Международные договоры в области налогового права

Международные налоговые отношения основываются на международном налоговом праве. Международное налоговое право представляет собой совокупность юридических принципов и норм, регулирующих налоговые отношения (международные налоговые отношения). Нормы международного налогового права содержатся в актах налогового законодательства отдельных государств, а также в международных договорах.

Международный договор по вопросам налогообложения представляет собой соглашение между государствами или иными субъектами международного права, устанавливающее их взаимные права и обязанности в сфере международных налоговых отношений. Международные договоры представляют собой основной источник международного налогового права. В международных налоговых отношениях могут применяться различные наименования: договор, соглашение, конвенция, пакт, декларация и др.

Международные договоры могут быть многосторонними или двусторонними.

В соответствии со ст. 7 НК РФ если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

По содержанию международные налоговые соглашения подразделяются:

  • а) на соглашения о взаимных налоговых льготах (таможенные конвенции, налоговые статьи Ломейских конвенций и др.);
  • б) соглашения об устранении международного двойного налогообложения;
  • в) соглашения об оказании административной и правовой помощи в налоговых вопросах (Нордическая конвенция 1972 г., соглашения США с Канадой, Великобританией, ФРГ).

Особую группу составляют многосторонние соглашения по таможенным пошлинам и сборам (Генеральное соглашение о тарифах и торговле — ГАТТ).

К международным налоговым соглашениям относятся также соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи но вопросам соблюдения налогового законодательства. Общее число действующих в современных условиях соглашений по вопросам налогообложения превышает три тысячи.

К многосторонним региональным международным налоговым соглашениям относятся Соглашение стран Бенилюкса, Налоговая конвенция стран Андского пакта, директивы Совета ЕС по налоговым вопросам, имеющие обязательную силу для членов этой организации. Многосторонними были соглашения стран — членов Совета Экономической Взаимопомощи об устранении двойного налогообложения доходов и имущества физических и юридических лиц.

После Первой мировой войны вопросы стандартизации и нормализации международных налоговых соглашений стати предметом международного обсуждения. Впервые эти вопросы обсуждались на состоявшейся в Брюсселе в 1920 г. Международной финансовой конференции, затем в финансовом комитете Лиги Наций. В результате работы комитета, продолжавшейся до 1945 г., было подготовлено несколько типовых конвенций (об оказании административной и правовой помощи, об устранении двойного обложения налогами на доходы и капитал, налогами на дары и наследства). С 1954 г. центром международного сотрудничества по налоговым вопросам становится ОЕЭС (с сентября 1961 г. — ОЭСР). Налоговым комитетом ОЭСР были подготовлены Типовая конвенция об устранении двойного налогообложения доходов и капитала (1963 г.), Типовая конвенция ОЭСР (1977 г.), на которых основано большинство международных налоговых соглашений, действующих в современных условиях в сфере этих налогов.

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения охватывают, как правило, все виды налогов на доходы и капитал и имеют две основные цели: устранение двойного налогообложения и борьба с уклонением от налогов. Обычно соглашения состоят из четырех частей: в первой перечисляются виды налогов и круг лиц, охватываемых соглашением; во второй содержится описание конкретных режимов налогообложения, установленных соглашением для отдельных видов доходов (предпринимательская прибыль, дивиденды, проценты, роялти, заработная плата и т.д.); третья включает статьи, предусматривающие порядок устранения двойного налогообложения тех доходов и капитала, права на обложение которых сохраняются за обеими странами — участницами соглашения; в четвертую входят статьи, определяющие конкретный порядок выполнения соглашения. Имеются также статьи, устанавливающие срок действия и порядок прекращения соглашения, иногда — преамбула.

Типовые конвенции ОЭСР разрабатывались применительно к отношениям, сложившимся внутри этой группы стран, в них неоправданное предпочтение отдается принципу обложения по месту резидентства получателей доходов, а не по месту источника дохода, что обеспечивает интересы лишь стран — экспортеров капитала. С ростом числа развивающихся стран встал вопрос о разработке новой типовой конвенции, в которой бы учитывались интересы стран -импортеров капитала. В 1968 г. Генеральный секретарь ООН принял решение о подготовке типовой конвенции, учитывающей и интересы развивающихся стран. В 1980 г. проект Типовой конвенции ООН для налоговых отношений между промышленно развитыми и развивающимися странами был утвержден в качестве рекомендательного документа ООН. Учитывая обострение международных налоговых отношений в конце 1970-х гг. (особенно между странами этих двух групп), в июне 1980 г. Генеральным секретарем ООН было внесено предложение о создании при ООН межправительственного совета по налоговым вопросам (налоговыми вопросами частично занимается Комитет ООН по транснациональным корпорациям).

23.3. Международные соглашения по вопросам налогообложения

НК РФ закрепляет общепринятую международную практику, в соответствии с которой международный договор (соглашение), ратифицированный в установленном порядке сторонами, заключившими этот договор, имеет приоритет над национальным законодательством. При коллизии норм международного договора и национального законодательства применяются нормы международного договора.

Международно-правовое налоговое регулирование активно влияет на российское финансовое и налоговое право.

Вследствие этого положения имеют принципиально важное значение при исчислении и уплате налогов от источников за пределами РФ для налогоплательщиков резидентов РФ и от источников в РФ для налогоплательщиков нерезидентов РФ – определение понятия источника дохода и особенности квалификации и налогообложения доходов от источников в РФ и за ее пределами.

Доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в РФ или к доходам от источников за пределами РФ в соответствии с главами «Налог на прибыль организаций», «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.

Если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в РФ либо к доходам от источников за пределами РФ, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В аналогичном порядке в указанных доходах определяется доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в РФ, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами РФ.

Механизмы разрешения подобных ситуаций могут предусматриваться в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения, и в этом случае ситуация может разрешаться путем согласования между компетентными органами двух государств. Так, Договор между РФ и США «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» от 17 июня 1992 г. (ст.24) предусматривает возможность такого согласования компетентными органами двух государств, т. е. Министерством финансов РФ или его уполномоченным представителем и Министром финансов США или его уполномоченным представителем.

Суть механизма устранения двойного налогообложения, который заключается в следующем: если лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве получает доход, который в соответствии с положениями подписываемого соглашения может облагаться налогом в другом договаривающемся государстве, сумма налога на этот доход, подлежащая уплате в этом другом договаривающемся государстве, может быть вычтена из налога, взимаемого с такого лица в связи с таким доходом в первом упомянутом договаривающемся государстве. Такой вычет, однако, как правило, не должен превышать сумму налога первого договаривающегося государства на такой доход, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами.

Следовательно, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.
Читать книгу целиком
Поделитесь на страничке

Следующая глава >

Акценты статьи:

  • в чем выгода применения конвенций;
  • при каких условиях можно применить конвенцию;
  • каковы особенности налогообложения отдельных видов доходов по правилам конвенций.

Общие правила применения конвенций

Правило 1. Международные договоры (конвенции) об избежании двойного налогообложения носят двусторонний характер (заключаются между двумя договорными государствами).

Таблица для печати доступная на странице: https://uteka.ua/tables/52491-0

В конвенциях может быть предусмотрено освобождение от налогообложения либо уменьшение ставки налога для тех или иных доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины (п. 103.1 Налогового кодекса, далее – НК).

Конвенции применяются для того, чтобы избежать двойного налогообложения при взимании налогов на доходы (а по некоторым конвенциям – еще и налогов на имущество) с резидентов обоих государств, подписавших конвенцию. При этом конвенции действуют при налогообложении как юридических, так и физических лиц.

В Украине положения конвенций распространяются на два налога:

  • налог на прибыль (разд. III НК);
  • НДФЛ (разд. IV НК).

Конвенции не распространяются на косвенные налоги – НДС и акциз. Кроме того, конвенции не распространяются и на военный сбор.

Правило 2. Нормы конвенции имеют приоритет над национальным законодательством. Это означает, что если международный договор, подписанный между Украиной и другим государством, предусматривает иные правила налогообложения, нежели нормы НК, то применяются нормы международного договора (п. 3.2, пп. 141.4.2 НК; ст. 19 Закона от 29.06.04 г. № 1906-IV).

И если в международном договоре определение того или иного термина отличается от приведенного в НК (другом отечественном нормативном акте), приоритет имеют нормы международного договора (чаще всего расхождения касаются терминов «постоянное представительство нерезидента», «роялти»).

Правило 3. Применение конвенции позволяет:

  • украинским юрлицам или физлицам, получившим доход и уплатившим налоги в другом договорном государстве, – уменьшить в Украине объект обложения налогом на прибыль (пп. 141.4.9 НК) или НДФЛ (п. 170.11 НК) соответственно. Для этого они должны представить справку (или иной документ), оформленную контролирующим органом другого государства, подтверждающую сумму уплаченного ими налога. Кроме того, если резидент Украины возьмет в органе ГФС справку о резидентстве по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 12.04.02 г. № 173, он может претендовать на уменьшение налога, взимаемого с него в другой стране;
  • нерезидентам (юридическим и физическим лицам), получающим доходы с источником происхождения в Украине, – рассчитывать на уменьшение налога, взимаемого с них в Украине. Речь идет: для нерезидентов-юрлиц – о налоге на доходы нерезидента, удерживаемом согласно п. 141.4 НК; для нерезидентов-физлиц – об НДФЛ. В данном случае применение конвенций – это «головная боль» резидентов и постоянных представительств нерезидентов (далее – ППН), которые выплачивают нерезидентам такие доходы. Ведь они являются налоговыми агентами в части удержания налогов как с нерезидентов-юрлиц (пп. 141.4.2 НК), так и с нерезидентов-физлиц (пп. 14.1.180 НК). При этом орган ГФС может выдать нерезиденту справку о сумме удержанного с такого нерезидента налога (форма справки утверждена приказом Минфина от 03.12.12 г. № 1264). Такая справка нужна нерезиденту, чтобы повторно не уплачивать налог с доходов, полученных и обложенных налогом в Украине, в своей стране.

Далее мы будем рассматривать применение конвенций исключительно по отношению к нерезидентам, получающим доход в Украине.

Правило 4. Воспользоваться международным договором можно при одновременном соблюдении двух условий, а именно если нерезидент:

  • является бенефициарным (фактическим) получателем дохода (п. 103.3 НК);
  • представил резиденту справку (либо ее нотариально удостоверенную копию), подтверждающую, что он является резидентом страны, с которой Украиной заключен международный договор, а также другие документы, если это предусмотрено международным договором (п. 103.2, 103.4 НК).

Как нерезиденту подтвердить свою бенефициарность?

По мнению ГФС, для подтверждения своей бенефициарности нерезидент должен представить резиденту соответствующие документы. Перечень документов будет зависеть от конкретной ситуации (ОИР, категория 102.21). Например, для признания нерезидента бенефициарным получателем роялти налоговики хотят видеть соответствующие лицензионные договоры, патенты и т. п. (см. Индивидуальную налоговую консультацию ГФС от 06.12.17 г. № 2858/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Таблица для печати доступная на странице: https://uteka.ua/tables/52491-1

Будьте начеку! Не может считаться бенефициарным получателем дохода юридическое или физическое лицо, даже если такое лицо имеет право на получение дохода, но при этом является агентом, номинальным собственником либо только посредником относительно такого дохода (например, комиссионером в договоре комиссии, поверенным в договоре поручения и т. п.) (п. 103.3 НК).

Каковы требования к справке о резидентстве?

Справка выдается компетентным (уполномоченным) органом страны регистрации нерезидента (министерство финансов, орган налоговой службы и т. д.), указанным в международном договоре (см. ст. 3 этого договора), по форме, утвержденной этим органом (п. 103.5 НК). Справка должна быть:

  • надлежащим образом легализована (подробнее о легализации справки см. «Избежание двойного налогообложения»);
  • переведена на украинский язык в соответствии с украинским законодательством. Правильность перевода справки удостоверяет нотариус, если он знает язык оригинала. В противном случае перевод документа может быть сделан переводчиком, подлинность подписи которого удостоверяет нотариус (ст. 79 Закона от 02.09.93 г. № 3425-XII; гл. 8 разд. II Порядка, утвержденного приказом Минюста от 22.02.12 г. № 296/5; ОИР, категория 102.18).

Напомним, что резидент или ППН могут воспользоваться нормами международных договоров лишь в том случае, если на момент выплаты дохода нерезидент представит справку о своем резидентстве. Если справка содержит информацию за предыдущий год, то ею можно еще пользоваться. Но тогда после окончания текущего года нерезидент должен обязательно представить справку за этот год (п. 103.8 НК).

Как поступить, если на момент выплаты дохода нерезидент не представит справку (и справки за прошлый год тоже нет)?

Согласно разъяснениям ГФС (ОИР, категория 102.18), резиденту (или ППН) в таком случае следует удержать из выплаты нерезиденту налог по правилам НК (п. 103.10 НК).

Если нерезидент представит справку позже, тогда он или уполномоченное им лицо может подать заявление о возврате ему излишне удержанной суммы налога (п. 103.11 НК). Заявление подается в орган ГФС по местонахождению (месту проживания) лица, которое выплатило ему доход. Кстати, такое заявление нерезидент может подать и в других случаях, если он считает, что из его дохода была удержана излишняя сумма налога (больше той суммы, которая предусмотрена нормами международного договора). А резидент на сумму излишне уплаченного налога имеет право подать уточняющее приложение ПН в составе декларации согласно п. 50.1 НК (см. Индивидуальную налоговую консультацию ГФС от 18.09.18 г. № 4077/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Правило 5. В случае применения норм международных договоров важным является их правильное толкование. Нередко трудности возникают во время определения страны, в которой получатель дохода должен уплатить налог.

Рассмотрим некоторые типичные формулировки.

Формулировка 1. «Доход (указывается вид дохода), который возникает в одном Договорном Государстве и выплачивается резиденту другого Договорного Государства, будет облагаться налогом только в этом другом Государстве».

Для украинской стороны это означает, что такой доход не нужно облагать налогом во время его выплаты нерезиденту. Даже если по правилам НК этот вид дохода подлежит налогообложению, налог с полученного дохода нерезидент уплатит в своей стране. Но для этого нерезидент должен представить справку о резидентстве.

Формулировка 2. «Доход, который возникает в одном Договорном Государстве и выплачивается резиденту другого Договорного Государства, будет облагаться налогом только в этом другом Государстве, если такой резидент имеет фактическое право на этот доход и подлежит налогообложению в этом другом Договорном Государстве в отношении этого дохода»

Для украинской стороны это означает, что во время выплаты дохода, например, нерезиденту-юрлицу, налог на доходы нерезидентов по ставке 15 %, предусмотренный пп. 141.4.2 НК, не удерживается, если нерезидент:

  • представил справку о своем резидентстве;
  • имеет фактическое право на этот доход и этот вид дохода подлежит налогообложению в его государстве.

Формулировка 3. «1. Доход, который выплачивается резидентом одного Договорного Государства, резиденту другого Договорного Государства, может облагаться налогом в этом другом Государстве.

2. Однако такой доход может также облагаться налогом в Договорном Государстве, резидент которого выплачивает этот доход, в соответствии с законодательством этого Государства, если получатель фактически имеет право на этот доход…».

Для украинской стороны это означает, что положения п. 1 и 2 не могут трактоваться как предоставление налогоплательщику права выбора, в какой стране будут облагаться его доходы. В данном случае оба государства имеют право обложить такой доход налогом, если он является налогооблагаемым согласно внутреннему законодательству этого государства. Это означает, что украинская сторона, выплачивающая такой доход нерезиденту, обязана обложить его налогами, если этот вид доходов подлежит налогообложению в Украине. Но не по ставкам, предусмотренным украинским законодательством, а по ставкам, предусмотренным конвенцией (естественно, применение конвенции имеет смысл, если ставки из конвенции – меньше, чем ставки из украинского законодательства).

Порядок налогообложения отдельных видов доходов

Рассмотрим налогообложение некоторых видов доходов согласно положениям конвенций. За основу возьмем рекомендации, изложенные в письме ГНС от 27.12.12 г. № 12744/0/71-12/12-1017 (далее – Рекомендации № 12744).

Доходы ППН

Вопрос, требует ли деятельность нерезидента на территории Украины регистрации в качестве ППН, является очень важным. Ведь от ответа зависит, должно ли обособленное подразделение нерезидента регистрироваться плательщиком налога на прибыль и уплачивать его как ППН в соответствии с пп. 141.4.7 НК (ОИР, категория 102.18).

ППН. Определение ППН приведено в пп. 14.1.193 НК. Однако, руководствуясь вышеуказанным принципом, отметим, что в случае наличия вступившего в силу договора с нерезидентом об избежании двойного налогообложения должны применяться нормы такого договора, в том числе и в части определения термина «ППН».

В конвенциях определение ППН дано в ст. 5. Как сказано в ст. 5 Рекомендаций № 12744, основной принцип при определении наличия ППН – место деятельности должно быть постоянным (т. е. использование предприятием здания или физического места нахождения для ведения предпринимательской деятельности должно происходить не на временной основе). Среди прочих факторов, характеризующих ППН, следует обратить внимание на срок осуществления работ (или наблюдательной деятельности), связанных со строительной площадкой. Согласно пп. 14.1.193 НК, такой срок составляет 6 месяцев в любом 12-месячном периоде, то есть в случае превышения 6-месячного срока указанная деятельность будет деятельностью ППН. Однако, например, согласно ст. 5 Соглашения между Правительством Украины и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и имущество от 04.12.95 г. (вступило в силу в Украине 18.10.96 г.) такой срок составляет 18 месяцев.

Резиденты – агенты нерезидентов. Для резидентов, сотрудничающих с нерезидентами (в частности, оказывающих им агентские, доверительные, комиссионные и другие подобные услуги по продаже или приобретению товаров, работ, услуг за счет и в пользу нерезидента), очень важно знать, подпадает ли данная деятельность под налогообложение согласно пп. 141.4.8 НК (т. е. должен ли такой резидент удерживать налог из украинских доходов нерезидента). Допустим, со страной резиденции их нерезидента заключен договор об избежании двойного налогообложения, вступивший в силу. Тогда агентам следует руководствоваться п. 6 ст. 5 указанного договора. В частности, в п. 6 ст. 5 Рекомендаций № 12744 сказано, что предприятие не считается имеющим ППН в Украине лишь на том основании, что оно осуществляет свою предпринимательскую деятельность через независимого агента (в т. ч. брокера или комиссионера), если такой агент действует в рамках своей обычной деятельности в качестве независимого агента. При этом необходимо выполнение двух условий: такой агент должен быть юридически и экономически независимым от нерезидента и действовать в обычном для него режиме во время выполнения деятельности от имени нерезидента.

Дивиденды

Определение дивидендов приведено в пп. 14.1.49 НК. Но если со страной резиденции получателя дивидендов заключен договор об избежании двойного налогообложения, то следует руководствоваться определением дивидендов, приведенным в п. 3 ст. 10 такого договора. В ст. 10 Рекомендаций № 12744 (и соответственно конвенций) изложены принципы налогообложения дивидендов:

  • дивиденды облагаются налогом в стране источника их выплаты (если согласно законодательству этой страны дивиденды подлежат налогообложению), но по ставке, установленной в конвенции (размер ее может зависеть от минимальной доли капитала компании, владение которой дает право фактическому владельцу дивидендов на их налогообложение по пониженной ставке);
  • дивиденды облагаются налогом в стране резиденции их получателя (если это предусмотрено законодательством этой страны), но с учетом налога, уплаченного в стране источника их выплаты (ст. 23 Рекомендаций № 12744).

Подробнее о налогообложении дивидендов, выплачиваемых нерезидентам, см. «Выплата дивидендов нерезидентам».

Проценты

Определение процентов приведено в пп. 14.1.206 НК. Но если со страной резиденции получателя процентов заключен договор об избежании двойного налогообложения, то следует руководствоваться определением из п. 3 ст. 11 такого договора. Общие принципы избежания двойного налогообложения при выплате процентов в большинстве конвенций аналогичны принципу для дивидендов.

Роялти

Определение роялти приведено в пп. 14.1.225 НК. Но если со страной резиденции получателя процентов заключен договор об избежании двойного налогообложения, то следует руководствоваться определением роялти, приведенным в п. 3 ст. 12 такого договора. Общие принципы избежания двойного налогообложения при выплате роялти аналогичны принципу для дивидендов и процентов.

Напомним, что если нерезидент не предоставит справку о резидентстве, то по общему правилу из пп. 141.4.2 НК резидент или ППН при выплате нерезидентам-юрлицам процентов, дивидендов и роялти (кроме выплаты их в адрес ППН) должны удержать налог с доходов нерезидента по ставке 15 %, если иное не предусмотрено вступившими в силу международными договорами, заключенными Украиной со странами получателей доходов.

Международные перевозки и международный транспорт

Порядок обложения международных перевозок регламентируется п. 1 ст. 8 конвенций. Конвенциями предусмотрено, что международные перевозки облагаются налогом только в том договорном государстве, где зарегистрирован нерезидент. Однако при этом перевозка должна соответствовать термину «международные перевозки» из п. 1 ст. 3 конвенции.

Если перевозка не подпадает под этот пункт конвенции и/или нерезидент не представил справку о своем резидентстве либо не является бенефициарным получателем дохода, тогда международная перевозка облагается налогом согласно украинскому законодательству как фрахт по ставке 6 % (пп. 14.1.260, пп. «г» пп. 141.4.1, пп. 141.4.4 НК).

Заметим, что не являются международными перевозки, которые осуществляются резидентом одного договорного государства исключительно между пунктами на территории второго договорного государства. Точно так же, как международные перевозки, облагаются и доходы от сдачи в аренду морских или воздушных судов.

Прочие доходы

Прочими считаются доходы, порядок налогообложения которых в конвенции об избежании двойного налогообложения четко не определен. Фактически для конкретной конвенции это будут те виды дохода, налогообложению которых не посвящена отдельная статья.

Обратите внимание! Доходы нерезидента-юрлица в виде выручки от реализации товаров, а также работ и услуг, не указанных в пп. 141.4.1 НК, не облагаются налогом на доходы нерезидента в принципе (пп. «й» пп. 141.4.1 НК). А значит, для их освобождения от обложения этим налогом не нужно прибегать к нормам конвенций и требовать с нерезидента, получающего такие доходы, справку о резидентстве (см., например, Индивидуальную налоговую консультацию Офиса крупных налогоплательщиков ГФС от 23.11.17 г. № 2699/ІПК/28-10-01-03-11).

Вступление конвенций в силу

В каждой конвенции есть ст. 27, 28 или 29, в которой разъясняется порядок вступления в силу этой конвенции. В частности, договорные государства должны уведомить друг друга о завершении процедуры вступления конвенции в силу (эта процедура осуществляется в соответствии с внутренним законодательством каждого государства).

Конвенция вступает в силу в день последнего из вышеуказанных уведомлений и начинает применяться с даты, порядок определения которой приведен в ст. 27, 28 или 29 конвенции. Например, недавняя конвенция с Катаром, которая была подписана 20.03.18 г., ратифицирована Украиной 28.02.19 г., вступила в силу с 09.04.19 г. г., начнет применяться с 01.01.20 г. (ст. 29 данной конвенции).

«ЮрИнфоР®» >>> Библиотека ЮрИнфоР® >>>

Кучеров И.И.
Учебник.

Рекомендован Министерством финансов РФ в качестве учебника для студентов и специалистов

Данное издание представляет собой курс лекций по международному налоговому праву. В книге содержатся сведения о социально-экономической и правовой обусловленности межгосударственного сотрудничества в области налогообложения, дается понятие международного налогового права, его источников, определяется место данного института в системе международного экономического права в целом и налогово-правового регулирования в частности. Проводится анализ влияния международного налогового права на процесс унификации и гармонизации национального налогового законодательства. Обстоятельно рассматриваются вопросы избежания двойного налогообложения, предоставления налоговых привилегий и иммунитетов. Отдельное внимание уделено правовому регулированию международного сотрудничества органов налогового администрирования и правоохранительных органов в деле борьбы с налоговыми правонарушениями и преступлениями, а также вопросам международного налогового правосудия.

Курс предназначен для студентов образовательных учреждений, обучающихся по экономическим и юридическим специальностям.

См. также

Кучеров И.И. Налоговое право России. (Изд. 1-е.)

Кучеров И.И. Налоговое право России. Курс лекций. Изд. 2-е.

Кучеров И.И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций.

Мамбеталиев Н.Т., Кучеров И.И. Налоговое право ЕврАзЭС. Учебное пособие.

Монографии:

Кучеров И.И. Налоговые преступления (теория и практика расследования). Монография.

Кучеров И.И. Теория налогов и сборов. Монография.

Лекция 1. Социально-экономическая и правовая обусловленность межгосударственного сотрудничества в области налогообложения

§ 1. Возникновение международно-правового регулирования налоговых отношений

§ 2. Международное сотрудничество по вопросам налогообложения с участием СССР

§ 3. Международно-правовое регулирование налоговых отношений в условиях глобализации экономики

Лекция 2. Международное налоговое право в системе правового регулирования налоговых отношений

§ 1. Международное налоговое право как правовой институт

§ 2. Соотношение национального и международного налогового права

§ 3. Принципы международного налогового права

Лекция 3. Источники международного налогового права

§ 1. Установление налогово-правовых норм посредством заключения международных договоров

§ 2. Классификация международных налоговых соглашений

§ 3. Акты международных организаций и международных конференций как источники международного налогового права

§ 4. Судебный прецедент в системе правового регулирования международных налоговых отношений

Лекция 4. Субъекты международного налогового права

§ 1. Понятие и виды субъектов международного налогового права

§ 2. Международно-правовые основы налогового статуса организаций

§ 3. Резидентство физических лиц для целей налогообложения

Лекция 5. Международно-правовые основы унификации и гармонизации налогового регулирования

§ 1. Влияние международного налогового права на процесс унификации и гармонизации национального налогового законодательства

§ 2. Реализация норм модельных (типовых) нормативных налоговых актов

§ 3. Общая характеристика Модельного налогового кодекса СНГ

§ 4. Модельные (типовые) соглашения об избежании двойного налогообложения

Лекция 6. Международные правовые акты об избежании двойного налогообложения

§ 1. Юридические ситуации международного двойного налогообложения и правовые средства их разрешения

§ 2. Правовая характеристика общих соглашений об избежании двойного налогообложения

§ 3. Устранение двойного налогообложения в сфере транспорта на основе международных соглашений ограниченного действия

§ 4. Соглашения, содержащие положения об избежании двойного налогообложения в сфере авторских прав

§ 5. Урегулирование ситуаций двойного налогообложения в отношении косвенных налогов

Лекция 7. Международно-правовые основы освобождения от налогов

§ 1. Налоговые привилегии и иммунитеты как институты международного налогового права

§ 2. Особый налоговый статус дипломатических представительств и консульств

§ 3. Освобождение от налогов международных организаций

Лекция 8. Международные правовые акты о сотрудничестве в вопросах налогового администрирования

§ 1. Элементы международно-правовой регламентации обмена органов налогового администрирования информацией и оказания помощи в сборе налогов

§ 2. Основные положения Конвенции о взаимной административной помощи в налоговых вопросах

§ 3. Соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства

Лекция 9. Международно-правовое регулирование сотрудничества правоохранительных органов по линии борьбы с налоговыми преступлениями

§ 1. Общемировые и общеевропейские подходы к организации противодействия экономическим преступлениям

§ 2. Особенности применения международных соглашений о правовой помощи по уголовным делам и выдаче в отношении фискальных преступлений

§ 3. Соглашения о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями финансового и налогового законодательства

§ 4. Международно-правовые основы сотрудничества государств-участников СНГ в борьбе с налоговыми преступлениями

Лекция 10. Международное налоговое правосудие

§ 1. Налоговые споры в системе международного правосудия

§ 2. Рассмотрение налоговых споров в Европейском Суде

§ 3. Практика рассмотрения «налоговых дел» Европейским судом по правам человека

§ 4. Толкование международных налогово-правовых норм Экономическим судом СНГ

§ 5. Компетенция международного коммерческого арбитража по рассмотрению споров о налогах

Приложения

I. Модельный налоговый кодекс СНГ

II. Модельная конвенция ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал

III. Перечень международных соглашений об избежании двойного налогообложения с участием Российской Федерации (СССР)

IV. Перечень международных соглашений о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства (по вопросам соблюдения налогового законодательства) c участием Российской Федерации

V. Программа учебной дисциплины «Международное налоговое право»

Действие международных налоговых соглашений в Российской Федерации

В настоящее время во многих странах мира идут процессы преобразования их налоговых систем. Объем и качество преобразования отношений в сфере налогообложения таковы, что позволяют говорить о глобальной налоговой реформе. Общими целями, преследуемыми в ходе мировой налоговой реформы, являются: повышение эффективности национальных налоговых систем; обеспечение нейтральности налогообложения с тем, чтобы налоги не искажали налоговые решения; осуществление принципа справедливости и равенства в налогообложении; упрощение налоговой системы и количества налогов; сокращение ставки налогов при одновременном расширении налоговой базы; сокращение налоговых льгот и изъятий.

Важную роль в глобальной налоговой реформе играет международное сотрудничество. Государства активно взаимодействуют друг с другом по налоговым вопросам: заключают соответствующие международные соглашения, унифицируют национальное налоговое законодательство, приводят его в соответствие с международными стандартами, оказывают правовую помощь в борьбе с налоговыми правонарушениями. В рамках международного экономического права сформировалась новая подотрасль — международное налоговое право. Нормы международного налогового права зафиксированы образом в договорах (Договор об учреждении Европейского экономического сообщества 1957 г., Типовое налоговое соглашение Британского Содружества наций 1964 г., Конвенция между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения 1996 г. и др.). Однако налоговые нормы закреплены и в иных источниках международного права, в частности, в актах органов международных организаций. Так, в 1996 г. Совет глав правительств при Межгосударственном совете Белоруссии, Казахстана, Киргизии и России одобрил Основные принцицы взаимодействия налоговых служб государств — участников Договора об углублении интеграции в экономической и гуманитарной областях от 29 марта 1996 г. В 1997 г. Совет глав правительств СНГ принял Положение о лоряд- ке применения налога на добавленную стоимость и акцизов по поставкам товаров (услуг) по производственной кооперации при расчетах между хозяйствующими государств — участников СНГ.

В рамках ООН разработана Международная налоговая программа, целью которой является оказание содействия государствам в совершенствовании их налоговых систем. В 1993 г. были опубликованы разработанные в рамках указанной Программы «Основы мирового налогового кодекса». Основы включают проект Мирового налогового кодекса (МНК) и комментарии к нему. МНК направлен на унификацию национального законодательства, выработку единообразной терминологии. В МНК зафиксированы общие принципы налогообложения, регламентируется взимание наиболее важных налогов (подоходный налог, НДС, акцизы, налог на недвижимость), определяются принципы организации и деятельности национальных налоговых служб. МНК, таким образом, является ориентиром для государств в процессе кодификации и прогрессивного развития национального налого-вого права.

Основными направлениями современного международного сотрудничества в сфере налогообложения являются:

  • определение основных принципов налогообложения (Типовая конвенция ООН для урегулирования налоговых отношений между развитыми и развивающимися странами 1980 г., Соглашение между правительствами России и Казахстана о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле 2000 г. и др.);
  • избежание двойного налогообложения (Многосторонняя конвенция об избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения 1979 г., Соглашение между Россией и Швейцарией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал 1995 г. и др.);
  • регулирование некоторых правил о так называемых налоговых убежищах и оффшорных зонах (Типовая конвенция Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) 1977 г., Типовая конвенция ООН 1980 г.);
  • обмен информацией и сотрудничество в борьбе с налоговыми правонарушениями (Соглашение между правительствами России и Молдавии о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями финансового и налогового законодательства 1996 г., Соглашение между правительствами России и Казахстана о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства 1998 г. и др.).

Россия активно участвует в создании и реализации норм международного налогового права: заключает соответствующие международные соглашения, гармонизирует налоговое законодательство с международными стандартами, сотрудничает с другими го-сударствами и международными организациями в борьбе с нало-говыми правонарушениями.

В соответствии с Конституцией РФ (ч. 4 ст. 15) общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором РФ установлены иные правила, чем законом, применяются правила международного договора.

Пункт 3 ст. 5 Федерального закона «О международных договорах Российской Федерации» от 15 июля 1995 г. дополняет указанные правила: «Положения официально опубликованных международных договоров Российской Федерации, не требующие издания внутригосударственных актов для применения, действуют в Российской Федерации непосредственно. Для осуществления иных положений международных договоров Российской Федерации принимаются соответствующие правовые акты».

Коллизионная норма закреплена и в ст. 7 НК РФ: «Если меж-дународным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации».

Таким образом, в Российской Федерации международные налоговые нормы действуют в двух основных формах: а) через принятие в Российской Федерации актов налогового права, регулирующих те же вопросы, что и международные нормы; б) через непосредственное применение международных норм в качестве регу-ляторов налоговых отношений.

1. Практика внесения изменений в российское налоговое право достаточно разнообразна. Выработаны следующие основные способы:

а) Определение порядка применения в РФ международного на-логового соглашения. Например, в 1996 г. Госналогслужба РФ направила налоговым инспекциям руководство по применению Соглашения между правительствами России и Таджикистана о сотрудничестве по вопросам соблюдения налогового законодательства. Российским налоговым инспекциям было поручено ор-ганизовать сбор и учет информации о коммерческой деятельности в России юридических и физических лиц Таджикистана относительно регистрации предприятий, их филиалов и представительств, включая сведения об их местонахождении, подчиненности, форме собственности и другие; открытия счетов в государственных и коммерческих банках физическими и юридическими лицами, а также наличия и движения денежных средств; всех видов доходов юридических и физических лиц, полученных на территории данной стороны Соглашения, уплаченных сумм налогов либо иной информации, связанной с налогообложением.

б) Издание во исполнение международного соглашения специальных нормативных актов, когда законодательство о налогах и сборах не регулирует определенные отношения вообще либо регулирует их иначе, чем договор. Так, в 1994 г. Госналогслужба РФ направила налоговым инспекциям письмо о порядке получения налоговыми органами информации в странах — членах Интерпола, которое восполняло соответствующие пробелы в налоговом праве.

в) Включение в налоговое законодательство отсылок к международным налоговым договорам. Соответствующие нормы зафик-сированы в ст. 7 НК РФ, ст. 11 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», других актах налогового права.

2. Прямое применение в РФ международных налоговых норм предусмотрено как общим налоговым законодательством (НК РФ), так и специальными актами, регламентирующими деятельность налоговых органов, и налогоплательщиками. Международные налоговые нормы имеют прямое действие в РФ вместе с нормами российского налогового законодательства либо вместо них. Так, ст. 149, 152, 157 НК РФ определяют специфику налогообложения доходов от отдельных видов деятельности с учетом международных налоговых норм. Статья 4 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции» что органы ФСНП РФ взаимодействуют с налоговыми службами других государств на основе международных договоров и обязательств РФ. Согласно п. 2 Положения о Федеральной службе налоговой полиции РФ 1999 г., эта служба в своей деятельности руководствуется помимо норм российского законодательства общепризнанными принципами и нормами международного права, международными договорами РФ. На основании п. 8 Положения о Министерстве РФ по налогам и сборам 2000 г. Министерство имеет право осуществлять международное сотрудничество в соответствии с возложенными на него задачами и функциями.

Рассмотрим подробнее отдельные группы международных налоговых соглашений.

Договоры об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов

Россией заключено несколько десятков соглашений об избежании двойного налогообложения (с Азербайджаном, Аргенти-ной, Арменией, Белоруссией, Бельгией, Болгарией, Великобританией, Венгрией, Германией, Данией, Индией, Казахстаном, Канадой, Мали, Марокко, Румынией, Словенией, США, Францией, Чехией, Японией и другими государствами). Некоторые из этих договоров регулируют только вопросы избежания двойного налогообложения, другие предусматривают также меры по предотвращению уклонения от уплаты налогов.

В договорах определен перечень налогов, на которые они распространяются. Применительно к России это: налог на прибыль, подоходный налог (налог доходы физических лиц), налог на имущество предприятий и физических лиц. Однако такой перечень зафиксирован далеко не во всех договорах. К примеру, Договор между Россией и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал 1992 г. и Соглашение между правительствами России и Финляндии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы 1996 г. применяются лишь в отношении налога на прибыль и подоходного налога.

Используемые договорами понятия и термины не всегда совпадают с принятыми в российском налоговом законодательстве. На-пример, по ст. 4 Соглашения между Россией и Германией об избе-жании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество 1996 г. «резидент» — это любое лицо, которое по законодательству государства подлежит налогообложению в нем на основании своего местожительства, постоянного местопребывания, места регистрации, местонахождения руководящего органа или любого другого критерия аналогичного характера. В то же время в соответствии со ст. 11 НК РФ к налоговым резидентам РФ относятся лица, фактически находящиеся на территории России не менее 183 дней в календарном году.

Договорами регламентируется порядок налогообложения доходов иностранных юридических лиц и доходов от отдельных видов деятельности, которые зачастую отличаются от зафиксированных в российском праве. Например, по ст. 10 Соглашения между правительствами России и Финляндии об избежании двойного, налогообложения в отношении налогов на доходы 1996 г. налог на дивиденды установлен в размере 5% или 12%, в зависимости от плательщика. В то же время по Закону РФ «О налоге на прибыль предприятий.и организаций» 1991 г. налог с дивидендов взимается по ставке 15%.

Соглашения содержат правила по устранению двойного налогообложения. По конвенциям двойное налогообложение в России устраняется следующим образом: если российский резидент получает доход или владеет капиталом, которые в соответствии с соглашением могут облагаться налогами в иностранном государстве, сумма налога на такой доходчили капитал, подлежащая уплате за рубежом, может вычитаться из налога, взимаемого в России. Такой вычет, однако, не должен превышать сумму налога РФ на такой доход или капитал (ст. 23 Соглашения между Россией и Швейцарией об избежании двойного налогообложении в отношении налогов на доходы и капитал 1995 г.). Аналогичные нормы имеются российском законодательстве (ст. 12 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и т.д.).

Договоры устанавливают особые правила в отношении налого-обложения доходов директоров, врачей, спортсменов, студентов, ученых и других категорий граждан.

В соглашениях определяются «компетентные органы», правомочные решать вопросы по устранению двойного налогообложения. В России — это Министерство финансов РФ или уполномоченный им орган; в Армении — Налоговая инспекция Армении; в Бельгии — Министр финансов; в Белоруссии — Главная государственная налоговая инспекция; в Германии — Федеральное министерство финансов; в Италии — Министерство финансов; во Франции — Министр, отвечающий за бюджет, и т.д.

Наконец, некоторые договоры предусматривают оказание помощи по взиманию налогов. На основании ст. 25 Соглашения между правительствами России и Армении об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество 1996 г. по просьбе налогового органа одного государства налоговый орган другого государства производит взимание налогов, предусмотренных договором. На основании ст. 29 Соглашения между правительствами России и Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество 1996 г. государства соглашаются оказывать друг другу помощь не только в сборе налогов, но и в отношении пени, процентов и расходов.

Таким образом, с помощью норм указанных налоговых соглашений можно установить факты получения доходов за рубежом, уплаты налогов с них и другие обстоятельства, имеющие значение при налогообложении.

Соглашения о сотрудничестве в борьбе с нарушениями налогового законодательства

Россия активно сотрудничает с иностранными государствами и международными организациями в борьбе с налоговыми правонарушениями.

Договоры о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства можно поделить на две большие группы.

К первой группе относятся соглашения, по которым «компетентным органом» со стороны России является Министерство РФ по налогам и сборам (двусторонние соглашения с Узбекистаном, Арменией, Грузией, Белоруссией, Таджикистаном, Молдавией, Украиной, Казахстаном, Киргизией и некоторыми другими странами). По этим соглашениям МНС России оказывает содействие: в предотвращении и пресечении нарушений налогового законодательства; в предоставлении информации о соблюдении налогового законодательства юридическими и физическими лицами; в предоставлении информации о национальных налоговых системах и текущих изменениях налогового законодательства; в создании и функционировании компьютерных систем, обеспечивающих работу налоговых органов;, в организации работы с налогоплательщиками и налоговыми органами, включая разработку методических рекомендаций по обеспечению контроля за соблюдением налогового законодательства; в области обучения кадров и обмена специалистами; по другим вопросам. По данным договорам можно получать информацию и документы о получаемых за рубежом доходах и уплаченных (или неуплаченных) с них налогах.

Ко второй группе относятся договоры, по которым «компетентным органом» со стороны РФ является ФСНП России (двусторонние соглашения с Узбекистаном, Арменией, Грузией, другими государствами). Соглашениями предусмотрен обмен информацией о налоговых преступлениях и правонарушениях, совершенных юридическими и лицами: о сокрытии доходов юридическими и (или) физическими лицами от налогообложения с указанием способов, применяемых при этом нарушителями налогового законодательства; об открытии счетов в государственных и коммерческих банках юридическими и (или) фи-зическими лицами, а также движении средств по этим счетам; о доходах, размерах налогооблагаемой базы и суммах налогов, маемых с юридических и (или) физических лиц, нарушивших финансовое и налоговое законодательство, и т.д. Соглашениями предусмотрена возможность представления копий документов, касающихся налогообложения юридических и физических лиц накладные, договоры, контракты, сертификаты, справки и другие), а также документов по вопросам, имеющим отношение к налоговым преступлениям и правонарушениям.

К этой же группе можно отнести соглашения, заключенные ФСНП России (заключены с МВД Литовской Республики, Главным полицейским управлением Швеции и др.). Их целью является организация эффективной борьбы по выявлению, дению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений. Взаимодействие ФСНП России с иностранными правоохранительными органами при проведении мероприятий по выявлению, предупреждению и пресечению преступлений и правонарушений в сфере финансового и налогового законодательства включает совместное планирование, использование сил и средств, обмен информацией о. ходе и результатах проведения такого рода мероприятий. По соглашениям Федеральной службы налоговой поли-ции РФ сотрудничество осуществляется в форме: обмена оперативной и иной информацией о готовящихся и совершенных преступлениях; оказания содействия в раскрытии преступлений и розыске, установлении лиц, их свершивших либо к ним причастных; обмена опытом работы, законодательными и иными нормативными актами, регламентирующими их деятельность; иных мероприятий.

Важную роль в борьбе с налоговыми правонарушениями играет Интерпол. Органы ФСНП России могут получить по каналам Интерпола следующую информацию: названия иностранных коммерческих структур; их юридические адреса, номера и даты регистрации; фамилии и имена руководителей коммерческих структур; основные направления деятельности; размеры уставного капитала; сведения о прекращении деятельности; сведения криминального характера о деятельности коммерческих структур; сведения о заключенных инофирмами сделках с участием российских государственных и частных Следует, однако, учитывать, что сведения об открытии юридическими и физическими лицами счетов в зарубежных банках, а также движении средств по ним, составляют банковскую тайну и могут сообщаться только после рассмотрения верховным органом юстиции, прокуратурой или соответствующим судом иностранного государства официального обращения Генеральной прокуратуры РФ. Запрос о получении такого рода сведений направляется в Генеральную прокуратуру РФ органом налоговой полиции, следователем или прокурором, возбудившим уголовное дело по материалам, полученным от налоговых органов в установленном порядке.

Иные соглашения, в которых имеются налоговые нормы

Помимо договоров об избежании двойного налогообложения Российская Федерация участвует в специальных соглашениях о налогообложении доходов от международных перевозок (заключены с Грецией, Финляндией, Францией, Японией и др.). Эти соглашения затрагивают вопросы налогообложения доходов специализированных транспортных предприятий морского и воздушного транспорта.

Согласно этим конвенциям российские транспортные пред-приятия могут освобождаться в иностранном государстве: от всех налогов на доходы и прибыль, которые они получают от эксплуатации воздушных и/или морских судов; от уплаты налогов на сооружения, используемые этими предприятиями. Соответственно, иностранные транспортные предприятия освобождаются в России от всех налогов на доходы и прибыли, которые они получают от эксплуатации таких судов (ст. 2 Соглашения между правительствами СССР и Ирландии об устранении двойного налогообложения авиатранспортных предприятий и их служащих).

В соответствии с конвенциями иностранные граждане освобождаются в России от всех налогов на заработную плату, которую они получают за работу в своих транспортных предприятиях; соответственно, российские граждане освобождаются за рубежом от всех налогов на заработную плату, которую они получают за свою работу в российском транспортном предприятии (ст. 2 Соглашения между правительствами СССР и Финляндии о взаимном освобождении авиапредприятий и их персонала от налогообложения и взносов на социальное страхование 1972 г.).

Вознаграждение, получаемое в связи с работой на борту морского или воздушного судна, используемого в международных перевозках, подлежит налогообложению лишь в том государстве, в котором работодатель имеет постоянное местопребывание (ст. 2 Соглашения между правительствами СССР и Греции об освобождении от двойного налогообложения на доходы от морских и воздушных перевозок 1976 г.).

В рамках СНГ Россия участвует в нескольких соглашениях о развитии сотрудничества и интеграции в экономической деятельности.

Так, по Соглашению об общих условиях и механизме поддержки развития производственной кооперации предприятий и отраслей государств — участников СНГ 1993 г. (в ред. 1994 г.) Россия обязалась не применять налоги в отношении товаров, поставляемых по кооперации и в рамках таможенных режимов переработки, а также предоставляемых услуг.

В ближайшее время в рамках СНГ планируется заключить Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, услуг), а также соглашения о координации деятельности области налоговой политики дарств — участников СНГ.

Таким образом, на основании соглашений о развитии интеграции налогоплательщики могут освобождаться от уплаты ряда налогов и не могут быть привлечены к ответственности за уклонение от уплаты налогов, являющихся предметом межгосударственных договоренностей.

В отдельную группу можно выделить международные соглашения, в которых имеются отдельные нормы о налогах. В их числе:

а) Соглашения о поощрении и защите капиталовложений. По этим соглашениям Россия гарантировала инвесторам после выполнения ими всех налоговых обязательств беспрепятственный перевод за границу платежей в связи с их капиталовложениями, и в частности: доходов; сумм, причитающихся инвестору в связи с полной или частичной ликвидацией либо продажей капиталовложения; сумм, выплачиваемых в погашение займов, связанных с компенсации; неизрасходованной заработной платы персонала, нанятого за границей в связи с капиталовложением. К примеру, по ст. 15 Соглашения о сотрудничестве в области инвестиционной 1993 г. имущество, ввозимое из других государств в качестве вклада инвесторов сторон в уставный фонд предприятий с инвестициями сторон и предназначенное для собственного материального производства, не облагается налогами.

б) Соглашения о защите авторских и смежных прав определяют порядок выплаты авторского вознаграждения, получателя авторского вознаграждения, обязанности государства проживания получателя. Так, по соглашениям доходы от использования авторских прав, возникающие на территории одной стороны и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием на территории другой стороны, подлежат налогообложению только по месту постоянного пребывания автора (ст. 4 Соглашения между правительствами СССР и Польши о взаимной охране авторских прав 1975 г.).

в) Конвенции о статусе дипломатических, консульских и иных представительств, пользующихся иммунитетами от налоговой юрисдикции страны пребывания.

В соответствии со ст. 23 Венской конвенции о дипломатических сношениях 1961 г. аккредитующее государство и глава представительства освобождаются от всех государственных, районных и муниципальных налогов, сборов и пошлин в отношении помещений представительства, собственных или наемных, кроме таких налогов, сборов и пошлин, которые представляют плату за конкретные виды обслуживания. Эти изъятия, однако, не касаются тех налогов, сборов и пошлин, которыми, согласно законам государства пребывания, облагаются лица, заключающие контракты с аккредитующим государством или главой представительства. Нормы аналогичного характера закреплены в ст. 32 и 49 Венской конвенции о консульских сношениях 1963 г., ст. 24 и 33 Конвенции о специальных миссиях 1969 г. и других соглашениях.