Налоговые регистры по НДС

НДС: рекомендации по ведению раздельного учета

В соответствии с требованиями п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие обложению НДС, и операции, не подлежащие такому налогообложению (освобождаемые от налогообложения), то в соответствии с положениями НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. Принципы ведения раздельного учета организациями разрабатываются самостоятельно и закрепляются в учетной политике.

Раздельно нужно учитывать не только выручку от продажи товаров (работ, услуг), но и затраты на производство этой продукции.

Система раздельного учета включает:

  • описание хозяйственных операций в первичных документах, что позволяет установить, к какому виду деятельности они относятся. Для этого рекомендуется в первичных документах (в данных, показателях), относящихся к операциям, не подлежащим обложению НДС, добавлять соответствующее дополнительное обозначение (например, с добавлением обозначения "Не облаг. НДС");
  • ведение отдельных регистров синтетического учета, чтобы обобщать первичные документы по каждому из видов деятельности;
  • отражение хозяйственных операций по видам деятельности на разных субсчетах соответствующих балансовых счетов.

Организация ведения раздельного учета

Для ведения раздельного учета существует несколько методов.

Вести детализированный аналитический учет. При этом на основе данных первичного учета, в которых, как рекомендовалось ранее, должно производиться выделение соответствующих данных, составляются соответствующие регистры (по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе, когда это необходимо, по основным средствам, нематериальным активам, материалам и др., в которых данные первичных документов обобщаются по разделам — отдельно относящимся к облагаемым НДС, отдельно относящимся к не облагаемым НДС.

Разработать систему субсчетов. К каждому счету, где это необходимо, открываются субсчета, например с номерами 1, 2, 3. На субсчете с номером 1 учитываются операции, которые проводятся в рамках деятельности, облагаемой НДС, на субсчете с номером 2 учитывается деятельность, не облагаемая НДС. А на субсчете с номером 3 — операции, которые нельзя отнести к той или иной деятельности. Все это должно найти отражение в рабочем плане счетов организации.

При этом нужно учитывать следующее.

"Входящий" НДС по операциям, которые нельзя отнести однозначно к какой-либо операции (это может относиться к операциям по основным средствам, нематериальным активам, услугам), подлежит распределению ("делению" в пропорции) НДС в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ.

Что касается приобретенных материалов, то они могут быть использованы в конечном итоге только в одной деятельности (или облагаемой, или не облагаемой НДС). Поэтому распределять ("делить" в пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ) "входящий" НДС, уплаченный поставщикам при приобретении материалов, между видами деятельности не нужно. "Входящий" НДС, относящийся к конкретному материалу в зависимости от деятельности (облагаемой или не облагаемой НДС), относится или к вычету, или включается в стоимость материала. Например, если заранее известно, что реализация производимого из приобретенного материала товара (работы, услуги) освобождена от НДС, то НДС, уплаченный поставщику, можно сразу относить на соответствующий субсчет счета 10 "Материалы", т.е. включить в стоимость материала. Счет 19 "НДС по приобретенным ценностям" в этом случае использовать нет необходимости.

Если заранее не известно, по какому виду деятельности будут использованы приобретенные материалы, рекомендуется "входящий" НДС учитывать на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям". Если же в дальнейшем эти материалы будут использованы для операций, не облагаемых НДС, рекомендуется НДС, относящийся к этим материалам, включать в их стоимость (бухгалтерская проводка:

Дебет 10 (соответствующий субсчет) Кредит 19 (соответствующий субсчет)).

Следует учитывать то, что в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ в случаях, когда доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство в налоговом периоде, то все суммы НДС подлежат вычету. Для осуществления этого требования необходимо ведение раздельного учета затрат на производство, которое можно вести аналогично вышеуказанному порядку. При этом организация распределяет общехозяйственные расходы между разными видами деятельности пропорционально зарплате производственного персонала, что отражено в учетной политике организации.

Раздельный учет НДС: методика, организация ведения, учетная политика

Однако "входящий" НДС, который относится к этим расходам, необходимо распределять пропорционально удельному весу выручки, полученной от льготируемой и нельготируемой деятельности, в общем объеме выручки. Чтобы вести раздельный учет доходов, необходимо вводить соответствующие субсчета к счету 90 "Продажи".

В соответствии с требованиями п. 6 ст. 166 НК РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции.

В свете этого рекомендуется аналогично ведению раздельного учета операций облагаемых и не облагаемых НДС вести отдельно учет операций, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов. При этом следует учитывать то, что "входной" НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, при соблюдении условий, изложенных в гл. 21 НК РФ, в том числе в ст. ст. 164 (п. 1), 165, 166, 170, 171, 172 и др., подлежит вычету, что следует, в частности, из требований п. 7 ст. 165. Приведем пример отражения раздельного учета в учетной политике.

Пример. Выдержка из Приказа об учетной политике:

3.4. Стоимость товаров (работ, услуг) и соответствующие им суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), в зависимости от их дальнейшего использования — для операций, облагаемых или не облагаемых НДС, учитываются раздельно на соответствующих субсчетах счетов 01, 04, 08, 10, 25, 26, 41, 90 и 19 и др.

При этом:

  • по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС, учитываются стоимость товаров (работ, услуг) и их НДС на соответствующих счетах в обычном порядке и принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ;
  • по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС, — учитываются на открываемых соответствующих субсчетах с добавлением обозначения "Н.О." (например, субсчет "10 Н.О."), и соответствующий им НДС учитывается в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ. При этом в первичных документах по поступившим (использованным) товарам (работам, услугам), относящимся к операциям, не облагаемым НДС, соответствующие показатели (данные) также обозначаются с индексом "Н.О.";
  • по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, как облагаемых, так и не подлежащих обложению НДС, — учитываются на соответствующих субсчетах с добавлением обозначения "ОБ/НО". При этом НДС принимается к вычету в сумме, определенной из пропорции, определяемой из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за отчетный период. Остальная часть НДС учитывается в стоимости товаров (работ, услуг).

Для аналитического учета указанных сумм НДС используется следующая форма:

Аналитический регистр раздельного учета сумм НДС, по расходам относящимся к операциям, облагаемым и не облагаемым НДС за _________ 200__ г.

  1. Общая стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) — … руб., в том числе:

1а. Стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС — … руб.

1б. Пропорция (удельный вес) стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС, в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг)

/стр. 1а : стр. 1/ = …

  1. Общая величина совокупных расходов на производство — … руб.

2а. Совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС — … руб.

2б. Удельный вес совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, в общей величине совокупных расходов на производство.

/стр. 2а : стр. 2/ x 100% = … %.

Вид
расхода
Сумма
расхода,
руб.
Всего НДС Входящий НДС
по операциям,
облагаемым
НДС, руб.
Входящий НДС
по операциям, не
облагаемым НДС,
руб.

В случаях, когда доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство в налоговом периоде, все суммы НДС подлежат вычету.

В случаях, когда по товарам (работам, услугам), ранее учтенным как используемым для осуществления операций, облагаемых НДС и были приняты к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ, были использованы для осуществления операций, не облагаемых НДС, тогда производится восстановление ранее вычтенных сумм соответствующих сумм НДС и производится учет их в стоимости таких товаров (работ, услуг) с отражением на соответствующих субсчетах.

Кроме "Аналитического регистра раздельного учета сумм НДС, по расходам относящимся к операциям, облагаемым и не облагаемым НДС за ________ 200__ г. ", в целях осуществления раздельного учета НДС ведутся "Регистр распределения НДС по оприходованным, оплаченным материальным ценностям, работам, услугам за ________ 200__ г. " и "Регистр операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению НДС за ________ 200__ г. " Формы регистров приведены в приложениях к настоящей учетной политике.

При реализации работ, указанных в пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ, осуществляемых предприятием, для подтверждения обоснованности налогообложения НДС по ставке 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются: отдельная налоговая декларация (п. 6 ст. 164 НК РФ) с приложением контракта (копии) на выполнение указанных работ (оказание услуг), выписки банка (копии), подтверждающие фактическое поступление выручки на счет плательщика, акты и иные документы (копии), подтверждающие выполнение работ (оказание услуг), технологически обусловленных и непосредственно связанных с выполнением работ (оказанием услуг) в космическом пространстве (п. п. 7, 10 ст. 165 НК РФ). При этом учет операций, связанных с выполнением вышеназванных работ ведется на соответствующих субсчетах (аналитических регистрах) с добавлением обозначения "ст. 0". Сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции (п. 6. ст. 166 НК РФ).

Е.П.Столбов

Ведущий аудитор

Компании ООО "Эстра-Аудит"

Если основные средства приобретены за счет государственных средств (бюджетного финансирования), то их учет имеет особенности. Они установлены в ПБУ 13/2000. В нем упоминаются такие виды помощи, как субсидии (средства на софинансирование расходов), и субвенции (средства на финансовое обеспечение расходов). Помощь может быть оказана не только в денежной форме, но и путем передачи объектов внеоборотных активов.

В этих случаях счет 98 применяется после ввода объектов в эксплуатацию.

Пример

ЗАО «Актив» получило от органа местного самоуправления субсидию на приобретение хлебопекарного оборудования в сумме 1 180 000 руб. Эти средства оно израсходовало в установленный срок по назначению. Монтаж оборудования «Актив» выполнил собственными силами. Зарплата рабочих с социальными отчислениями на нее составила 100 000 руб. (софинансирование). Бухгалтер «Актива» должен сделать записи:

Дебет 51 Кредит 86
– 1 180 000 руб. – получена государственная помощь;

Дебет 60 Кредит 51
– 1 180 000 руб. – произведена предоплата за оборудование;

Дебет 08-4 Кредит 60
– 1 000 000 руб. (1 180 000 – 180 000) – поступило хлебопекарное оборудование (без учета НДС);

Дебет 19-1 Кредит 60
– 180 000 руб. – предъявлен поставщиком НДС;

Дебет 08-4 Кредит 19-1
– 180 000 руб. – НДС включен в первоначальную стоимость оборудования;

Дебет 08-4 Кредит 70, 69
– 100 000 руб. – отражены расходы на монтаж оборудования силами собственного персонала;

Дебет 01 субсчет «Основные средства в запасе» Кредит 08-4
– 1 280 000 руб. (1 000 000 + 180 000 + 100 000) – хлебопекарное оборудование включено в состав основных средств;

Дебет 01 субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит01 субсчет «Основные средства в запасе»
– 1 280 000 руб.

НДС: рекомендации по ведению раздельного учета

– хлебопекарное оборудование введено в эксплуатацию;

Дебет 86 Кредит 98-2
– 1 180 000 руб. – в связи с вводом оборудования в эксплуатацию отражено целевое использование бюджетных средств.

В последующем счет 98 списывается на прочие доходы (счет 91) по мере начисления амортизации оборудования, как и в случае безвозмездного поступления основных средств.

В балансе «Актива» по строке 1150 должна быть отражена первоначальная стоимость оборудования в сумме 1280 тыс. руб. за минусом начисленной амортизации.