примера 1. Стоимость товаров, оставшихся не реализованными по состоянию на 1 апреля 2011 г., равна 3 000 000 руб. Сумма транспортных расходов, относящихся к этому остатку нереализованных товаров, составила 157 500 руб. (3 000 000 руб. x 5,25%).

Следовательно, в марте 2011 г. ООО "Глория" признало при расчете налога на прибыль расходы на доставку покупных товаров до своего склада в размере 787 500 руб. (45 000 руб. + 900 000 руб. — 157 500 руб.). Сумму транспортных расходов, относящихся к остатку товаров, не реализованных по состоянию на 1 апреля 2011 г. (157 500 руб.), организация учтет при определении среднего процента транспортных расходов за апрель 2011 г.

Итак, в марте 2011 г. ООО "Глория" включило в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, стоимость приобретения товаров, реализованных в течение марта (15 000 000 руб.), и часть транспортных расходов, относящихся к этим товарам (787 500 руб.).

Е.В.Вайтман

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Прямые и косвенные расходы в торговле

Service Temporarily Unavailable