Модернизация полностью самортизированного основного средства

Т. КРУТЯКОВА, АКДИ "Экономика и жизнь"

Организация проводит модернизацию основного средства, котороеполностью самортизировано (т.е. срок его полезного использования ужеистек), но все еще используется в производстве. Ни бухгалтерским, ниналоговым законодательством не предусмотрено специальных правил отраженияв учете такой хозяйственной операции. Как же правильно учесть расходы намодернизацию?

     И в бухгалтерском, и в налоговом учете затраты на реконструкцию имодернизацию объекта основных средств после их окончания увеличиваютпервоначальную стоимость объекта (п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств",п. 2 ст. 257 НК РФ). В результате у основного средства появляетсяостаточная стоимость, не равная нулю.
     Как ее списать на затраты? В течение какого срока? Как правильноначислять амортизацию по основному средству по окончании модернизации?

Амортизация при модернизации полностью самортизированного ОС и при оформлении права собственности

     Эти вопросы неизбежно возникают у бухгалтера.

     При ведении бухгалтерского учета основных средств организация должнаруководствоваться нормами бухгалтерского законодательства.
     Согласно правилам, закрепленным в разд. 3 ПБУ 6/01 "Учет основныхсредств", амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости исрока полезного использования объекта основных средств.
     При этом ПБУ 6/01 не содержит специальных правил, определяющихпорядок начисления амортизации после завершения модернизации. Такойпорядок установлен в п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учетуосновных средств.
     В названном пункте приводится пример, из которого следует, что суммаамортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта с учетомрасходов на модернизацию и срока полезного использования, оставшегося смомента завершения модернизации до момента предполагаемого окончаниясрока полезного использования объекта.
     Однако к рассматриваемой нами ситуации эти правила не применимы.После завершения модернизации мы имеем остаточную стоимость, которуюможно амортизировать, но вот срок полезного использования объекта ужеистек.
     Разберем такую ситуацию на примере.

     ПРИМЕР.
     На балансе организации на 1 января 2006 г. числится основноесредство с первоначальной стоимостью 100 000 руб. и исходным срокомполезного использования 5 лет. Основное средство эксплуатируется ворганизации уже больше 5 лет, т.е. в течение срока, превышающего срокполезного использования. Амортизация по объекту уже не начисляется,остаточная стоимость равна нулю. В январе 2006 г. организация проводитмодернизацию, расходы по которой составили 25 000 руб. (без НДС). Суммарасходов на модернизацию относится на увеличение первоначальной стоимостиобъекта, которая становится равной 125 000 руб. (100 000 + 25 000).Остаточная стоимость объекта становится равной 25 000 руб.
     В соответствии с учетной политикой организации как в бухгалтерском,так и в налоговом учете амортизация по всем объектам основных средствначисляется линейным методом.
     В документах, регулирующих порядок бухгалтерского учета основныхсредств, нет каких-либо специальных правил начисления амортизации вслучае модернизации полностью самортизированных основных средств. Поэтомунужно пользоваться общими правилами бухгалтерского учета основных средств(письмо Минфина России от 04.08.2003 N 04-02-05/3/65). Это значит, чтоорганизации необходимо установить новый срок полезного использования поосновному средству после проведения модернизации.
     В бухгалтерском учете нет специальных правил начисления амортизации,если модернизируется полностью самортизированное основное средство.
     В соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в общем случаесрок полезного использования объекта основных средств, назначенный припринятии его к бухгалтерскому учету, не изменяется в течение всегопериода эксплуатации объекта.
     В то же время в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезногоиспользования основного средства может быть изменен, если в результатепроведенной реконструкции или модернизации произошло улучшениехарактеристик этого объекта и, как следствие этого, увеличился срок егослужбы.
     В бухгалтерском учете при определении срока полезного использованияосновных средств нет никаких ограничений. Устанавливая срок, организациясама выбирает период, в течение которого основное средство будетиспользоваться в хозяйственной деятельности организации.
     Продолжим наш пример.

     ПРИМЕР (ПРОДОЛЖЕНИЕ).
     Предположим, что организация увеличивает срок полезногоиспользования модернизированного основного средства на 4 года (48месяцев).
     Тогда, пользуясь общим правилом начисления амортизации послемодернизации (исходя из остаточной стоимости и оставшегося срокаполезного использования), рассчитаем сумму ежемесячной амортизации помодернизированному объекту:
     25 000 руб. : 48 мес. = 520,83 руб./мес.
     Таким образом, в бухгалтерском учете затраты на модернизацию будутполностью самортизированы в течение четырех лет.
     Бухгалтер организации должен сделать следующие проводки.
     Январь:
     Дебет 08 — Кредит 60
     — 25 000 руб. — отражены затраты на модернизацию основного средства;
     Дебет 01 — Кредит 08
     — 25 000 руб. — увеличена первоначальная стоимость основногосредства на сумму затрат на модернизацию.
     Ежемесячно с февраля 2006 г. (с месяца, следующего за месяцемокончания модернизации) до полного списания стоимости основного средства:
     Дебет 20 (26, 44) — Кредит 02
     — 520,83 руб. — начислена амортизация по основному средству.

     Для целей налогообложения прибыли для учета расходов на модернизациюнужно руководствоваться правилами, закрепленными в главе 25 НК РФ.
     При этом в налоговом учете нет специальных норм, которыепредусматривают особенности учета расходов и начисления амортизации послепроведения модернизации полностью самортизированного основного средства.Как в такой ситуации поступать?
     Поскольку такая ситуация является достаточно распространенной, своюпозицию по данному вопросу высказали и Минфин России, и налоговоеведомство. Однако разъяснения этих ведомств поставили налогоплательщиковв еще более сложное положение, поскольку, как оказалось, позицииспециалистов Минфина России и ФНС России сильно отличаются.

     В течение длительного времени Минфин России издавал письма, изкоторых можно было сделать вывод о том, что в целях налогообложения нужноруководствоваться теми же правилами, что и в бухгалтерском учете, т.е.начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости объекта (с учетомрасходов на модернизацию) и оставшегося срока полезного использования.
     В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе дляцелей налогообложения прибыли увеличить срок полезного использованиямодернизированного объекта. Но, в отличие от бухгалтерского учета,увеличение возможно только в пределах сроков, установленных для тойамортизационной группы, в которую этот объект включен в соответствии сКлассификацией основных средств.
     Например, если изначально по модернизированному основному средствубыл установлен срок полезного использования, равный четырем годам, амаксимальный срок полезного использования, установленный для даннойамортизационной группы составляет пять лет, то организация по окончаниимодернизации может увеличить срок полезного использования объекта до пятилет (т.е. максимум на один год).
     Если срок фактического использования объекта к этому моментусоставил менее пяти лет, то организация может определить оставшийся срокполезного использования, в течение которого можно самортизировать затратына модернизацию.
     А если объект эксплуатируется в организации уже более максимальногосрока, установленного для соответствующей амортизационной группы?
     В этом случае организация, учитывая ограничение, установленное п. 1ст. 258 НК РФ, не может увеличить срок полезного использования объекта.Как поступить бухгалтеру?
     Рекомендации Минфина России для этого случая были изложены в письмеот 04.08.2003 N 04-02-05/3/65. В нем специалисты финансового ведомствапредложили такой вариант действий.
     В случае проведения модернизации полностью самортизированногообъекта основных средств, отработавшего максимальный срок полезногоиспользования, установленный Классификацией основных средств, фактическисоздается новое основное средство с измененными характеристиками. Поэтомудля такого основного средства нужно установить новый срок полезногоиспользования в пределах соответствующей амортизационной группы иамортизировать затраты на модернизацию в течение этого нового срока.
     При этом амортизация будет начисляться исходя из суммы затрат намодернизацию, которая, по мнению Минфина России, может рассматриватьсякак первоначальная стоимость созданного нового основного средства.
     В условиях нашего примера это будет выглядеть следующим образом.

     ПРИМЕР (ПРОДОЛЖЕНИЕ).
     Предположим, что основное средство в соответствии с Классификациейотнесено к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезногоиспользования от 3 лет до 5 лет включительно).
     То есть срок его полезного использования, установленный изначально,является предельным для данной амортизационной группы.
     Следуя рекомендациям Минфина России, после проведенной модернизацииорганизация устанавливает новый срок полезного использования основногосредства в пределах сроков, определенных для третьей группы.
     Предположим, что организация установила новый срок полезногоиспользования по модернизированному основному средству — 4 года (48месяцев). Соответственно сумма ежемесячной амортизации будет равна 520,83руб. (25 000 руб. : 48 мес.).

     Позиция ФНС по вопросу начисления амортизации после проведениямодернизации нашла отражение в письме от 14.03.2005 N 02-1-07/23. В нем,в частности, говорится, что если после проведения модернизацииорганизация не увеличивает срок полезного использования объекта, то всоответствии с пунктами 4 и 5 ст. 259 НК РФ расчет суммы амортизации пообъекту основных средств производится по норме амортизации, котораяопределяется из срока полезного использования объекта, установленного привводе этого объекта в эксплуатацию. Использование иных показателей приопределении нормы амортизации налоговым законодательством непредусмотрено. В данном письме налоговики ссылаются на тот единственныйспособ начисления амортизации, который определен налоговымзаконодательством и предназначен для определения амортизационныхотчислений при принятии основных средств к налоговому учету. Приналогообложении прибыли амортизация после модернизации объектаначисляется по норме, которая была определена при вводе этого объекта вэксплуатацию.
     Таким образом, в целях налогообложения прибыли амортизацию нужноначислять следующим образом:
     — если после модернизации (реконструкции) срок полезногоиспользования объекта не изменился, то амортизация по объекту продолжаетначисляться в прежнем порядке (прежним методом и с применением прежнейнормы амортизации). При этом сумма амортизационных отчислений в рубляхизменится (увеличится), поскольку в результате модернизации(реконструкции) произошло увеличение первоначальной (восстановительной)стоимости объекта;
     — если после модернизации (реконструкции) организация увеличила срокполезного использования объекта, то в этом случае ей придется пересчитатьгодовую сумму амортизации исходя из новой первоначальной(восстановительной) стоимости и нового срока полезного использования.
     В условиях нашего примера начисление амортизации по методике ФНСРоссии будет выглядеть следующим образом.

     ПРИМЕР (ПРОДОЛЖЕНИЕ).
     Определяем новую первоначальную стоимость основного средства сучетом расходов на модернизацию:
     100 000 + 25 000 = 125 000 руб.
     Срок полезного использования оставляем прежним (он являетсямаксимальным для третьей амортизационной группы, в которую включен данныйобъект) — 5 лет, или 60 месяцев.
     Для начисления амортизации по объекту будем использовать прежнююнорму амортизации — 1 : 60 х 100 = 1,667% в месяц.
     Сумма амортизации в такой ситуации составит 2083,7 руб. в месяц (125000 руб. х 1,667%).
     Таким образом, начиная с февраля 2006 г. организация будет учитыватьв составе расходов амортизацию по модернизированному объекту основныхсредств в сумме 2083,7 руб. в месяц. Амортизация будет начисляться дополного списания стоимости объекта в течение 12 месяцев (2083,7 руб. х 11мес. + 2079,3 руб. = 25 000 руб.).
     Очевидно, что при изложенном выше подходе объект в налоговом учетебудет амортизироваться в течение срока, превышающего срок полезногоиспользования. Однако это не противоречит нормам налоговогозаконодательства. Ведь в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начислениеамортизации с истечением срока полезного использования не прекращается.Условием прекращения начисления амортизации по объекту основных средствявляется либо полное списание его стоимости, либо его выбытие из составаамортизируемого имущества.

     Итак, если с бухгалтерским учетом все ясно и понятно, то при расчетеналога на прибыль бухгалтеру необходимо самостоятельно принять решение отом, какого варианта начисления амортизации он будет придерживаться.
     Отметим, что, на наш взгляд, подход ФНС России является болееобоснованным. Ведь он, действительно, опирается исключительно на нормы НКРФ. Минфин же в своих рекомендациях "изобретает" какие-то новые способыначисления амортизации, которые, может быть, и логичны. Но… налогинужно считать, руководствуясь не логикой, а нормами закона.
     Кроме того, нужно иметь в виду, что Минфин России "грешитнепостоянством", периодически меняя свою позицию по тем или иным вопросамприменения налогового законодательства. В последнее время это ведомствостало издавать письма, из которых можно сделать вывод, что оно готовосогласиться с подходом налоговых органов.
     Так, например, в письме Минфина России от 10.10.2005 N03-03-04/1/264 указано, что если в результате модернизации не произошлоувеличения срока полезного использования основного средства, то в этомслучае норма амортизации, установленная при введении в эксплуатацию этогоосновного средства, не пересчитывается.
     А в письме Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168 сделан ужевполне определенный вывод: "В том случае, если проведена модернизацияполностью самортизированного основного средства, в целях налогового учетаувеличивается первоначальная стоимость основного средства, т.е.практически сумма модернизации будет амортизироваться по тем нормам,которые были определены при введении в эксплуатацию этого основногосредства".

Налоговый и бухгалтерский учет и расчет амортизации после модернизации основных средств на примерах

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Основные средства, стоимость которых полностью погашена путем начисления амортизации, подлежат списанию только в случае, если больше не используются организацией. Если объекты ОС, даже полностью самортизированные, продолжают использоваться организацией, они должны учитываться в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства".
Обязательная переоценка объектов ОС, в том числе в связи с полным погашением их стоимости, не требуется.

Обоснование вывода:
Правила и порядок бухгалтерского учета (в том числе списания и переоценки) основных средств (далее — ОС) установлены ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее — ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания).
1. Объекты ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая погашается посредством начисления амортизации (п.п. 7, 17 ПБУ 6/01). Начисление амортизационных отчислений начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия ОС к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п.п. 21, 22 ПБУ 6/01).
Однако полное погашение стоимости объекта ОС путем начисления амортизации само по себе не является основанием для списания этого объекта с бухгалтерского учета. Списать можно лишь те ОС, которые больше не используются в деятельности организации или выбывают (с п. 29 ПБУ 6/01 и п. 75 Методических указаний).
В соответствии с п. 76 Методических указаний выбытие объекта ОС признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету (п. 76 Методических указаний) и имеет место в случаях (п. 29 ПБУ 6/01):
— продажи;
— прекращения использования вследствие морального или физического износа;
— ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;
— передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд
— передачи по договору мены, дарения;
— внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
— выявления недостачи и порчи активов при их инвентаризации;
— частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции
— в иных случаях.
То есть, если объекты ОС, даже полностью самортизированные, продолжают использоваться организацией, они должны учитываться в бухгалтерском учете организации на счете 01 "Основные средства" в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2 000 N 94н.
Те основные средства, которые больше не используются организацией, подлежат списанию с бухгалтерского учета в порядке, предусмотренном п.п. 77-86 Методических рекомендаций.
2. Первоначальная стоимость ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством и ПБУ 6/01. В частности, изменение первоначальной стоимости ОС допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки (п. 14 ПБУ 6/01).
Согласно п. 15 ПБУ 6/01 коммерческим организациям предоставлено право переоценивать группы однородных объектов ОС.

Департамент общего аудита по вопросу модернизации полностью самортизированного ОС

Переоценка объекта ОС производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
При принятии решения о переоценке ОС следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно (не чаще одного раза в год), чтобы стоимость ОС, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Обращаем внимание, что переоценке подлежит вся группа однородных объектов. Однако как выбор групп ОС для переоценки, так и конкретный способ ее осуществления оставлены на усмотрение самой организации. Приняв решение переоценивать какую-либо из групп однородных ОС, организация должна самостоятельно разработать и закрепить в своей учетной политике способ (порядок) переоценки ОС (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Таким образом, проведение переоценки ОС является правом организации, а не её обязанностью. Полное погашение стоимости ОС посредством начисления амортизации не является основанием для обязательной переоценки таких объектов. Учитывая, что в рассматриваемой ситуации переоценка этих объектов ОС никогда не производилась, у организации отсутствует необходимость переоценивать полностью самортизированные ОС, если это прямо не предусмотреть в учетной политике.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия хозяйственных ситуаций. Переоценка ОС (подготовлено экспертами компании "Гарант");
— Энциклопедия хозяйственных ситуаций. Ликвидация ОС (подготовлено экспертами компании "Гарант").

Tags: рассмотреввопрос  пришли  следующему  выводу  основные  средства  стоимость  которых  полностью  погашена  путем  начисления  амортизации  подлежат  списанию  случае  больше  используются  организацией  объекты  самортизированные  продолжают  использоваться  должны  учитываться  бухгалтерском  учете  счете  обязательная  переоценка  объектов  числе  связи  полным  погашением  стоимости  требуется  обоснование  вывода  правила  порядок  бухгалтерского  учета  списания  переоценки  основных  средств  далее  установлены  

Амортизационная премия при модернизации

Модернизация основных средств — один из способов обновить устаревшие активы. Расходы по модернизации уменьшат базу по налогу на прибыль отчетного периода в размере амортизационных отчислений по модернизированному объекту и в размере амортизационной премии. О ней не стоит забывать, ведь часть расходов можно списать сразу. Однако придется учесть несколько важных моментов.

Применять амортизационную премию или нет — право налогоплательщика, а не его обязанность. В соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право списать единовременно в расходы текущего отчетного (налогового) периода определенную часть расходов на модернизацию основных средств в виде амортизационной премии. Размер таких расходов должен быть не более 10 процентов затрат на модернизацию (не более 30 процентов в отношении основных средств, которые относятся к третьей — седьмой амортизационным группам).

Остальные расходы на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основного средства. Затраты в виде амортизационной премии при модернизации учитываются в составе расходов в месяце, который следует за месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных средств (Письмо Минфина России от 26 июля 2007 г. N 03-03-06/1/529).

Однако последнее разъяснение финансистов по этому вопросу таково, что если модернизацию проводили после ввода в эксплуатацию основного средства, то учесть амортизационную премию по расходам на модернизацию можно уже в том периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основного средства (Письмо Минфина России от 22 января 2008 г. N 03-03-06/1/29). В отношении имущества, права на которое подлежат обязательной государственной регистрации, амортизационная премия по расходам на модернизацию учитывается в расходах с момента подачи документов на регистрацию (п. 11 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 23 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/539).

Внимание! Если с момента ввода в эксплуатацию основного средства, в отношении которого использована амортизационная премия (в том числе при модернизации), прошло менее пяти лет и вы его реализовали, то сумму амортизационной премии, которую вы единовременно отнесли на расходы, следует восстановить и включить в налоговую базу.

Особенности применения

Для того чтобы применять амортизационную премию при модернизации основных средств, необходимо выполнить следующие условия:

  • модернизируемый объект должен являться объектом основных средств;
  • применение амортизационной премии должно быть закреплено в учетной политике организации, так же как ее процентный размер. Учтите: амортизационная премия применяется в отношении всех объектов основных средств или не применяется вообще (Письмо Минфина России от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/1/219). Хотя существует и другое мнение чиновников о том, что налогоплательщик самостоятельно выбирает критерии отнесения амортизационной премии на расходы. То есть вы можете закрепить в учетной политике, что амортизационная премия будет применяться только к объектам основных средств, первоначальная стоимость которых не менее 500 000 руб. (Письмо Минфина России от 10 апреля 2007 г. N 03-03-05/83);
  • объект основного средства, который подлежит модернизации, должен использоваться в приносящей доход деятельности организации (Письмо Минфина России от 8 августа 2005 г. N 03-03-04/1/153).

Согласно п. 9 ст. 258 Налогового кодекса, амортизационная премия не распространяется на основные средства, которые получены безвозмездно. Кроме того, амортизационная премия по расходам на модернизацию основных средств не применяется;

  • к неотделимым улучшениям арендованного имущества (Письма Минфина России от 24 мая 2007 г. N 03-03-06/1/302, от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/2/82). Если арендатор осуществляет за свой счет модернизацию арендованных объектов (при обязательном согласии арендодателя на осуществление таких улучшений), то он имеет право включить эту модернизацию в состав своего амортизируемого имущества и амортизировать их в течение срока аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ). Но при этом арендатор не вправе списывать единовременно на расходы амортизационную премию по модернизации арендованного имущества. Такая премия применяется только в отношении капитальных вложений в собственные основные средства;
  • если объект основных средств приобретен лизинговой компанией для передачи в лизинг (Письмо Минфина России от 3 марта 2008 г. N 03-03-06/1/132). Однако существуют мнения судов и специалистов, которые противоречат письмам Минфина. Применение амортизационной премии лизингодателем правомерно, так как такое имущество является амортизируемым, учитывается на балансе налогоплательщика, сумма амортизации включается в его расходы (Постановление ФАС Уральского округа от 14 июня 2007 г. N Ф09-4482/07-С3).

В отношении основных средств, приобретаемых лизинговой компанией в собственность и передаваемых в краткосрочную аренду (лизинг) без права выкупа, финансовое ведомство считает возможным применять амортизационную премию в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/2/132).

Как учитываем

Со следующего месяца после начала использования модернизированного основного средства часть его стоимости в виде амортизационной премии списывается в расходы единовременно, а амортизация начисляется на оставшуюся сумму. А если основное средство эксплуатировалось, когда проводилась модернизация, то расходы на нее списываются на момент окончания модернизации. В то время как сумма этой амортизационной премии в дальнейшем не учитывается при расчете амортизации модернизированного основного средства. Амортизационная премия относится к косвенным расходам (п. 3 ст. 272 НК РФ). Применять ее при модернизации можно на объекты основных средств вне зависимости от того, применялась ли она при вводе в эксплуатацию данного объекта или нет.

Расходы по модернизации при начислении амортизации нелинейным методом учитываются в суммарном балансе амортизационной группы за вычетом учтенной единовременно амортизационной премии. А при использовании линейного метода — изменяют первоначальную стоимость ОС также с уменьшением этих расходов на учтенную премию (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). В декларации по налогу на прибыль в Приложении N 2 к листу 02 информация о сумме расходов на капитальные вложения отражается в составе информации о косвенных расходах.

Нужна ли премия?

Грубо говоря, амортизационная премия представляет собой способ начисления ускоренной амортизации. Получается, что часть стоимости объекта вы можете сразу отнести к расходам в налоговом учете и уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на их сумму. Но при учете она совершенно неудобна, так как образуется разница между бухгалтерским и налоговым учетом. Ведь в бухгалтерском учете такая "премия" не предусмотрена. Следовательно, это приведет к возникновению в учете отложенного налогового обязательства.

Пример. В мае 2008 г. ООО "Романия" ввело в эксплуатацию станок, первоначальная стоимость которого 100 000 руб., срок полезного использования 60 месяцев (третья амортизационная группа). Амортизация начисляется линейным методом. После 13 месяцев эксплуатации было принято решение по модернизации станка собственными силами на сумму 40 000 руб. (без НДС). Модернизация произведена в июне 2009 г. Учетной политикой организации на 2009 г. предусмотрено единовременное включение в состав расходов 30 процентов стоимости работ по модернизации основного средства. Срок полезного использования не изменился.

До модернизации.

Норма амортизации составляла 1,67 процента (1 : 60 мес. x 100%). Ежемесячная сумма амортизации — 1670 руб. (100 000 руб. x 1,67%). Объект эксплуатировался 13 месяцев. Общая сумма амортизационных отчислений составляла 21 710 руб. (1670 руб. x 13 мес.).

После модернизации.

В налоговом учете:

Амортизационная премия равна 12 000 руб. (40 000 руб. x 30%).

При расчете ежемесячной суммы амортизации не учитывается амортизационная премия, поэтому размер амортизационных отчислений в налоговом учете составит 2137,6 руб. .

В бухгалтерском учете:

Остаточная стоимость станка с учетом модернизации 118 290 руб. (100 000 — 21 710 + 40 000). Оставшийся срок 47 месяцев (60 — 13). Норма амортизации 2,13 процента . Таким образом, сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете составит 2519,6 руб. (118 290 руб. x 2,13%).

Разница в суммах амортизации — 382 руб. (2519,6 — 2137,6). Образуется отложенное налоговое обязательство 2400 руб.

Амортизация после модернизации

(12 000 руб. x 20%).

Бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 68 Кредит 77

  • 2400 руб. — отражено отложенное налоговое обязательство.

С июля 2009 г. на протяжении 32 месяцев (12 000 руб. : 382 руб.) отложенное налоговое обязательство будет погашаться: в течение 31 месяца по 76,4 руб. (382 руб. x 20%), а в последний месяц 31,6 руб. (2400 руб. — 76,4 руб. x 31 мес.).

Дебет 77 Кредит 68

  • 76,4 руб. — частично погашено налоговое обязательство;

Дебет 77 Кредит 68

  • 31,6 руб. — окончательно погашено налоговое обязательство.

Если вам принципиально получить часть расходов "сразу", то амортизационная премия — это ваш путь. Если же эти расходы "не горят", то лучше не применять премию, конечно, если учетная политика для целей налогообложения позволяет это сделать.

С.Шестакова

Эксперт "ПБ"