Налог на доходы иностранных организаций


Налог на прибыль иностранной организации в РФ

Особенности налогообложения иностранных организаций налогом на прибыль

Порядок налогообложения иностранных организаций налогом на прибыль достаточно подробно изложен в ст. ст. 306 — 309 НК РФ. Однако при проведении выездных налоговых проверок по данному вопросу нередко возникают проблемы, имеющие неоднозначные решения.

Одним из условий возникновения обязанности по уплате налога на прибыль у иностранной организации является регулярность осуществления предпринимательской деятельности на территории РФ.

В соответствии со ст. 11 НК РФ иностранными организациями признаются созданные на территории РФ иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, а также международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций.

Процедура создания на территории России иностранных организаций, их филиалов и представительств, а также иных образований четко не определена.

Порядок создания и ликвидации филиала иностранного юридического лица установлен ст. 21 Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации", в соответствии с которой филиал иностранной компании создается в целях осуществления на территории РФ той деятельности, которую осуществляет за ее пределами головная организация, и ликвидируется на основании решения иностранной компании — головной организации. Государственный контроль за созданием, деятельностью и ликвидацией филиала иностранной компании осуществляется посредством его аккредитации в порядке, определяемом Правительством РФ.

На основании Постановлений Правительства РФ от 06.06.1994 N 655 и от 05.09.1998 N 1034 функциями по аккредитации представительств иностранных компаний, а также ведению сводного государственного реестра аккредитованных на российской территории представительств иностранных компаний наделена Государственная регистрационная палата при Минюсте России. Филиал иностранной компании имеет право осуществлять предпринимательскую деятельность на территории РФ со дня его аккредитации и прекращает деятельность со дня ее лишения.

Наличие аккредитации не является единственным условием для законного осуществления иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории РФ. Если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в России через отделение (филиал, представительство, другое обособленное подразделение) в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или в совокупности), то у нее возникает обязанность встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала <1>.

<1> Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденное Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124.

В случае если деятельность иностранной организации в соответствии с законодательством РФ и международными соглашениями об избежании двойного налогообложения образует постоянное представительство (зависимые агенты), постановка такой иностранной организации на учет в налоговом органе в соответствии с п. 2 вышеуказанного Положения производится на основании уведомления установленной формы. Если организация не имеет в РФ обособленного подразделения, а также не осуществляет деятельность через зависимого агента, основания для постановки ее на учет в налоговом органе отсутствуют.

В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и получающие доходы от источников в РФ, являются плательщиками налога на прибыль организаций. Рассмотрим некоторые особенности обложения налогом на прибыль иностранных организаций, в частности ситуации и факты, при которых деятельность иностранной организации приводит к образованию постоянного представительства.

Образование постоянного представительства

Согласно положениям ст. ст. 246, 306 и 307 НК РФ доход иностранной организации от выполнения работ, оказания услуг на территории РФ может облагаться налогом на прибыль организаций только в том случае, если ее деятельность подпадает под определение "постоянное представительство".

Наличие или отсутствие постоянного представительства иностранной организации в РФ определяется исходя из положений российского законодательства о налогах и сборах, а в случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у РФ существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, — в соответствии с нормами соответствующего международного договора.

Под постоянным представительством иностранной организации в РФ в целях гл. 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которые она регулярно осуществляет на территории РФ предпринимательскую деятельность следующего характера:

  • пользование недрами и (или) использование других природных ресурсов;
  • проведение предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
  • продажа товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
  • осуществление иных работ, оказанием услуг, ведение иной деятельности, за исключением предусмотренной п.

    Налогообложения ооо с иностранным учредителем в 2018 году

    4 ст. 306 НК РФ.

Понятие "постоянное представительство" рассматривается не в организационно-правовом смысле, а в значении, квалифицирующем деятельность иностранной организации, с которой связывается возникновение обязанности организации уплачивать налог на прибыль в РФ.

Одним из критериев квалификации осуществляемой через постоянное представительство иностранной организации в РФ деятельности является ее регулярность. Так, п. 3 ст. 306 НК РФ установлено, что постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом в случаях, когда иностранная организация осуществляет в России деятельность, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов, или осуществляет деятельность на строительной площадке, Кодекс прямо устанавливает, с какого момента постоянное представительство считается образованным.

Для всех иных случаев постоянное представительство считается образованным с начала регулярного осуществления деятельности иностранной организации. Регулярной, в частности, является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах.

Анализ норм налогового законодательства позволяет выделить ряд признаков, наличие совокупности которых влечет признание деятельности иностранной организации в РФ, осуществляемой через постоянное представительство:

  • осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории РФ;
  • создание обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в РФ;
  • осуществление деятельности на регулярной основе.

Например, турецкая компания, филиал которой был аккредитован на территории РФ, в октябре 2003 г. была поставлена на налоговый учет по месту планируемого осуществления деятельности. В марте 2004 г. филиал данной компании выполнил для российской организации работы по проектированию строительства жилого многоэтажного дома. Выполненные работы были сданы по акту приема-передачи и оплачены заказчиком в апреле 2004 г. Филиал иностранной компании в установленный срок предъявил в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль, в которой была отражена сумма подлежащего уплате налога. Однако деятельность филиала на этом приостановилась. Других контрактов филиалу заключить не удалось, в связи с чем им была подана уточняющая декларация с исключением суммы налога, подлежащей уплате.

В январе 2006 г. при проведении выездной налоговой проверки филиала у налоговой инспекции возник вопрос о правомерности неначисления налога на прибыль. Филиал представил объяснения, в которых указал, что работа, выполненная им в 2004 г., была разовой. Иной деятельности филиал не осуществлял, в связи с чем его деятельность не может быть расценена как регулярная и, соответственно, образующая постоянное представительство. Налоговый орган принял позицию филиала, по завершении проверки налог на прибыль доначислен не был.

Деятельность через зависимого агента

Наличие постоянного представительства иностранной организации в РФ может быть признано не только в связи с осуществлением деятельности самой иностранной организацией, но и в связи с деятельностью иного лица (юридического или физического), которое может являться зависимым агентом. В п. 9 ст. 306 НК РФ указан один из частных случаев образования постоянного представительства в результате деятельности зависимого агента.

Деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в России, относится к деятельности постоянного представительства организации при наличии в совокупности следующих признаков:

  1. Деятельность через иное конкретное лицо иностранной организации должна отвечать признакам постоянного представительства: осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер при наличии места ее осуществления.
  2. Лицо, которое представляет интересы иностранной организации в России, должно действовать от имени этой иностранной организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий. Кроме того, такая деятельность в интересах иностранной организации не должна являться его основной (обычной) деятельностью.

Отсутствие постоянного представительства

В ст. 306 НК РФ указан ряд обстоятельств, при наличии которых постоянное представительство не может считаться образованным.

Так, факты осуществления иностранной организацией предусмотренных п. п. 4 — 8 ст. 306 НК РФ видов деятельности сами по себе, при отсутствии признаков постоянного представительства, установленных НК РФ, не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в РФ.

К числу таких фактов можно отнести:

  1. Факты осуществления иностранной организацией деятельности подготовительного и вспомогательного характера, к которой, в частности, относится:
  • использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;
  • содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;
  • содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;
  • содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;
  • содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.
  1. Факты владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, иным имуществом на территории РФ.
  2. Факты заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон, осуществляемую полностью или частично на территории РФ.
  3. Факты предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории РФ в другой организации, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен.
  4. Факты осуществления иностранной организацией операций по ввозу в РФ или вывозу из нее товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов.

В случаях, когда указанные обстоятельства начинают приобретать признаки постоянного представительства, они, согласно положениям ст.

306 НК РФ, могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в РФ.

Деятельность на строительной площадке

Одним из случаев образования постоянного представительства иностранной организации на территории РФ является осуществление ею деятельности на строительной площадке. Определение "строительная площадка" дано в ст. 308 НК РФ. Под строительной площадкой иностранной организации на территории РФ понимается:

  1. Место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов).
  2. Место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

Данные положения ст. 308 НК РФ имеют практическое значение в основном для целей применения соответствующих норм соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных между РФ и иностранными государствами.

В указанных соглашениях устанавливаются конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства. Соответственно, превышение данных сроков приведет к образованию такого представительства.

Так, в целях Соглашения от 15.12.1997 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы", заключенного между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики, строительная площадка, строительный, монтажный или сборочный объект или связанная с ними надзорная деятельность образуют постоянное представительство, если продолжительность связанных с ними работ превышает 18 месяцев. Строительная площадка существует со дня начала подрядчиком своих работ, включая любые подготовительные работы на строительной площадке. При подсчете 18-месячного периода дата сдачи такой площадки или объекта считается датой окончания работ на строительной площадке или объекте. Период между датой сдачи строительного объекта и датой его принятия заказчиком не будет приниматься во внимание при подсчете 18-месячного периода.

Допустим, фактический срок существования строительной площадки превысил установленный в международном договоре 18-месячный срок, в течение которого ее существование не приводит к образованию постоянного представительства. Тогда расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по первому отчетному периоду, наступающему после такого превышения. При этом нужно исходить из общего объема работ, выполненных с начала существования строительной площадки.

Началом существования строительной площадки в налоговых целях считается более ранняя из следующих дат:

  • дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);
  • дата фактического начала работ.

Окончанием существования стройплощадки является дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или предусмотренного договором комплекса работ. Окончанием работ субподрядчика считается дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику. В случае если акт сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились после подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей существование (работы субподрядчика считаются законченными) на дату фактического окончания подготовительных, строительных или монтажных работ, входящих в объем работ соответствующего лица на данной стройплощадке.

Строительная площадка не прекращает существования, если работы на ней временно приостановлены, кроме случаев консервации строительного объекта на срок более 90 календарных дней по решению федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, принятому в пределах их компетенции, или в результате действия обстоятельств непреодолимой силы.

Продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном объекте после подписания акта приводит к присоединению срока ведения продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки только в случае, если:

  • территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней;
  • продолжающиеся или возобновленные работы на объекте поручены лицу, ранее выполнявшему работы на этой строительной площадке, или новый и прежний подрядчики являются взаимозависимыми лицами.

В случае если иностранная организация, являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части подрядных работ другим лицам (субподрядчикам), период времени, затраченный субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком.

При заключении договоров подряда на выполнение работ, подпадающих под понятие "строительная площадка иностранной организации", следует внимательно подходить к согласованию существенных условий договора, в частности срока выполнения работ, порядка их приема от заказчика строительной площадки, а также сдачи результатов выполненных работ. Зачастую от грамотности и точности составленного договора зависит, будет деятельность иностранной организации на строительной площадке образовывать постоянное представительство или нет.

Е.В.Сычева

Директор

ООО "Юридическая фирма "Спарта"

г. Саратов