Метод начисления по МСФО состоит

Метод начисления в бухгалтерском учете расходов, связанных с обеспечением деятельности кредитной организации

Банк России подготовил проект указания "О внесении изменений и дополнений в Положение Банка России от 05.12.2002 N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации", одной из главных целей которого является переход в банковском бухгалтерском учете от кассового метода к методу начисления, обязательному в МСФО. Проанализируем, насколько этот документ позволит приблизить практику бухгалтерского учета в российских банках к требованиям МСФО.

Метод начисления в МСФО

Согласно Концепции подготовки и представления финансовой отчетности в формате МСФО ("History of the Framework", IASB, 2001) учет по методу начисления предполагает, что результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (независимо от времени, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены) и относятся к тому отчетному периоду, когда была совершена операция.

Метод начисления базируется на двух принципах: принципе соотнесения (для расходов) и принципе начисления (для доходов), согласно которым затраты всегда противопоставляются полученной выручке, и наоборот. Так, согласно методу начисления в отчетном периоде учитываются только те расходы, которые привели к доходам данного периода.

В некоторых случаях достаточно сложно определить, привели ли доходы к расходам, поэтому согласно принципу соотнесения, если затраты:

  • приводят к текущим выгодам, они отражаются в отчете о прибылях и убытках как расходы периода (себестоимость признается только после признания выручки);
  • приводят к будущим выгодам (выгода в течение нескольких периодов), они отражаются как активы (например, внеоборотные активы);
  • не приводят к выгодам, они незамедлительно признаются в составе убытков.

Если не представляется возможным определить взаимосвязь между затратами и выручкой (например, когда речь идет об административных расходах), то затраты привязываются к тому периоду, в котором они возникли. Так, затраты на оплату труда управленческого персонала признаются в том периоде, когда сотрудники фактически оказали услуги, то есть по окончании месяца.

Таким образом, если затраты могут быть отнесены на себестоимость, то они учитываются по мере признания выручки от реализации, иначе затраты признаются в том периоде, когда от них были получены экономические выгоды.

"Русифицированный" метод начисления

Метод начисления, описанный в проекте указания "О внесении изменений и дополнений в Положение Банка России от 05.12.2002 N 205-П" (далее — Проект), можно рассматривать как допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Согласно п. 1.12.2 Проекта этот принцип означает, что финансовые результаты операций отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов), доходы и расходы отражаются в том периоде, к которому они относятся.

Формулировка принципа соответствует МСФО, но в Проекте ни слова не сказано о правиле взаимосвязи и соответствия доходов и расходов, на которых основан метод начисления в МСФО. В свете этого на практике момент признания операций в учете по методу начисления форматов МСФО и РСБУ будет совпадать далеко не всегда.

Рассмотрим отличия на примере учета расходов, связанных с обеспечением деятельности кредитной организации.

Согласно п.

В чем суть и особенности метода начисления в бухгалтерском учете

5.11 содержащегося в Проекте Приложения 15 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, отражаются в зависимости от вида расходов по соответствующим символам разд. 7 "Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации" Плана счетов в следующем порядке:

  1. Расходы на оплату труда отражаются по мере начисления.
  2. Амортизация отражается ежемесячно не позднее последнего рабочего дня соответствующего месяца.
  3. Налоги и сборы отражаются не позднее сроков, установленных для их уплаты.
  4. Командировочные и представительские расходы отражаются на дату утверждения авансового отчета.
  5. Судебные и арбитражные издержки отражаются в суммах, присужденных судом (арбитражем), на дату присуждения.

Рассмотрим расходы на оплату труда и приравненные к ним платежи, в частности расходы на оплачиваемые отпуска.

Например, сотруднику банка, заработная плата которого 20 000 руб., за предшествующие 12 месяцев работы положено 28 дней отпуска: с 20 ноября по 18 декабря 2006 г. Сумма начисленных отпускных — 19 040 руб., из них за 10 дней ноября — 6800 руб., за декабрь — 12 240 руб., НДФЛ (13%) — 2475 руб.

Согласно кассовому методу (который сейчас действует в банках) в ноябре сотруднику будет выплачено 16 565 руб. (19 040 — 2465 = 16 565) и признано в составе расходов банка 19 040 руб.

Согласно методу начисления, применение которого предполагает Проект, в ноябре сотрудник получит всю сумму отпускных (за вычетом налога на доходы физических лиц), в составе расходов банка за ноябрь будет признано 6800 руб. Оставшиеся 12 240 руб. будут признаны в составе расходов в декабре.

Согласно принципам метода начисления, описанным в МСФО (в частности, IAS 19 "Вознаграждения работникам"), расходы банка на выплату отпускных будут признаваться по мере "зарабатывания" сотрудником права на отпуск, то есть ежемесячно, одновременно с начислением сотруднику зарплаты. Поэтому к ноябрю, когда сотрудник уйдет в отпуск, расходы уже будут признаны в прошлых периодах, в периодах, когда от них были получены экономические выгоды.

Аналогичные искажения будут иметь место и при учете других расходов, связанных с обеспечением деятельности кредитной организации.

Так, налоги и сборы Проект предписывает отражать не позднее сроков, установленных для их уплаты. На практике эти сроки приходятся на другие отчетные периоды. В МСФО налоги должны быть начислены в последний день налогового периода.

Командировочные и представительские расходы, согласно Проекту, отражаются на дату утверждения авансового отчета. В МСФО операции отражаются в момент их совершения, а не документального оформления, поэтому данные расходы будут признаны в момент их фактического осуществления независимо от даты утверждения авансового отчета.

Что касается требований о признании амортизации в последний день периода и судебных издержек на дату присуждения, то в Проекте они соответствуют методу начисления по МСФО.

Таким образом, очевидно, что метод начисления, который предложен в Проекте, лишь формально соответствует принципу начисления в западном понимании. На практике применение такого "русифицированного" метода непременно приведет к искажению показателей отчетности, подготовленной согласно МСФО.

В то же время прямое копирование метода начисления МСФО на сегодняшний день не представляется возможным в силу ряда объективных причин: построения российского учета на базе первичной документации (зачастую дата составления документа и дата совершения операции относятся к разным периодам), требований норм других отраслей законодательства (например, Трудового кодекса РФ, где закреплен порядок расчета и начисления отпускных и компенсаций), отсутствия понятия профессионального суждения бухгалтера и юридической силы этого суждения и т.д.

Вместе с тем, например, для начисления налогов в последний день периода, то есть так, как предписывает МСФО, никаких преград не существует.

Международные стандарты финансовой отчетности — это система стандартов, в которых заложено комплексное понимание бизнеса и достоверное отражение деятельности банка в финансовой отчетности. Искажение основополагающих допущений МСФО, несомненно, приведет к формированию отчетности, качественные характеристики которой не будут соответствовать предъявляемым МСФО требованиям.

Чтобы принципы МСФО в западном понимании начали эффективно работать в отечественной банковской системе, крайне важно правильно идентифицировать их сущность в нормативных документах Банка России.

С.В.Манько

Финансовый директор

ООО "ПРОМОТИНГ"

Соответствие доходам расходов — основополагающий принцип бухгалтерского учета

В законодательно-правовую базу бухгалтерского учета недавно были введены разные принципы и допущения, призванные сформировать совершенно иную систему ценностей бухгалтера. Жесткие требования и инструкции сменили либеральные положения. В первую очередь это связано с появлением Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (первоначально — ПБУ 1/94). С одной стороны, оно было обязательным к исполнению (зарегистрировано в Минюсте России 08.08.1994 N 658), а с другой — вмещало базовый набор принципов, предназначенных для формирования профессионального суждения бухгалтера. С тех пор прошло немало времени, и основными принципами, содержащимися в ПБУ, которыми руководствуется бухгалтер в своей профессиональной деятельности, продолжают оставаться (в ПБУ они сформированы как допущения):

  • принцип имущественной обособленности;
  • принцип консерватизма;
  • принцип приоритета содержания над формой;
  • принцип полноты, рациональности, непротиворечивости, последовательности применения учетной политики;
  • принцип временной определенности фактов хозяйственной жизни, своевременности;
  • принцип постоянно действующего предприятия.

Эти принципы довольно подробно были рассмотрены в литературе по бухгалтерскому учету. Однако жизнь продолжается, и на авансцене появляются новые принципы, подчас являющиеся уже развитием прежних идей, которые могут занять свое место в основном ряду. Таким принципом может стать принцип соответствия доходам расходов.

Обратимся к концепциям бухгалтерского учета: статической и динамической. Исходя из статической концепции, которая ориентирована на интересы кредиторов, актив бухгалтерского баланса должен быть представлен имуществом предприятия и при этом оценен по рыночным ценам (по ценам ликвидации, составляется как бы ликвидационный баланс). Исходя из динамической концепции, которая ориентирована преимущественно на интересы собственников, бухгалтерский учет должен создать такую систему регистрации, которая бы позволяла правильно исчислять прибыль. Это предполагает, что деятельность предприятия будет продолжаться бесконечно долгое время, пока у него не появится намерение ее прекратить. Отсюда возникает необходимость в исчислении финансового результата за определенные промежутки времени. Для этого необходимо сопоставлять доходы, полученные в этих отрезках времени, с расходами, которые способствовали их получению. Таким образом, если предприятие, допустим, приобретает основное средство, его стоимость должна быть распределена по периодам, в течение которых предприятие предполагает получить доход. То же самое относится и к другим объектам внеоборотных активов и к оборотным средствам, которые списываются на затраты в периоде получения предприятием дохода от их реализации, представляя собой в активе бухгалтерского баланса не что иное, собственно, как расход. Распределение расходов по периодам должно соответствовать доходам, полученным в этих отчетных периодах. То есть списание расходов на затраты должно происходить в периодах получения дохода. В этих же периодах, следует заметить, будет исчисляться финансовый результат. Следовательно, принцип соответствия вытекает из динамической концепции учета и предполагается принципом постоянно действующего предприятия.

В положениях по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", вышедших вслед за ПБУ 1/94, содержалось принципиально новое положение, которое вытекало из принципа постоянно действующего предприятия: "Доходы и расходы в Отчете о прибылях и убытках должны признаваться с учетом их связи" (п. 19 ПБУ 10/99). Это означало, что доходы и расходы должны распределяться по отчетным периодам для исчисления финансового результата, чего и требует принцип соответствия. Таким образом, принцип соответствия является основополагающим принципом бухгалтерского учета, которому подчинена вся система ведения счетных записей и исчисления финансовых результатов. Практически это реализуется следующим образом.

Деятельность предприятия складывается, собственно, из хозяйственной деятельности, направленной на получение прибыли.

Способы учета по МСФО — узнай все тонкости!

При этом должны быть выделены основные виды деятельности, которые приносят предприятию доход, так называемая специализация предприятия. Согласно действующему Плану счетов основная деятельность предприятия, ее доходы и расходы отражаются по дебету и кредиту счета 90 "Продажи". Чем бы предприятие ни занималось, его деятельность складывается в конечном счете из реализации товаров (это может быть готовая продукция, работы или услуги). Таким образом, доход от основной деятельности предприятие получает от реализации работ, услуг и товаров, который затем отражается по кредиту счета 90 "Продажи". После реализации товара определяется себестоимость проданных ценностей, которая записывается в дебет счета 90 "Продажи". Сюда относится и амортизация основных средств, нематериальных активов, себестоимость самих товаров и другие расходы, которые могут быть связаны с реализацией. Таким образом, счет бухгалтерского учета 90 "Продажи" сегодня является центральным счетом принципа соответствия и всей системы исчисления финансового результата. Счета 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки" выступают лишь дополнением этого счета, поскольку по ним проводятся хозяйственные операции, не связанные с основной деятельностью предприятия. При этом счет 99 "Прибыли и убытки" обобщает информацию о всех полученных доходах и расходах за период. Представим счет 90 "Продажи" более наглядно (рис. 1).

Схема счета 90 "Продажи"

Дебет счета 90 "Продажи" Кредит
Себестоимость доходов Доходы отчетного периода

Рис. 1

Себестоимость доходов, показываемых по кредиту счета 90 "Продажи", будет складываться из двух составляющих: текущих и декапитализированных расходов. Текущие расходы — это расходы, произведенные в текущем отчетном периоде и относящиеся на затраты (т.е. в дебет счета 90 "Продажи") в этом же отчетном периоде. Декапитализированные расходы — это расходы, также относящиеся к текущему периоду на затраты, но списываемые из актива. В этом случае схема счета 90 "Продажи" примет следующий вид (рис. 2).

Схема отражения расходов на счете 90 "Продажи"

Дебет счета 90 "Продажи" Кредит
Текущие расходы Себестоимость доходов Доходы отчетного периода
Декапитализированные
расходы

Рис. 2

Отсюда можно сделать вывод, что методика исчисления финансового результата влияет на методику признания активов и даже ее, в некоторой степени, предопределяет. В самом деле, возьмем любое ПБУ или международные стандарты учета, первостепенным критерием признания актива является его способность приносить будущие экономические выгоды для организации. В свою очередь это приводит к тому, что капитализированные активы, их стоимость распределяются по отчетным периодам, в которых эти активы будут приносить доход. Таким образом, отсюда можно сделать вывод, что принцип соответствия доходам расходов является основополагающим принципом системы исчисления финансового результата и признания активов, ибо иного критерия, который бы устанавливал в теоретической плоскости правила признания активов предприятия, нет.

На основе данных по счетам 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 99 "Прибыли и убытки" составляется Отчет о прибылях и убытках. Причем система исчисления финансового результата построена таким образом, чтобы на основе данных, накапливающихся по этим счетам, заполнялись без каких-либо корректив строки Отчета о прибылях и убытках. Таким образом, Отчет о прибылях и убытках (п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации") выступает тем основным отчетом предприятия (организации), в котором представлены основные результаты реализации принципа соответствия (структура отчета требует классификации расходов и доходов по обычным видам деятельности, операционным, внереализационным и чрезвычайным, но связанным между собой причинно-следственной связью). Отсюда система исчисления и отражения финансового результата может быть представлена следующим образом (рис. 3).

Основополагающая схема исчисления финансового результата на основе принципа соответствия понесенных расходов полученным доходам

Расходы, понесенные -¬
предприятием ¦
¦ L———¬
¦/ ¦/
Актив бухгалтерского ——> Счет 90 "Продажи" (или ——> Отчет о прибылях
баланса счета 91 "Прочие доходы и убытках
и расходы", 99 "Прибыли
и убытки")

Рис. 3

Пример. Предположим, что предприятие приобретает холодильное оборудование для хранения замороженных полуфабрикатов стоимостью 800 000 руб. Для того чтобы этот актив мог быть признан в бухгалтерском учете, нужно, чтобы он способствовал получению доходов в будущем. Предприятие является организацией оптовой торговли, основная деятельность которой состоит в приобретении и реализации замороженных продуктов. Следовательно, деятельность предприятия без холодильного оборудования, связанная с реализацией замороженных продуктов, невозможна, поэтому в бухгалтерском учете должен быть признан актив. Стоимость холодильного оборудования (800 000 руб.) представляет собой сумму понесенного предприятием расхода. Холодильное оборудование будет показано в бухгалтерском балансе как актив стоимостью в 800 000 руб. Предположим, что предприятие собирается использовать холодильное оборудование в течение трех лет. Таким образом, расходы на закупку холодильного оборудования (800 000 руб.) должны быть распределены на 3 года. Далее предположим, что предприятием было закуплено в отчетном периоде А — 1 полуфабрикатов на 400 тыс. руб. В отчетном периоде А удалось реализовать товар на стоимость 300 тыс. руб. При этом себестоимость реализованного товара составила 210 тыс. руб. Таким образом, финансовый результат за отчетный период А будет исчислен и представлен в Отчете о прибылях и убытках следующим образом: 300 000 руб. — 210 000 руб. + Сумма расхода, относящаяся к отчетному периоду А по основному средству, — холодильное оборудование (амортизация).

В связи с этим возникает вопрос: не следует ли выделить принцип соответствия доходов и расходов, который содержится в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" и по сути является основополагающим принципом системы исчисления финансового результата и методики признания активов, в самостоятельный принцип бухгалтерского учета, закрепив его в ПБУ 1/2008 "Учетная политика"? Но здесь возникает другой вопрос: каким образом принцип соответствия может оказывать влияние на профессиональное суждение бухгалтера?

Распределение расходов по периодам довольно жестко регламентировано законодательством. Это связано и с исчислением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, и с исчислением финансового результата как основного показателя деятельности предприятия. Бухгалтер не может сам по своему усмотрению распределять расходы по периодам. Для этого есть порядок признания выручки (доходов), критерии и нормы амортизационных отчислений и т.д. Однако распределение расходов, можно утверждать, целиком и полностью относится к профессиональному суждению. Оно состоит в выборе моментов признания выручки, методов амортизации, списания на себестоимость МПЗ и в других аспектах бухгалтерского учета сегодняшнего дня. Более того, распределение расходов сегодня выступает инструментом регулирования результатов хозяйственной деятельности предприятия и перераспределением финансовых ресурсов в экономике, ибо от большей или меньшей величины расходов (и доходов) отчетного периода, величины прибыли будет зависеть величина выплачиваемых дивидендов (доходов), налогов и уровень развития самого предприятия. Грамотная политика в отношении распределения доходов и расходов должна быть основой для построения баланса интересов внешних пользователей бухгалтерской отчетности и интересов развития собственного бизнеса, и принцип соответствия в полной мере позволяет находить оптимальные соотношения между этими компонентами в зависимости от конкретных условий и положения предприятия в бизнес-среде.

Список литературы

  1. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008: Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н (ред. от 11.03.2009).
  2. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 27.11.2006).
  3. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 27.11.2006).

В.Н.Сапрыкин

Преподаватель

Санкт-Петербургский государственный

аграрный университет

Принципы начисления и непрерывности в МСФО

1

В современных условиях становления рыночной экономики и совершенствования управления, выработки новой стратегии развития предприятий усиливаются роль и значение системы управленческого учета. Одним из наиболее трудоемких участков учета являются учет затрат на производство.

Затраты – это размер ресурсов, измеренные в денежной форме, использованных в процессе хозяйственной деятельности за определенный временной этап. Особенность современной системы учета затрат заключается в том, что она не ограничивает выбор способов и приемов учета, предусматривает самостоятельное их комбинирование субъектами хозяйствования. В России в настоящее время используются четыре основных методов затрат на производство по отдельным объектам учета (рис. 1).

В МСФО не существует определенных стандартов по учету затрат, однако, если предприятия организовывают и внедряют управленческий учет в соответствии с Международными стандартами, которые обеспечивают лучшее качество отчетов по сравнению с российской системой бухгалтерского учета (РСБУ), то здесь себя зарекомендовали следующие методы (рис. 2).

Некоторые из методов зарубежной практики имеют русские аналоги, такие например как: Standart costing и Activity Based Costing аналогичны нормативному и попроцессному методам соответственно. Что касается остальных, то метод учета маржинальных издержек (marginal costing) – это метод калькуляции себестоимости, связан больше с ценообразованием, чем с учетом затрат. Метод учета переменных издержек (variable costing) точно такой же как и метод учета прямых издержек (direct costing), различие заключается только в название.

Независимо от того, какой объект для учета затрат мы выбираем – будь то единица продукции, процесс, заказ или передел – для решения вопроса учета затрат (прямых и накладных, переменных и постоянных) выбор всегда невелик: или Absorption costing, или Direct costing.

Следует подчеркнуть: такие методы как Standard cost Activity based costing Marginal costing и др. не являются альтернативой Direct costing иAbsorption costing, т. е. применяются не вместо них, а наряду с ними и для других целей. Методы учета Direct costing и Absorption costing применяются независимо от того, какой выбран метод калькуляции и с какими объектами она калькуляция связана.

Метод поглощения (Absorption costing) – это метод, основанный на включении. помимо прямых затрат, всех, как переменных, так и постоянных производственных накладных расходов в себестоимость производимой продукции.

Рис. 1. Основные методы учета затрат в России

Рис. 2. Методы учета затрат в международной практике

Преимущество метода Absorption costing в том состоит, что он позволяет оказывать влияние на финансовый результат. Так, управляя объемами выпуска и объемами продаж, менеджеры могут регулировать прибыль – её величина будет зависеть от того, какая доля постоянных производственных расходов уже покрыта доходами от реализации, а какая – «осталась на складе». Недостаток метода состоит в ограниченности возможностей его применения. Чем шире номенклатура выпускаемой продукции – тем выше вероятность искажения показателей себестоимости на единицу.

Метод учета прямых затрат (Direct costing) – это метод, основанный на включении в себестоимость производимой продукции только прямых производственных затрат.

Принципы начисления и непрерывности в МСФО

Все накладные расходы, кроме общепроизводственных переменных (кстати, вот почему Direct costing – это то же самое, что Variable costing), относятся к расходам текущего (отчетного) периода.

Преимущество метода Direct costing, прежде всего, в простоте его применения, благодаря чему он позволяет проводить гибкую политику ценообразования (через анализ безубыточности), давая возможность оперативно её контролировать и т.о. управлять финансовыми результатами. Кроме того, данный метод учета затрат упрощает процедуру их нормирование, что крайне важно в технически сложных производствах с обширной номенклатурой, т.е. там, где в целях калькулирования применяется Standard cost.

Различие между указанными двумя методами состоит в непростом решении простого вопроса: как быть с постоянными накладными производственными расходами? Можно включить их в себестоимости продукции, распределив пропорционально исходя из возможных базовых критериев, или не распределять их вовсе, а отнести к расходам текущего периода подобно тому, как принято учитывать административные расходы. Если принимается первый вариант – это означает, что постоянные производственные расходы будут признаваться по мере реализации продукции, если второй – такие расходы будут признаваться в тех периодах, в течение которых они возникают, независимо от того, реализована продукция или еще на складе.

В условиях политики унификации российской практики учета с международной необходимо детальное изучение особенностей зарубежных методов учета затрат и возможности использования их на российских предприятиях.

Библиографическая ссылка

Гавриш К.Е. МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО // Международный студенческий научный вестник. – 2016. – № 4-4.;
URL: http://eduherald.ru/ru/article/view?id=16379 (дата обращения: 11.09.2018). Гавриш К.Е. 1

1 РГАУ-МСХА им. К.А. Тимирязева