Налог на прибыль корректировка

Содержание

Предупреждение ошибок в заполнении новой декларации по налогу на прибыль

Покажем отдельные изменения в порядке налогообложения в течение 2012 г. и проанализируем ошибки, которые допускают банки при составлении деклараций по налогу на прибыль. Приведем рекомендации по заполнению и самопроверке декларации, составляемой в соответствии с утвержденным Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

У банков, в отличие от других организаций, порядок определения налоговой базы налога на прибыль и заполнения декларации зависит от следующих особенностей:

  • является ли банк профессиональным участником рынка ценных бумаг и осуществляет ли дилерскую деятельность;
  • какой порядка учета дохода в виде процентов по предоставленным кредитам он использует и др.

Особенности заполнения декларации банками — профессиональными участниками рынка ценных бумаг

Согласно п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиками отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, в учетной политике для целей налогообложения должны определить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает виды ценных бумаг (обращающихся или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы, определенные в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Банк как профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий дилерскую деятельность и проводящий операции по купле-продаже ценных бумаг, не заполняет лист 05 декларации. Если, например, лицензия получена в сентябре 2012 г., то в листе 05 отражаются до конца отчетного периода (девять месяцев и год) суммы, указанные в листе 05 декларации за полугодие 2012 г. Эту особенность целесообразно отразить в пояснительной записке к годовому отчету, представляемой в налоговый орган.

Разграничение доходов от реализации и внереализационных доходов

Доходы банков, перечисленные в п. 2 ст. 290 НК РФ, не разделены на доходы от реализации и внереализационные доходы, они классифицируются по принципам, предусмотренным ст. ст. 249 и 250 НК РФ. Так, проценты по кредиту в учетной политике банка могут быть отнесены как к доходам от реализации, так и к внереализационным доходам. Что касается доходов от предоставления банком в аренду специально оборудованных помещений или сейфов для хранения документов и ценностей, то правомерность осуществления банком этих сделок установлена ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности".

Если организация на постоянной (систематической) основе осуществляет операции по передаче имущества в аренду (субаренду), доходы от них учитываются как доходы от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ. Если же операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, доходы от них учитываются в составе внереализационных доходов. Понятие систематичности используется в значении, применяемом в п. 3 ст. 120 НК РФ (два раза и более в течение календарного года).

Данный порядок применяется для целей налогообложения независимо от способа отражения указанных операций в бухгалтерском учете.

Перечень доходов от реализации и внереализационных доходов, предусмотренный соответственно ст. ст. 249 и 250 НК РФ, не является исчерпывающим, поэтому банки вправе самостоятельно классифицировать доходы, не перечисленные в данных статьях, в своей учетной политике для целей налогообложения, определяя их как доходы от реализации или внереализационные доходы в зависимости от того, признаются ли операции, проводимые банком, операциями реализации в соответствии с их уставной деятельностью.

Если банк осуществляет только операции кредитования и в учетной политике отражено, что доход от них учитывается для целей налогообложения как внереализационный, то может возникнуть следующая ситуация. Доходы от реализации, отраженные по строке 010 листа 02 декларации, будут меньше показателей строки 020 листа 02. Это необходимо отразить в учетной политике и пояснительной записке к годовому отчету.

Декларирование доходов от деятельности обособленного подразделения

В налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения банк представляет:

  • титульный лист (лист 01);
  • подраздел 1.1 разд. 1;
  • подраздел 1.2 разд. 1 (при уплате в течение отчетных или налогового периодов ежемесячных авансовых платежей);
  • расчет суммы налога (Приложение 5 к листу 02), подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения.

При расчете налога на прибыль по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта Российской Федерации, декларация в указанном объеме представляется в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения, через которое осуществляется уплата налога на прибыль в бюджет этого субъекта Российской Федерации, то есть ответственное обособленное подразделение.

Декларирование доходов от деятельности участника консолидированной группой налогоплательщиков

При уплате консолидированной группой налогоплательщиков (КГН) авансовых платежей по итогам каждого отчетного периода (с уплатой в течение отчетного периода ежемесячных авансовых платежей) в состав декларации за отчетные и налоговый периоды обязательно включаются: титульный лист (лист 01), подраздел 1.1 разд. 1, лист 02, Приложения 1, 2, 6 и 6а к листу 02.

В налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения КГН ответственный банк представляет:

  • титульный лист (лист 01);
  • подраздел 1.1 разд. 1 (при уплате в течение отчетных или налогового периодов ежемесячных авансовых платежей);
  • расчет суммы налога (Приложение 6а к листу 02), подлежащей уплате по месту нахождения данного обособленного подразделения.

Представление декларации по налогу на прибыль организаций в налоговые органы в виде ксерокопий титульного листа (листа 01) и ксерокопий расчета суммы налогов по месту нахождения обособленных подразделений (Приложение 5 к листу 02 декларации) не допускается.

Подача деклараций в электронном виде

Банки, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в т.ч. при реорганизации), численность работников которых превышает указанный предел, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде (п. 3 ст. 80 НК РФ).

Существует особый порядок представления налоговой отчетности банками, отнесенными к категории крупнейших налогоплательщиков. В соответствии со ст. 83 НК РФ банки, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков, декларацию, составленную в целом по организации, а также декларации по каждому обособленному подразделению (группе обособленных подразделений) представляют в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика в электронном виде (по телекоммуникационным каналам связи) по установленным форматам.

Напомним, что Особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков утверждены Приказом Минфина России от 11.07.2005 N 85н. Пунктом 4 Приказа Минфина России от 16.05.2007 N ММ-3-06/308@ (в ред. от 27.06.2012) установлено, что к кредитным организациям, подлежащим налоговому администрированию на федеральном уровне, относятся организации, у которых один из перечисленных ниже показателей финансово-экономической деятельности имеет следующее значение:

  • суммарный объем начислений федеральных налогов и сборов согласно данным налоговой отчетности — свыше 300 млн руб.;
  • объем чистых активов на конец года составляет не менее 25 млрд руб. (Положение Банка России от 10.02.2003 N 215-П "О методике определения собственных средств (капиталов) кредитных организаций" (в ред. от 28.04.2012)).

На титульных листах деклараций по обособленным подразделениям крупнейшего налогоплательщика, представляемых им в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика, указываются коды причины постановки на учет (далее — КПП), присвоенные организации налоговыми органами по месту нахождения обособленных подразделений, и коды этих налоговых органов. По реквизиту "По месту нахождения (учета)" указывается код 220.

В ряде случаев банки по месту нахождения обособленных подразделений ошибочно проставляли КПП головной организации. Приведем такой пример.

В ходе антикризисных мероприятий происходит присоединение одного банка к другому. Каким в этом случае должен быть порядок заполнения уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций по реорганизованным юридическим лицам в форме присоединения?

В соответствии со ст. 50 НК РФ при присоединении одного юридического лица к другому правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо, которое при исполнении возложенных на него НК РФ обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков (в т.ч. по представлению налоговых деклараций). Поэтому с учетом нормы ст. 50 НК РФ на титульном листе (листе 01) уточненных налоговых деклараций по присоединенным организациям указываются ИНН и КПП организации-правопреемника, а по реквизиту "Полное наименование организации" — наименование реорганизованной организации. Указанными налоговыми декларациями уточняются налоговые обязательства по тем бюджетам, в которые производилась уплата налога по месту нахождения реорганизованной организации, то есть в уточненных налоговых декларациях указывается тот же код ОКАТО, который был указан в первичных налоговых декларациях, представленных в налоговый орган организацией до ее реорганизации.

Уточненные налоговые декларации по реорганизованным организациям являются основанием для отражения в карточках РСБ организации-правопреемника начисленных к уплате (уменьшению) сумм налога на прибыль организаций. При этом в карточке РСБ указываются те же реквизиты (ИНН, КПП, КБК, ОКАТО), что и в уточненной налоговой декларации.

Судебная практика по нарушениям порядка заполнения и представления декларации в налоговые органы

Обратимся к арбитражной практике, а именно к некоторым важным выводам судов, особенно касающимся применения мер ответственности в рамках НК РФ и КоАП РФ за непредставление или нарушение сроков представления декларации и расчетов по налогам с доходов.

  1. Несвоевременная подача декларации по налогу на прибыль является правонарушением (ст. 106 НК РФ, ст. 2.1 КоАП РФ), за которое предусмотрена налоговая и административная ответственность.

    Размер штрафа по ст. 119 НК РФ составляет 5% от суммы налога, которую нужно заплатить (доплатить) по декларации. Этот штраф придется заплатить за каждый полный или неполный месяц просрочки со дня, установленного для подачи декларации. Общая сумма штрафа за весь период опоздания не может быть больше 30% от суммы налога по декларации и меньше 1000 руб.

Кроме того, за непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации по заявлению налоговой инспекции суд может применить к должностным лицам организации (например, к его руководителю) административную ответственность в виде предупреждения или штрафа на сумму от 300 до 500 руб. (ст. 15.5 КоАП РФ).

В случае представления налоговой декларации с нарушением срока, установленного п. 3 ст. 289 НК РФ, наступают последствия, предусмотренные ст. 119 НК РФ (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2010 N 3299/10).

  1. Суд указал, что п. 5 ст. 289 НК РФ, в соответствии с которым организация представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию по налогу на прибыль в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям, нельзя рассматривать в отрыве от содержания п. 1 ст.

    Ошибки в декларации по налогу на прибыль 1С

    289 НК РФ, из которого следует обязанность представлять налоговые декларации в налоговые органы по месту нахождения налогоплательщика и по месту нахождения каждого обособленного подразделения (Постановление ФАС Московского округа от 18.08.2003 N КА-А40/5641-03).

  2. Организация требовала вернуть ей излишне уплаченный налог через месяц после подачи заявления о возвращении излишне уплаченного налога. Суд указал, что срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа), определенный п. 9 ст. 78 НК РФ, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки по соответствующему налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 НК РФ (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации").
  3. Деятельность общества во II квартале была менее прибыльной, чем в I квартале, в силу чего сумма авансового платежа по итогам полугодия оказалась менее суммы авансового платежа за I квартал и указанных ежемесячных авансовых платежей. Данное обстоятельство явилось основанием для квалификации возникшей разницы в качестве излишне уплаченной суммы авансового платежа. Заявление о возврате этой суммы было подано обществом в III квартале.

Налоговый орган считал, что применение положений ст. 78 НК РФ к авансовым платежам недопустимо. Суд указал, что превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания полугодия, над суммой авансового платежа, исчисленной по итогам данного отчетного периода, является излишне уплаченной суммой, которая может быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Указанная статья не содержит запрета на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей (п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации").

Примечание. Если расчет по налогу с доходов, выплаченных иностранному юридическому лицу, налоговым агентом по которым признается российская организация, подан с опозданием, к налоговому агенту не может быть применена ст. 119 НК РФ, так как он не является субъектом правонарушения данной статьи.

Выводы

Чтобы снизить вероятность конфликтов с налоговыми органами, банкам целесообразно более подробно описывать свою деятельность в пояснительной записке. Так, если банк получил лицензию на осуществление дилерской деятельности в середине налогового периода или если сумма внереализационных доходов значительно выше доходов от реализации, в пояснительной записке необходимо указать причину указанного превышения.

Наибольшее количество ошибок банки допускают по составу декларации, заполнению листов декларации, порядку заполнения титульного лица (указывают на титульном листе по месту нахождения обособленного подразделения данные КПП головной организации, представляют копии титульного листа и т.п.).

М.В.Романова

Д. э. н.,

советник государственной

гражданской службы

Российской Федерации

2-го класса

Письмо Министерства финансов РФ
№03-03-06/1/42047 от 20.06.2018

Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел письмо от 28.05.2018 по вопросу налогообложения и сообщает следующее.

По первому вопросу

Порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 — 320 НК РФ при условии соответствия требованиям статьи 252 НК РФ.

Четыре частые ошибки в декларации по налогу на прибыль

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, налогоплательщик, допустивший ошибки (искажения), которые привели к излишней уплате налога в предыдущем налоговом (отчетном) периоде, имеет право скорректировать налоговую базу за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Согласно пункту 7 статьи 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Учитывая вышеизложенное, выявленные в результате получения первичных документов в текущем отчетном (налоговом) периоде расходы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, могут быть учтены в налоговом периоде их обнаружения при соблюдении условий, установленных статьей 54 НК РФ с учетом положений статьи 78 НК РФ.

По второму вопросу

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

На основании пункта 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Учитывая изложенное, по истечении срока исковой давности задолженность признается безнадежным долгом, который учитывается в составе внереализационных расходов отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (пункт 7 статьи 272 НК РФ).

Заместитель директора Департамента А.А.СМИРНОВ

Комментарий эксперта

Налог на прибыль: учет расходов прошлых периодов

Налог на прибыль: как исправить ошибку

Ситуация когда в компании изменяется сумма реализации за предыдущий период может быть в случае обнаружения ошибок в документах по отгрузке товаров/услуг и в случае изменения договорных условий, касающихся предыдущих поставок (например сделали доп. соглашение о снижении цены в том числе за предыдущий период).

Первый вариант необходимо отразить в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии со статьей 54 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ:

Статья 54. Общие вопросы исчисления налоговой базы

1. Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
(в ред.

Ошибка в декларации по налогу на прибыль

Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ)
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
(абзац введен Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ, в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ)

Отражение исправлений в «1С:Бухгалтерия предприятия» выполняется документом «Корректировка реализации».

Если сумма реализации уменьшается (т.е. мы переплатили налог на прибыль), и отчетность за предыдущий период еще не сдана, то документ отразит сумму корректировки взаиморасчетов и сумму изменения в базе по налогу на прибыль в первом не закрытом периоде используя счет 76.К.

« На субсчете 76.К " Корректировка расчетов прошлого периода" учитывается результат корректировки расчетов с контрагентами, которая была произведена после завершения отчетного периода.
Задолженность по расчетам с контрагентами учитывается на счете с даты операции, которая подлежит корректировке, по дату корректирующей операции.
Аналитический учет ведется по каждому дебитору и кредитору (субконто "Контрагенты"), основанию расчетов (субконто "Договоры") и документам расчетов (субконто "Документы расчетов с контрагентом"). Каждый дебитор и кредитор — элемент справочника "Контрагенты". Каждое основание расчетов — элемент справочника "Договоры контрагентов".»

Если же отчетность уже сдана, то необходимо на вкладке «Расчеты» поставить в документе на галочку "Бухгалтерский учет прошлого года закрыт ……" и указать статью прочих доходов/расходов.

В этом случае все проводки будут сделаны текущей датой:

Если сумма реализации увеличилась (т.е. мы не доплатили налоги в бюджет), то «1С:Бухгалтерия предприятия» все проводки по увеличению налоговой базы будет делать датой исходного документа. В нашем случае реализация была 14.01.2013г. А сумму закрытия 76.к на счет 62.1будет сделана датой обнаружения ошибки – в нашем случае 22.02.2015г.

Пометка о закрытии периода на вкладке «Расчеты» существенных изменений в проводки в этом случае уже не внесет.

В результате если в результате выявления ошибки сумма налога «пошла к уплате», то придется сдавать уточненный расчёт и выполнять процедуру повторного закрытия периода. Поэтому если период еще не сдан, то очень желательно (если это еще возможно) просто исправить в исходном документе сумму реализации.

Метки: БП 3.0

Налог на прибыль: ошибочка вышла

Даже самый внимательный бухгалтер не сможет учесть расход, документы на который еще не поступили. Казалось бы, исправить такую неточность проще простого: надо лишь включить "пропавший расход" в базу текущего периода как убыток прошлых периодов. Но проблема в том, что НК РФ не отвечает на главный вопрос: что же такое "убыток прошлых периодов".

По общему правилу, если в текущем налоговом периоде обнаружены ошибки, которые повлияли на сумму налога предыдущего периода, пересчитывают именно тот, прошлый налог. Для этого налогоплательщик подает уточненную декларацию (ст. 81 НК РФ) <*>. Причем, если ошибка привела к недоимке, надо сначала доплатить налог и пени. Если же плательщик обнаружил, что перевыполнил свои обязательства, то начинают действовать правила о зачете и возврате (ст. 78 НК РФ). И только когда нельзя определить, в каком периоде совершена ошибка, можно исправить базу текущего периода (ст. 54 НК РФ). Но в главе НК РФ о налоге на прибыль есть интересная норма — пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, — которая дает возможность усомниться в том, что общие правила распространяются и на этот налог.

<*> Отметим: если ошибка привела к переплате, НК РФ прямо не говорит о том, что надо подать "уточненку".

Между двух норм

Суть нормы в том, что убытки прошлых налоговых периодов, которые обнаружены в текущем году, признаются внереализационным расходом текущего периода. На первый взгляд все ясно.

О представлении уточненной декларации по налогу на прибыль

В расходы включают отрицательный финансовый результат прошлого периода. Но все портит вводное предложение п. 2 ст. 265 НК РФ. В нем сказано, что к внереализационным расходам приравниваются не просто убытки, а те, которые получены в отчетном (налоговом) периоде. Но текущие убытки никак не могут входить в расходы. Ведь мы получим размер убытка только после того, как будет определена окончательная величина доходов и расходов.

Логично предположить, что в рамках одной и той же статьи НК РФ термины должны пониматься одинаково. Это значит, что и в пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ убыток тоже надо понимать не как финансовый результат, а шире — как расход. Поэтому на практике внереализационные расходы увеличивают не на убытки, а на конкретные затраты прошлых периодов или суммы неверно отраженных в прошлом доходов.

Одновременно гл. 25 НК РФ не говорит, что правила п. 2 ст. 265 НК РФ применяются только в каких-то определенных случаях. Например, только когда неизвестен период искажения налоговой базы (как того требует ст. 54 НК РФ). Получается, что ст. 265 НК РФ устанавливает специальные (именно для налога на прибыль) правила по исправлению ошибок прошлых лет.

Возможности сужают

Это намного упростило бы жизнь налогоплательщика. Но, к сожалению, с такой трактовкой ст. 265 НК РФ согласны далеко не все. В частности, против такого подхода выступают специалисты ФНС и Минфина России <**>.

<**> Подробнее об их мнении вы можете прочесть в статье "Официально проблемы нет" на с. 8 этого номера.

Также достаточно много и отрицательной арбитражной практики. Правда, ВАС РФ пока этим вопросом не занимался, поэтому практика складывается на уровне федеральных арбитражных судов округов. В этих решениях судьи соглашаются с тем, что термин "убытки" в пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ надо толковать шире, чем финансовый результат (Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 01.12.2004 по делу N Ф04-8442/2004(6560-А27-26)). Но применять эту норму можно лишь в следующих случаях. Во-первых, когда выявлены затраты, которые в принципе нельзя было включить в налоговую базу прошлого периода (например, из-за того, что о них еще просто не было известно). В этом случае, по мнению судей, нельзя говорить, что к неправильному подсчету налога привела именно ошибка. А значит, нельзя применить ст. 54 НК РФ, так как она предусматривает порядок исправления ошибок и искажений. Поэтому такие расходы надо исправлять по правилам гл. 25 НК РФ (Постановления федеральных арбитражных судов Поволжского от 28.09.2004 по делу N А57-8496/2003-22 и Уральского от 12.04.2004 по делу N Ф09-1362/04-АК округов).

Во-вторых, суды разрешают прибегать к ст. 265 НК РФ, если период совершения затрат определить нельзя (то есть судьи считают, что в ст. 265 НК РФ прописан порядок реализации правила ст. 54 НК РФ об учете прошлых затрат в текущем периоде). В качестве примеров здесь можно привести Постановления федеральных арбитражных судов Дальневосточного от 15.09.2004 по делу N Ф03-А51/04-2/1675 и Московского от 10.09.2004 по делу N КА-А40/8058-04 округов.

И все-таки — результат

Но есть и практика, когда судьи не склонны считать, что ст. 265 НК РФ имеет в виду конкретные затраты или лишние доходы (например, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.02.2005 по делу N А13-6867/04-05). По их мнению, включать в расходы надо именно отрицательный финансовый результат. И на наш взгляд, такой подход куда больше основан на нормах Налогового кодекса.

Термин "убыток" прямо определен в гл. 25 НК РФ. Под ним понимается отрицательная разница между доходами и расходами (п. 8 ст. 274 НК РФ). Законодатель не сделал оговорки, что это определение действует только для ст. 274 НК РФ и не распространяется на остальные статьи гл. 25 НК РФ. Это значит, что и в ст. 265 НК РФ речь идет об убытке как об отрицательном финансовом результате.

Можно, конечно, напомнить, что такое толкование убытков лишает смысла вводную фразу п.

2 ст. 265 НК РФ. Но если предположить, что в нем имелись в виду затраты, то это все равно не спасает нас от противоречий. Дело в том, что в пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ, который разрешает включать в расходы убытки от сделки уступки права требования, речь идет именно об отрицательной разнице между доходами и расходами. Об этом свидетельствует прямая ссылка на ст. 279 НК РФ.

Таким образом, на наш взгляд, ошибка допущена именно во вводном предложении п. 2 ст. 265 НК РФ. Кстати, тогда понятно, почему в этой статье нет никаких оговорок о том, в каких случаях применяется эта норма. Ведь убыток всегда формируется за определенный налоговый период, поскольку он представляет собой разницу между доходами и расходами.

Устраняет такое понимание ст. 265 НК РФ и противоречие с общими правилами исправления ошибки, изложенными в ст. 54 НК РФ. Ведь, чтобы определить финансовый результат при выявлении ошибки прошлого периода, все равно надо исправить прошлую налоговую базу и сдать декларацию. И если по результатам исправлений получился (или увеличился) убыток, то можно отнести его к внереализационным расходам текущего периода.

Судьба переплаты

Если убыток ошибочно не был выявлен и вы переплатили налог, то увеличение внереализационных расходов на сумму полученного убытка может компенсировать и переплату. Ведь сумма текущего налога в таком случае окажется меньше. Получается, что в таком случае произойдет автоматический зачет переплаты без обращения в налоговые органы. А это значит, что после этого получить еще одно возмещение налога по правилам ст. 78 НК РФ уже нельзя. Двойную компенсацию не одобрит ни один суд.

Здесь заметим, что полная компенсация будет при условии, что "незамеченный" убыток достаточно большой, а прибыль текущего периода больше переплаты. Поэтому если в текущем периоде организация не получит прибыли, то и переплата налога за прошлый год не зачтется. И в таком случае вернуть лишний налог можно, подав в инспекцию соответствующее заявление. Соответственно, если налог текущего периода оказался меньше, чем переплата, плательщик возвратит себе только ее часть. Оставшуюся долю, на наш взгляд, также можно вернуть по общим правилам ст. 78 НК РФ.

Еще один нюанс, на который надо обратить внимание. Как мы уже отмечали, перед тем, как поставить убыток в расходы, в инспекцию надо направить "уточненку", в которой вместо прибыли обозначен убыток. Это значит, что налоговики зафиксируют переплату в карточке лицевого счета и получат право провести зачет самостоятельно (Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15.02.2005 по делу N А19-16169/04-33-Ф02-107/05-С1). Поэтому дабы два раза не зачесть одну и ту же сумму, при подаче "уточненки" надо обратить внимание налоговиков на то, что компенсация уже произошла в части текущего налога на прибыль (например, написав заявление об этом).

М.В.Бурехина

Эксперт "УНП"

IV. Учет налога на прибыль

Пояснения к декларации по налогу на прибыль — пример

Для целей Положения сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

Абзацы четвертый — пятый исключены. — Приказ Минфина России от 11.02.2008 N 23н.

(см. текст в предыдущей )

21. Для целей Положения текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.

Практический пример расчета для определения текущего налога на прибыль приведен в приложении к Положению.

(п. 21 в ред. Приказа Минфина России от 11.02.2008 N 23н)

(см. текст в предыдущей )

22. Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации.

Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:

на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 20 и 21 Положения. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;

на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о финансовых результатах (после статьи текущего налога на прибыль).

(в ред. Приказа Минфина России от 06.04.2015 N 57н)

(см. текст в предыдущей )

(п. 22 в ред. Приказа Минфина России от 11.02.2008 N 23н)

(см. текст в предыдущей )