Место реализации услуг

Определение места реализации товаров, работ или услуг для целей исчисления НДС

Правильное определение места реализации товаров и оказания услуг важно как для иностранной, так и для российской организации. По сути, определение места реализации сводится к ответу на вопрос: признается ли местом реализации Российская Федерация, т. е. облагаются ли полученная выручка налогом на добавленную стоимость по законодательству России, и если да, то возникают ли у одной из сторон функции налогового агента.

Объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров, (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Таким образом, если реализация осуществлена на территории иностранного государства, объекта обложения НДС по законодательству России не возникает. Однако это не означает, что налога на добавленную стоимость можно избежать. Если Российская организация реализовала товар, работу или услугу на территории государства, в котором есть такой налог, как налог на добавленную стоимость, ей придется заплатить этот налог по закону этой страны и по ставке этой страны.

Если по контракту поставщиком товаров, работ или услуг является иностранный контрагент, то он же будет являться и налогоплательщиком. Но данная ситуация также не может быть безразлична российской организации. Если иностранец является налогоплательщиком по законодательству России и не состоит на учете в российских налоговых органах, то российская организация является налоговым агентом, т. е. именно российская организация должна будете рассчитать, удержать и уплатить НДС за иностранную компанию в российский бюджет. Причем предприятия, находящиеся на упрощенной системе налогообложения и на уплате единого налога на вмененный доход, а также организации, освобожденные от обязанностей налогоплательщика по ст.

145 НК РФ, не освобождаются от обязанностей налогового агента.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Статья 11 НК РФ устанавливает, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. Налоговый кодекс РФ не определяет значение термина «территория Российской Федерации», поэтому, следует обратиться к иным отраслям права. Так, статья 67 Конституции РФ указывает, что территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними. При этом территориальным морем признается примыкающий к. сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль, отмеряемых от исходных линий.

Место реализации товаров

Согласно ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

  • товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;
  • товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Другими словами, не имеет значения, кто покупатель и кто продавец товара, какая из сторон осуществляет доставку товара, важна принадлежность территории, с которой отгружается товар. Поэтому, если иностранная компания со склада, расположенного вне территории Российской Федерации, отгружает для российской компании товар, местом реализации товара для целей уплаты НДС признается иностранное государство.

В то же время, если одна иностранная компания через свое постоянное представительство со склада в Москве реализует товар представительству другой иностранной компании, расположенной в Екатеринбурге, местом такой реализации признается Российская Федерация (несмотря на то, что покупатель и продавец иностранные компании).

Место реализации работ, услуг

При определении места реализации работ, услуг необходимо руководствоваться ст. 148 НК РФ, в которой критерии определения места реализации работ, услуг условно можно разделить на четыре группы:

  • по месту нахождения имущества, с которым связаны работы, услуги;
  • по месту фактического оказания услуг;
  • по месту деятельности покупателя услуг;
  • по месту деятельности исполнителя работ, услуг.

Местом деятельности организации (покупателя или исполнителя) считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены, услуги оказаны через это постоянное представительство) (п. 2 ст. 148 НК РФ).

Согласно НК РФ при определении места реализации работ, услуг, главным является место деятельности организации, выполняющей работы, оказывающей услуги. Кроме того, если работы или услуги носят вспомогательный характер, то место их реализации определяется по месту реализации основных работ и услуг (п. 3 ст.

Как установить место реализации товаров, работ, услуг

148 НК РФ).

Из этих общих правил есть исключения, которые приведены в подп. 1 -4 п. 1 ст. 148 НК РФ и отражены в таблице.

Следует учитывать, что Гражданский кодекс РФ относит к недвижимым вещам земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т. е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Движимым имуществом признаются вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе.

Основными вопросами, которые необходимо решить на практике при определении места реализации работ или услуг, являются следующие:

• необходимо убедиться, что оказываемый вид деятельности не относится к перечисленным в подп. 1-4 п. 1 ст. 148 НК РФ;

• в случае если оказываемая услуга или выполняемая работа поименована в одном из специальных правил, перечисленных в п. 1-4 ст. 148 НК, определить место ее реализации в соответствии с данным специальным правилом; в противном случае правильно определить место деятельности налогоплательщика, который выполняет работы (оказывает услуги).

Согласно п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг) являются:

• контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

• документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг):

— акт о выполнении работ, оказании услуг;

— акт передачи в аренду (лизинг) имущества;

— сертификат, диплом и т.п. при оказании образовательных услуг;

— экземпляры печатных изданий с образцами размещенной рекламы и др.

Исполнение обязанностей налогового агента по налогу на добавленную стоимость

В соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ налоговые агенты обязаны самостоятельно определить налоговую базу, исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС независимо от того, исполняют ли они обязанности плательщика НДС. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно при совершении каждой такой операции. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 5 ст. 24 НК РФ).

Помимо общих мер ответственности, которые распространяются не только на налогоплательщиков, но и на налоговых агентов, например, за непредставление документов (ст. 126 НК РФ), в НК РФ есть специальная статья, посвященная ответственности налогового агента (ст. 123 «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов»). Согласно этой статье неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Если в контракте указана только сумма контракта и нет никакого упоминания об НДС, то в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ исчисление налога производится по формуле

НДС = Сумма контракта х 18/118.

Однако на практике встречается и другой вариант. В контракте указывается сумма контракта с формулировкой «без учета НДС». Если операции по такому контракту не подлежат в Российской Федерации обложению НДС, то проблем не возникает. Если же операции по данному контракту подлежат обложению НДС в Российской Федерации, то в контракте отражается сумма реализации без учета НДС, т. е. отсутствует налоговая база для исчисления НДС. Формула для определения суммы налога следующая:

НДС = Сумма контракта х 18%.

Налоговый агент должен перечислить удержанную у иностранной организации сумму НДС по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ).

Особые сроки для перечисления удержанного НДС в бюджет установлены НК РФ только для случаев приобретения у нерезидента РФ работ или услуг. Тогда перечисление налога в бюджет производится одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу. Кроме того, банки обязаны не принимать к исполнению платежные поручения по перечислению дохода нерезиденту без платежного поручения на перечисление НДС с этих доходов в бюджет.

При покупке налоговым агентом товара, местом реализации которого признается РФ, удержанный НДС у иностранного контрагента нужно перечислить в бюджет в сроки, установленные для уплаты НДС налогоплательщиками, — не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором осуществлена сделка (п. 1 ст. 174 НК РФ, Письмо УФНЕ по г. Москве от 12 апреля 2007 г. № 19-11 /033709).

Условия для принятия у налогового агента уплаченных сумм НДС к вычету

Принятие налоговым агентом к вычету сумм НДС, удержанных им у иностранного поставщика, может считаться правомерным при обязательном соблюдении трех условий:

  • вышеуказанные суммы НДС фактически перечислены в бюджет;
  • стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;
  • данные товары (работы, услуги) приняты организацией к учету (товары получены, работы и услуги приняты по акту или другим надлежащим образом).

Особенности заполнения декларации по НДС налоговым агентом.

Согласно п. 5 ст. 174 НК РФ, налоговые агенты представляют в налоговые органы по месту своего учета декларацию по НДС не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налоговым агентом, указывается им в разделе 2 Налоговой декларации «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента». Данный раздел заполняется налоговым агентом отдельно по каждому иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика.

Сумма НДС, подлежащая вычету покупателем — налоговым агентом, отражается по строке 310 раздела 3 Налоговой декларации по НДС.

Если налоговый агент в налоговом периоде осуществляет исключительно операции, предусмотренные ст. 161 НК РФ, или он освобожден от обязанностей плательщика НДС, им заполняются только титульный лист и разделы 1 и 2 декларации. При этом в случае отсутствия показателей для заполнения раздела 1 декларации в строках указанного раздела ставятся прочерки.

НДС для работ и услуг. Определяем место реализации

Как известно, оказывая кому-либо услуги или проводя для кого-то работы, компания должна начислить НДС. Но, конечно, лишь в случае, когда местом этих операций является территория России. Таким образом, прежде всего необходимо определить, относятся ли услуги (работы) к реализуемым в нашей стране.

Месту реализации работ и услуг посвящена ст. 148 Налогового кодекса. Но, как это часто бывает, одних только законодательных норм недостаточно, чтобы охватить все проблемы, возникающие в предпринимательской практике. Поэтому, на наш взгляд, будет вполне уместным рассмотреть отдельные ситуации, в которых решение вопроса о начислении НДС на стоимость услуг (работ) может вызывать затруднение у фирм и предпринимателей.

Исключения и правила

Прежде чем перейти к частностям, кратко остановимся на общих нормах, согласно которым предписывает определять место реализации ст. 148 Налогового кодекса.

В большинстве случаев решающее значение имеет место ведения деятельности исполнителя услуг. То есть если поставщик зарегистрирован и трудится в России (фирма, предприниматель, иностранное представительство), то и оказанные им услуги или проделанные работы считаются реализованными на территории нашей страны. И, соответственно, облагаются НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 148 НК РФ).

Однако упомянутое правило весьма богато на исключения. К примеру, в некоторых случаях определяющим будет местонахождение не исполнителя, а покупателя (заказчика) работ или услуг. В других — все будет зависеть от местонахождения имущества, с которым связаны эти работы (услуги), либо от места их проведения (оказания).

Операции по реализации товаров местом которых не признается территория рф

А для услуг по перевозке и транспортировке вообще действует отдельный порядок определения места реализации. Но обо всем по порядку.

Примечание. По общему правилу место реализации работ и услуг зависит от места ведения деятельности исполнителя. Однако это правило имеет немало исключений.

"Прописка" имущества

Открывают перечень особых случаев работы и услуги, непосредственно связанные с недвижимым имуществом. Когда недвижимость находится на территории России, местом реализации таких услуг признают нашу страну (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ). Ну а если имущество имеет заграничную "прописку", то о российской реализации услуг (работ) речь идти не может (пп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Примерный список работ из Кодекса, непосредственно относящихся к недвижимости, включает строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению и услуги по аренде. Однако закрытым этот перечень не является. То есть в описанном порядке можно определять место реализации и для других работ (услуг). Главное — подтвердить их непосредственную взаимосвязь с данным недвижимым имуществом.

Важно помнить, что для описанного вида услуг действительно не имеют значения никакие иные факторы, помимо местонахождения самого имущества. Так, услуги будут считаться реализованными в России и НДС-облагаемыми, даже если недвижимость принадлежит иностранной фирме, но при этом находится в нашей стране. И наоборот, услуги, связанные с российским имуществом, расположенным за рубежом, под обложение НДС подпадать никак не могут.

Пример 1. Российская фирма ЗАО "Прогресс" имеет в собственности здание, находящееся на территории г. Созополь (Болгария). "Прогресс" сдает этот объект в аренду болгарской компании. В данном случае объекта по НДС не возникает, поскольку местом реализации арендных услуг не является территория России (недвижимость находится за рубежом).

Примечание. Место реализации работ и услуг, непосредственно связанных с недвижимым или движимым имуществом, зависит от местонахождения этих активов.

Аналогичные правила действуют и для движимого имущества. По месту его нахождения определяют место реализации, в частности, таких работ (услуг), как монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание. Этот список также не является полным. То есть описанный порядок нужно применять и к другим видам услуг (кроме аренды), непосредственно связанных с конкретным движимым активом.

Комментирует юрист. Вячеслав Леонтьев, руководитель организации "Адвокатский кабинет N 774 Адвокатской палаты Московской области"

Нужно ли платить НДС, если российская фирма передает в аренду иностранной компании, не зарегистрированной и не имеющей постоянных представительств в России, движимое имущество?

Ответ на этот вопрос зависит от того, какое именно имущество передается. Если в аренду сдают любое движимое имущество, кроме автотранспортных средств (скажем, оборудование), то НДС платить не нужно. Ведь в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ сказано, что местом реализации услуг по сдаче движимого имущества (кроме наземных транспортных средств) в аренду является Россия, только если арендатором (покупателем услуг) выступает фирма, находящаяся в России. Значит, если имущество арендует компания, находящаяся за рубежом, то местом реализации услуг Россия не считается. Следовательно, объекта по НДС не возникает.

Другое дело — аренда автотранспортных средств. Здесь действуют нормы пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ и п. 2 ст. 148 НК РФ. А именно услуги считаются оказанными на территории России, если исполнитель (поставщик) осуществляет свою деятельность в России. Значит если арендодателем является российская фирма, то местом реализации услуг по аренде автомобиля считается Россия. Следовательно, возникает объект по НДС.

Место оказания услуги

Еще одна особая категория услуг связана с такими сферами, как культура, искусство, образование (обучение), физическая культура, туризм, отдых и спорт. Место реализации таких услуг зависит только от того, где именно их оказывают. Если на территории России, то на стоимость услуг необходимо начислить НДС. Если же за рубежом, с косвенным налогом дела иметь не придется (пп. 3 п. 1, пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, Письмо Минфина России от 15 августа 2007 г. N 03-07-08/236).

Следует иметь в виду, что перечень областей, к оказанию услуг в которых применимо описанное правило, является закрытым. Однако, как показывает практика, этот факт не всегда помогает фирмам-исполнителям в решении вопроса о начислении НДС на стоимость оказанных услуг.

Образование

Много неясностей, к примеру, связано с образовательной сферой. А точнее, с видами услуг, которые могут быть к ней отнесены при определении места их реализации. Так, финансисты и инспекторы не склонны относить к сфере образования проведение семинаров, конференций, симпозиумов и т.п., курсов повышения квалификации. Независимо от того, где проходят подобные мероприятия, место реализации нужно определять не по месту оказания услуги, а по общему правилу, то есть в зависимости от места регистрации продавца (см., например, Письмо ФНС России от 7 июля 2006 г. N ШТ-6-03/688@).

Туризм

Другой проблемный вид услуг — туристические.

Правда, если говорить о туризме внутри страны, то вопросов не возникает, поскольку место оказания туруслуги — Россия. А раз так, то налицо объект по НДС.

Проблемы начинаются, когда речь заходит о выездном туризме. Сложность определения места реализации таких услуг может быть связана, например, с тем, что продают путевку в России, а сами услуги клиенту оказывают уже за рубежом.

Если российская компания (турагент) не оказывает туристические услуги непосредственно, а только подбирает клиентов и оформляет для них необходимые бумаги по поручению зарубежного (или российского) партнера, то правила пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ не действуют. Зато действует другая норма (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ), согласно которой место реализации услуг — это место деятельности их исполнителя. Ведь в данном случае российский турагент (исполнитель) оказывает посреднические услуги партнеру-заказчику. Поэтому агент должен начислить НДС на стоимость своих услуг (ст. 156 НК РФ).

Туроператор не должен начислять НДС на стоимость тех услуг, которые туристу оказывает за рубежом принимающая сторона (иностранная компания), — размещение, питание, проживание, экскурсионное обслуживание и т.п. Перечисляя деньги иностранным партнерам, удерживать НДС (в качестве налогового агента) туроператор также не должен. А вот со стоимости туруслуг, которые клиенту оказывают на российской территории (страхование, обеспечение проездными документами, другие действия туроператора), налог придется заплатить. По крайней мере, так считают налоговики.

Итак, для налогообложения НДС услуг в сферах, перечисленных в пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ, решающее значение имеет место их непосредственного оказания.

То есть на стоимость таких услуг, оказанных в России, нужно начислять налог даже в случае, когда их исполнителем является иностранная компания. Если при этом она не имеет представительства в нашей стране, российский покупатель должен выполнить обязанности налогового агента.

То есть заплатить в бюджет НДС за зарубежного партнера.

Место деятельности покупателя

Место реализации некоторых видов работ и услуг зависит от места деятельности их покупателя. То есть объект налогообложения НДС по ним возникает, если покупатель имеет госрегистрацию либо постоянное представительство на территории нашей страны. К этим особым услугам относятся (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ):

  • передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и т.п.;
  • услуги (работы) по разработке компьютерных программ и баз данных, их адаптации и модификации;
  • услуги консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые, по обработке информации, а также проведение НИОКР;
  • предоставление персонала (если работники трудятся в месте деятельности покупателя, то есть в России);
  • передача в аренду движимого имущества (кроме наземного автотранспорта);
  • агентские услуги по подбору исполнителя любого из перечисленных видов услуг.

Если местом деятельности покупателя является иностранное государство, облагать такую сделку налогом на добавленную стоимость не нужно (пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Однако специфика большинства из указанных операций приводит к сложностям с определением места их реализации. Рассмотрим некоторые из таких затруднений.

Наша справка. Если у турфирмы есть облагаемая и не облагаемая НДС деятельность, то ей придется вести раздельный учет. При этом "входной" налог по имуществу, используемому в облагаемых операциях, принимают к вычету. А по ценностям для необлагаемых учитывают в стоимости этих ценностей. "Входной" НДС по имуществу общего назначения распределяют пропорционально выручке от того или иного вида деятельности.

Передача исключительных прав

Место реализации услуг по переуступке исключительных прав нужно определять так же, как и при их первичной передаче, то есть по месту деятельности покупателя (Письмо Минфина России от 18 января 2006 г. N 03-04-08/12). Точно таким же образом нужно поступать и в случае предоставления патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и т.п. в пользование.

Причем важно четко различать понятия передачи собственно прав и материального носителя, на котором размещен результат интеллектуального труда. То есть при передаче права, например, на компьютерную программу не происходит реализации носителя, на котором она записана. А значит, при определении места реализации такой услуги не нужно использовать правила для продажи товара. Это существенный момент, ведь товарные правила НДС-обложения ориентированы на местонахождение не покупателя, а самого товара (ст. 147 НК РФ).

Пример 2. Германская фирма "Юнберг Софт" продает российской компании "Издательство "Медиастар" права на использование компьютерной программы. Издательство пользуется программным продуктом для дизайна и верстки текстов. Приобретая права на программу, российский покупатель становится налоговым агентом по НДС: он должен удержать налог из денег, перечисленных "Юнберг Софту", и уплатить его в бюджет.

Маркетинг

Среди прочих услуг, место реализации которых нужно определять в зависимости от регистрации покупателя, поименованы и маркетинговые. Однако в налоговом законодательстве такого понятия нет. Какие же действия исполнителя можно отнести к области маркетинга при решении вопроса о налогообложении НДС?

Минфин России частично ответил на этот вопрос в Письме от 24 января 2006 г. N 03-04-08/21. Так, финансисты указали, что к маркетинговым относятся услуги по исследованию рынка товаров. А ФНС России в Письме от 20 февраля 2006 г. N ММ-6-03/183@ осветила проблему еще более подробно.

Согласно обнародованной позиции налоговиков, согласованной с Минфином России, понятие "маркетинговые услуги" соответствует понятию "исследование конъюнктуры рынка" из подгруппы 74.13.1 группы 74.13 ОКВЭД <1> и может предполагать, в частности, следующие процедуры:

  • анализ факторов, влияющих на развитие рынка;
  • определение степени насыщенности рынка;
  • определение типов потребителей по основным характеристикам: возраст, пол, доход, профессия, социальное положение, место проживания, объективная потребность в предлагаемом продукте и т.п.

<1> Классификатор утвержден Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст.

Пример 3. Российская компания ЗАО "Интерсервис" оказала иностранной фирме, не имеющей представительства в России, такие услуги: подобрала и составила список потенциальных клиентов, готовых заключить с данной фирмой договоры. Решив, что подобные услуги относятся к разряду маркетинговых, бухгалтер "Интерсервиса" не стал начислять на них НДС, поскольку покупатель находится за пределами территории России. Однако это неправильно. В данном случае речь идет не о маркетинговых услугах, а об услугах по поиску клиентов. Место их реализации нужно определять по общим правилам, которые установлены пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, то есть по месту деятельности исполнителя — ЗАО "Интерсервис".

Аудит

Услуги аудиторских компаний в ст. 148 НК РФ напрямую не поименованы. То есть место их реализации, по идее, следовало бы определять по общему правилу — согласно месту деятельности поставщика (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Однако торопиться с выводами здесь не следует. Финансисты давно уже полагают, что аудит есть не что иное, как сплав бухгалтерских и консультационных услуг (см., например, Письмо Минфина России от 24 августа 2005 г. N 03-04-08/224). Значит, по правилам пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации аудиторских услуг зависит от того, где зарегистрирован и трудится покупатель. К примеру, когда российская компания проводит проверку иностранной фирмы, не имеющей представительств в России, платить НДС в бюджет нашей страны не нужно.

Примечание. Место реализации аудиторских услуг зависит от места деятельности покупателя. Несмотря на то что они не упомянуты в соответствующем подпункте п. 1 ст. 148 НК РФ.

Перевозка и транспортировка

Услуги по перевозке и транспортировке, как и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой, тоже входят в число исключений по части определения места реализации. Необходимость налогообложения таких операций возникает, когда одновременно выполняются два условия (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ):

  • исполнителем услуг является российская организация или предприниматель;
  • пункт отправления и (или) пункт назначения находится на территории России.

То есть, например, при транспортировке товаров в нашу страну из-за рубежа российской фирмой местом реализации услуг перевозчика будет территория России.

Несколько иначе определяют место реализации услуг, непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита. По сути, здесь применимо общее правило определения места реализации по месту деятельности исполнителя. То есть в этом случае достаточно, чтобы местом деятельности перевозчика признавалась территория РФ. Тогда и связанные с транспортировкой услуги будут считаться реализованными в нашей стране и облагаться НДС (пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ). Таким образом, процедура определения места реализации работ или услуг подчас оказывается довольно непростым делом. Чтобы не ошибиться с решением вопроса об уплате НДС, каждый случай следует рассматривать в индивидуальном порядке и с учетом всех факторов.

Комментирует практик. Нина Заварзина, налоговый адвокат

Как облагать НДС рекламу российской компании в зарубежных изданиях?

По данном вопросу существуют официальные разъяснения УФНС России по Московской области (Письмо от 11 января 2007 г. N 23-24/0008).

Инспекторы указали, что в этом случае местом реализации следует считать территорию России. Ведь покупателем, то есть заказчиком рекламы, несмотря на фактическое оказание услуг за границей, является фирма, зарегистрированная и ведущая деятельность в России. А раз так, то российская компания — заказчик становится налоговым агентом по НДС и должна удержать и перечислить налог в бюджет.

А вот если, наоборот, отечественная фирма оказывает рекламные услуги на территории нашей страны иностранному партнеру, не имеющему представительств в России, то начислять НДС не нужно. Ведь покупатель находится за рубежом, а значит, местом реализации услуг Россия не считается.

Наша справка. Покупая услуги у иностранной фирмы, российская компания становится налоговым агентом, а следовательно, должна удержать и перечислить в бюджет НДС. Но, разумеется, лишь в том случае, если местом реализации таких услуг является территория России. В противном случае налог удерживать не нужно.

Очевидно, что это относится ко всем услугам, место реализации которых привязано к месту деятельности покупателя (то есть покупатель имеет госрегистрацию либо постоянное представительство на территории нашей страны). Такие услуги перечислены в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (маркетинговые, рекламные, консультационные, юридические и т.п.). Если же иностранная фирма оказывает подобные услуги (например, консультационные) зарубежному представительству российской компании, такую операцию облагать НДС не нужно. Ведь представительство-покупатель ведет деятельность за пределами нашей страны. Следовательно, и услуги считаются реализованными вне ее территории (Письмо ФНС России от 26 октября 2005 г. N 03-4-03/1827/28).

Если место реализации услуги привязано к деятельности иностранного продавца, то обязанности налогового агента у российского покупателя тоже не возникнут.

К примеру, если иностранная компания сдает автомобиль в аренду российской фирме, то последняя (как налоговый агент) НДС удерживать не должна. Ведь место аренды автотранспорта определяется по месту деятельности продавца (арендодателя). А продавец (зарубежная организация) как раз и находится за пределами нашей страны. Значит, Россия не считается местом оказания данной услуги.

О.Чевина

Эксперт журнала

Налогообложение организаций финансового сектора