Налоговый агент по прибыли

Налоговые агенты и налог на прибыль

На российские организации в силу положений НК РФ накладывается не только обязанности налогоплательщика, но и обязанности налогового агента.

В том числе в случае сотрудничества с иностранными организациями.

Определение налогового агента дано в ст. 24 первой части Налогового кодекса РФ.

Статья 24 НК РФ:

"1. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации".

Российская организация становится агентом по налогу на прибыль в двух случаях.

Во-первых, если иностранная организация, которая получает от нее доходы, не ведет предпринимательской деятельности в России.

Во-вторых, если российская организация выплачивает иностранцу определенные виды доходов, перечисленные в ст. 309 НК РФ.

Для доказательства того, что иностранная организация не ведет предпринимательскую деятельность, нужно отталкиваться от обратного. Когда считается, что иностранная организация ведет предпринимательскую деятельность для целей налога на прибыль? Тогда, когда ее деятельность в России приводит к созданию постоянного представительства.

В соответствии с п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации для целей налога на прибыль понимается:

  • филиал;
  • представительство;
  • бюро;
  • контора;
  • агентство;
  • любое другое обособленное подразделение;
  • иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность.

Следовательно, российская организация, для того чтобы определить, будет ли она налоговым агентом по налогу на прибыль, должна определить, есть ли у иностранной организации представительство.

Единственным достоверным подтверждением существования постоянного представительства для российской организации является нотариально заверенная копия свидетельства о постановке на учет в российском налоговом органе иностранной организации.

Эта копия должна быть оформлена не ранее предыдущего года. При отсутствии свидетельства можно использовать справку о наличии постоянного представительства. Такая справка выдается налоговым органом на основании имеющихся у него сведений об уплате налога на прибыль иностранной организации и данных ее налоговых деклараций. Налоговые органы могут выдать справку, если есть основания полагать, что в текущем году представительство будет создано. Такой порядок следует из содержания ст. 310 НК РФ.

Статья 310 НК РФ:

"2. Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом… во всех случаях… за исключением:

  1. случаев, когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя… в … и в распоряжении… агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах , оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде".

Перечень доходов от источников в России

В п. 1 ст. 309 НК РФ содержится открытый перечень доходов от источников в России, при выплате которых российский источник выплаты должен удержать налог на прибыль.

Первым пунктом в нем значатся дивиденды, выплачиваемые российской организацией ее иностранному акционеру или участнику.

Согласно п. 3 ст. 284 НК РФ по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, ставка установлена в размере 15%.

Эта ставка применяется для исчисления налога на прибыль с дивидендов, выплачиваемых иностранной организации:

  • имеющей в России постоянное представительство, при условии, что нет оснований для применения ставки 9%;
  • не имеющей в России постоянного представительства.

Вторым пунктом идут доходы, выплачиваемые при распределении прибыли, например при распределении прибыли по договору простого товарищества.

Третий пункт в перечне — это процентный доход от долговых обязательств любого вида. Следовательно, российская организация, которая получила иностранный кредит, исполняет обязанности налогового агента.

Процентные доходы иностранных организаций облагаются по ставке 20%. Это зафиксировано в пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ.

Четвертый пункт — доходы от использования в России прав на объекты интеллектуальной деятельности. Это, например, платежи за право использования компьютерной программы, товарного знака, фирменного наименования, за право проката фильмов, за право использования сюжетов иностранных телепрограмм для создания их российских аналогов. Эти платежи принято называть общим термином "роялти".

Роялти — периодический платеж за право пользоваться лицензией на товары, изобретения, патенты, нововведения, выпуск книг, прокат фильмов. Обычно роялти исчисляются в процентах от стоимости продаж.

Пятый пункт — доходы от реализации иностранной организацией-продавцом принадлежащих ей акций или долей российских организаций, более 50% активов которых — это недвижимость в России.

Доля недвижимости в активах организации, чьи акции (доли) российская организация — покупатель приобретает у иностранной организации — продавца, оценивается исходя из балансовой стоимости недвижимого имущества. Такая позиция была изложена в Письме Минфина России от 15.11.2004 N 03-08-05. В этом же Письме Минфина России приведен рекомендованный перечень документов, которыми покупатель может доказать свое право не удерживать налог на прибыль в сделке по покупке акций (долей). По мнению Минфина, все документы должны быть выданы налоговому агенту российской организацией, чьи акции (доли) покупаются у иностранца. От этой организации понадобится:

  • справка с расчетом доли недвижимого имущества в активах, подписанная генеральным директорами главным бухгалтером;
  • бухгалтерский баланс;
  • налоговая декларация по налогу на имущество.

Российская организация — покупатель акций или долей должна поинтересоваться составом активов организации, чьи акции (доли) она приобретает, и получить письменное извещение (либо от иностранной организации, либо от самого общества), на основании которого принять решение: удерживать или не удерживать налог на прибыль.

Если иностранная организация — продавец акций сможет представить налоговому агенту документы, подтверждающие сумму ее расходов на приобретение акций, то налог будет удерживаться только с суммы разницы между доходом от реализации и расходами на приобретение. Причем исчисляться налог должен по ставке 24%. В противном случае налогом на прибыль по ставке 20% будет облагаться вся сумма доходов от продаж акций.

Шестой пункт — доходы от реализации имущества, расположенного в России. Данный вид доходов может быть уменьшен на расходы по приобретению недвижимости при условии, что иностранный продавец представит оправдательные документы.

Седьмой пункт — доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории России. К таким договорам относятся договоры аренды:

  • морских и воздушных судов;
  • транспортных средств;
  • контейнеров, используемых в международных перевозках.

По договорам лизинга доходом иностранной организации — лизингодателя будет разница между суммой лизингового платежа и суммой возмещения стоимости лизингового имущества. По договорам аренды доходом считается вся сумма арендной платы.

Восьмой пункт — доходы от международной перевозки любым видом транспорта, кроме доходов от перевозок, которые выполняются между пунктами, расположенными за пределами России. Данная позиция изложена в пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ.

Статья 309 НК РФ:

пп. 8 п. 1. "Под международными перевозками понимаются любые перевозки, кроме случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ".

В Методических рекомендациях по налогообложению прибыли иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, разъяснено, что международные перевозки, в отличие от внутренних перевозок, осуществляются между пунктами, находящимися в разных государствах, одним из которых является Россия.

Девятый пункт — штрафы и пени за нарушение российской организацией договорных обязательств перед иностранной организацией. Причем налогом на прибыль облагаются любые санкции за нарушение договора, а не только те, которые предусмотрены договором купли-продажи, в котором российская организация является покупателем. Российский экспортер товаров станет налоговым агентом в отношении санкций, если допустит просрочку отгрузки товаров в адрес иностранной организации — покупателя.

Десятый пункт — иные аналогичные доходы. В уже упомянутых Методических рекомендациях поясняется понятие "аналогичность доходов". Аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп. 1 — 9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в России, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, кроме прямо упомянутых в ст. 309 НК РФ как не относящихся к доходам от источников в России.

Доходы иностранных организаций, полученные по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени самой иностранной организации, и связанные с экспортом в Россию товаров, не относятся к доходам от источников в России и налогообложению у источника не подлежат.

Есть ли ратифицированное соглашение об избежании двойного налогообложения

Российская организация определила, что иностранная организация, которой будут выплачены доходы, не имеет здесь постоянного представительства, а сами доходы подлежат налогообложению на основании ст. 309 НК РФ.

Но это еще не повод удерживать налог в полном объеме. Налоговому агенту следует обратить внимание на п. 2 ст. 310 НК РФ.

Статья 310 НК РФ:

"2. Исчисление и удержание суммы налога на прибыль с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением:

…4) случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами не облагаются налогом в РФ".

Прежде чем удержать налог на прибыль, необходимо установить, есть ли ратифицированное соглашение с данной страной об избежании двойного налогообложения.

Если в международном договоре Российской Федерации предусмотрены правила и нормы, касающиеся налогов и сборов, которые отличаются от тех, что установлены в Налоговом кодексе, применяются положения международного договора. Это определено ст. 7 НК РФ.

Может оказаться и так, что и в соответствии со ст. 309 НК РФ, и в соответствии с соглашением налог на прибыль удерживать нужно, но вот исчисляется он по ставке меньшей, чем установлена российским Налоговым кодексом.

Например, проценты, возникающие в России, но выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, облагаются налогом в России по пониженным ставкам.

Чтобы правомерно применить пониженную ставку, иностранный заимодавец должен подтвердить постоянное местонахождение в стране, с которой заключено соглашение об использовании этой ставки. Таково требование п. 1 ст. 312 НК РФ. В Налоговом кодексе не приведена форма подтверждения.

В Методических рекомендациях сказано, что подтверждение должен заверить компетентный орган иностранного государства. Оно может быть составлено в произвольной форме.

Отметим, что налоговое законодательство не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местонахождение организации в иностранном государстве (Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05). Такие документы в рамках своей компетенции в этом государстве могут выдавать следующие органы:

  • регистрирующие (Постановления ФАС ВВО от 05.07.2007 N А82-9088/2006-14, от 30.11.2006 N А28-2584/2005-58/18);
  • налоговые (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.02.2007 N 13225/06);
  • судебные (Постановление ФАС СЗО от 05.08.2004 N А42-10317/03-25).

Причем местонахождение организации в одном и том же иностранном государстве может быть подтверждено в разных случаях разными документами (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.05.2007 N 1646/07; ФАС ВСО от 05.07.2005 N А33-29914/04-С3-Ф02-3032/05-С1).

На подтверждении ставятся печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Данный документ подлежит легализации в установленном порядке, либо на нем должен быть проставлен апостиль. Легализация осуществляется в российском консульстве или дипломатическом представительстве, находящемся в стране зарубежного партнера. Апостиль — это штамп, удостоверяющий подлинность подписи и печати на документе (ст. 3 Гаагской конвенции от 05.10.1961). Для государств, подписавших Гаагскую конвенцию, он заменяет процедуру дипломатической или консульской легализации. Каждое государство назначает те органы, которым предоставляются полномочия на проставление апостиля.

Легализовать или апостилировать документы, подтверждающие место нахождения иностранной организации, нужно не всегда. С некоторыми государствами Россия согласовала процедуру принятия сертификатов, подтверждающих местонахождение налогоплательщика, без легализации или апостилирования. В п. 3 Письма от 25.08.2006 N 03-03-04/4/141 Минфин России отметил, что перечень таких государств содержится в информационной базе Федеральной налоговой службы. Среди них, в частности, Белоруссия, Украина, Казахстан, США, Кипр. Финансовое ведомство рекомендовало российским организациям — налоговым агентам по вопросам правильности оформления сертификатов постоянного местопребывания обращаться в ФНС России.

Допускается представлять оригиналы документов и их нотариально заверенные копии. Такие документы, как, например, сертификаты об инкорпорации, выписки из торговых реестров, не подтверждают для целей налогообложения постоянное местонахождение организации в иностранном государстве.

Итак, организация при наличии договора займа с компанией — резидентом страны, с которой заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, должна потребовать у зарубежного партнера документальное подтверждение постоянного местопребывания. Если представленный документ не легализован и не апостилирован, следует сделать запрос в ФНС России или Минфин России о правомерности применения такого подтверждения.

Пример 1. Российская организация ЗАО "Комета" получила кредит в швейцарском банке — 2 000 000 швейцарских франков под 6% годовых. Сумму кредита заемщик получил 8 мая, а возвратил 4 июня 2008 г., одновременно с начислением процентов. Другие долговые обязательства во II квартале 2008 г. у ЗАО "Комета" отсутствуют. Размер начисленных процентов по договору составляет 8876 швейцарских франков (2 000 000 шв. франков x 6% : 365 x 27 = 8877 шв. франков).

В отношении доходов швейцарского банка в виде процентов ЗАО "Комета" исполняет обязанности налогового агента. Исчислить и удержать налог на прибыль с указанных доходов нужно в момент выплаты процентов, то есть 4 июня 2008 г. Кредитор представил ЗАО "Комета" оформленное надлежащим образом подтверждение, что его постоянное местонахождение — Швейцария.

По ст. 11 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения от 15.11.1995 проценты, возникающие на территории РФ по займу любого вида, предоставленному швейцарским банком, облагаются налогом в России. Сумма такого налога не может превышать 5% от общей суммы процентов.

Значит, ЗАО "Комета" (как налоговый агент) 4 июня 2008 г. удерживает и перечисляет в федеральный бюджет сумму налога на прибыль в размере 9390 руб. (8877 шв. франков x 5% x 21,1573 руб.), где 21,1573 руб. — курс швейцарского франка.

Определившись с налоговой ставкой, налоговый агент может исчислять налоговую базу и налог. Согласно п. 1 ст. 310 Налогового кодекса налоговая база и налог исчисляются при каждой выплате доходов. Причем налоговый агент рассчитывает их в той валюте, в которой он выплачивает доходы. А вот исчисленный в иностранной валюте налог по выбору агента можно уплатить либо валютой, либо рублями в пересчете по курсу ЦБ РФ на дату перечисления доходов.

Статья 310 НК РФ:

"1. Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в … исчисляется и удерживается … при каждой выплате доходов… в валюте выплаты…

Сумма налога… перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в … по… курсу … на дату перечисления налога".

Возможна ситуация, когда налог удержан по одному курсу рубля, а уплачен при другом, ведь на уплату удержанного налога агенту отведено 3 дня.

Service Temporarily Unavailable

Глава 25 НК РФ устанавливает две нормы о сроке уплаты налога. В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог нужно уплатить в день выплаты доходов иностранцу, а по п. 2 ст. 287 НК РФ — в течение 3 дней с даты удержания. Эта ситуация была разрешена в Письме МНС России от 26.07.2002 N 23-1-13/34-1005-Ю274.

Письмо МНС России от 26.07.2002 N 23-1-13/34-1005-Ю274:

"1. В соответствии с пункт 2 статьи 287 НК РФ налоговый агент обязан перечислить… в течение 3 дней после выплаты доходов иностранной организации, пункт 1 статьи 310 НК РФ… установлено, что сумма налога… перечисляется налоговым агентом… одновременно с выплатой дохода…

…при применении указанных норм необходимо исходить из того, что налоговый агент обязан перечислить сумму удержанного… налога… в течение 3 дней после дня выплаты … иностранной организации…"

После уплаты удержанного налога на прибыль проблемы налогового агента не заканчиваются.

Налоговому агенту предстоит отчитаться по выплаченным суммам и удержанному налогу, подав в налоговую инспекцию расчет по специальной форме в срок, установленный для подачи налоговой декларации.

Статья 310 НК РФ:

"4. Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых … представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения…"

Впрочем, расчет представляется и тогда, когда налог при выплате доходов, перечисленных в п. 1 ст. 309 Налогового кодекса, не удерживался. Например, потому, что это предусмотрено соглашением об избежании двойного налогообложения.

Форма Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@.

Л.П.Хабарова

Профессор,

главный редактор

журнала "Бухгалтерский бюллетень"

Налогообложение доходов иностранных организаций

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль организаций. Налогообложение иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянные представительства и получающих доходы от источников в РФ, имеет некоторые особенности, о которых рассказывает автор статьи.

Особенности налогообложения доходов иностранных организаций установлены ст. 309 НК РФ. Все доходы, получаемые иностранной организацией, можно разделить на две категории: доходы, подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (налогового агента), и доходы, не подлежащие налогообложению.

Рассмотрим доходы, которые в соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ облагаются налогом, удерживаемым у налогового агента.

  1. Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику) российских организаций (пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Дивидендом согласно п. 1 ст. 43 НК РФ признается любой доход, полученный от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим получателю акциям (долям) в уставном капитале этой организации.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется ставка 15%, установленная пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Следует обратить внимание, что в соответствии с п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ. То есть применение упрощенной системы российской организацией не влияет на установленный законодательством РФ порядок исполнения ею обязанностей налогового агента при выплате иностранной организации доходов в виде дивидендов (Письмо УФНС России по г. Москве от 11.09.2007 N 18-11/3/0860080@).

  1. Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ) (пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ).

В Письме Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/1/428 обращено внимание на то, что гл. 25 НК РФ содержит общие нормы (ст. ст. 251, 277 НК РФ), применяемые в том числе и к правоотношениям с участием иностранных организаций. Согласно этим нормам не учитываются при налогообложении прибыли доходы в виде имущества (имущественных прав), полученные в пределах вклада (взноса) участником общества при выходе (выбытии) из него либо при распределении имущества ликвидируемого общества между его участниками. Однако такие нормы применяются в случае выхода (выбытия) участника из общества либо при ликвидации общества.

Если получение части имущества хозяйственного общества иностранной организацией — участником данного общества не связано ни с выбытием этого участника из общества, ни с ликвидацией общества, то в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранной организации имущества общества, связанного с добровольным уменьшением уставного капитала, подлежат обложению налогом в полной сумме выплаты.

Налог с доходов, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ, исчисляется по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, то есть по ставке 20% (Письмо Минфина России от 22.06.2006 N 03-08-05).

  1. Процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ), в том числе:
  • доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;
  • доходы по иным долговым обязательствам российских организаций.

Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления. Процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (п. 3 ст. 43 НК РФ).

Иностранная организация, получающая доходы от источников в РФ, согласно п. 1 ст. 328 НК РФ на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов должна вести расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

Для определения налоговой базы по доходам иностранной организации, в частности в виде процентных (купонных) доходов по ценным бумагам, налоговый агент должен рассчитать сумму процентного (купонного) дохода по ценным бумагам, исчисленную исходя из срока владения ценной бумагой иностранной организацией. Документальное подтверждение цены приобретения с выделением накопленного купонного дохода отдельной строкой, а также дата приобретения ценной бумаги представляются нерезидентом — держателем ценной бумаги при погашении купона или реализации ценной бумаги резиденту — эмитенту или покупателю ценных бумаг. При отсутствии подтверждения обложению подлежит вся сумма, выплачиваемая держателю ценных бумаг (продавцу) (Письмо Минфина России от 24.07.2007 N 03-08-13).

К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются налоговые ставки, установленные п. 4 ст. 284 НК РФ.

  1. Доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности (пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ).

К таким доходам относятся, в частности, платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения:

  • за использование или предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки;
  • за использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса;
  • за предоставление информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), в соответствии со ст. 128 ГК РФ относятся к объектам гражданских прав. Результаты интеллектуальной деятельности относятся к категории нематериальных активов, поэтому к отношениям, связанным с использованием и защитой исключительных прав, неприменимы нормы о праве собственности, относящиеся к вещным правам.

Согласно ст. ст. 1233 и 1234 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым способом, не противоречащим закону и существу такого исключительного права, в том числе путем его отчуждения по договору об отчуждении исключительного права или по лицензионному договору.

По договору об отчуждении исключительного права правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право в полном объеме приобретателю.

Согласно разъяснениям Минфина России (Письмо от 07.10.2008 N 03-03-06/1/560) рассматривать доход, полученный иностранной организацией, являющейся правообладателем, в результате правоотношений, связанных с использованием исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, в качестве дохода, полученного организацией от продажи принадлежащего ей на праве собственности имущества, неправомерно.

В соответствии с договором об отчуждении исключительного права правообладатель передает исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности принимающей стороне (российской организации) за определенную сторонами договора цену.

Следовательно, правообладатель получает доход от уступки принадлежащего ему исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, а не доход от реализации собственного имущества, в связи с чем, по мнению Минфина, данный вид дохода иностранной организации следует квалифицировать как доход от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности.

Минфин в указанном выше Письме также отмечает, что доходы иностранной организации, полученные по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, подлежат налогообложению у налогового агента по ставке 20% как доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности.

  1. Доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории России, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей) (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в РФ.

Необходимо отметить, что Налоговый кодекс не содержит указаний на необходимость проведения специальной оценки доли недвижимого имущества, находящегося на территории России, в активах российской организации. Также не имеется никаких указаний и на необходимость рыночной оценки стоимости недвижимого имущества и активов в целом.

Кодекс не устанавливает требований к источникам информации, из которых налоговый агент может узнать о фактической доле недвижимого имущества. Необходимая информация, как указано в Письме Минфина России от 04.09.2007 N 03-08-05/2, может быть получена покупателем акций — налоговым агентом непосредственно из акционерного общества, акции которого им приобретаются, либо из любых иных не запрещенных законом достоверных источников.

Сотрудники финансового ведомства полагают правомерным осуществление расчета доли недвижимого имущества, находящегося на территории России, на основании балансовой стоимости активов данного акционерного общества и балансовой стоимости его недвижимого имущества, находящегося на территории России.

  1. Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории России (пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Налоговая база при выплате указанных доходов определяется налоговым агентом и в соответствии с п. 4 ст. 309 НК РФ исчисляется как разница между суммой дохода от реализации недвижимого имущества и его остаточной стоимостью (если имущество является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иных случаях).

На момент выплаты дохода у налогового агента должны быть в распоряжении представленные иностранной организацией документы, подтверждающие ее расходы.

Согласно разъяснениям Минфина России (Письмо от 13.11.2008 N 03-07-08/254) для определения расходов иностранной организации, то есть стоимости приобретения ею недвижимого имущества, могут использоваться:

  • договоры купли-продажи, счета, подтверждающие оплату приобретенного имущества в соответствии с договором купли-продажи;
  • выписки из учета головного офиса иностранной организации;
  • справки о стоимости имущества, выданные органами технической инвентаризации.

В случае подтверждения иностранной организацией расходов к налоговой базе применяется ставка налога в размере 24%.

Если на момент выплаты дохода иностранной организацией не представлены документы, подтверждающие ее расходы на приобретение реализуемого имущества, к общей сумме дохода применяется ставка в размере 20%.

  1. Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории России, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках (пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Доходы иностранных организаций от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок облагаются налогом по ставке 10%, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ.

Доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю.

  1. Доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках) (пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ.

По поводу налогообложения доходов от международных перевозок в Письме УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 N 20-12/060998@ даны следующие разъяснения.

Обложению налогом на прибыль в РФ подлежат доходы иностранной организации, которые получены ею в связи с осуществлением перевозок:

  • между двумя пунктами, один из которых находится на территории РФ, а другой — вне территории РФ;
  • между двумя пунктами, находящимися на территории РФ.

Исчисление налога на прибыль производится с общей стоимости перевозки, выплачиваемой иностранной организации, без деления указанной стоимости на стоимость перевозки на территории РФ и стоимость перевозки вне территории РФ.

Если иностранная организация не осуществляет свою деятельность на территории России через постоянное представительство, то доходы от осуществления международных перевозок, осуществляемые этой организацией, относятся к доходам от источников в РФ. Эти доходы подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты, по ставке, предусмотренной пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ и равной 10%.

В Письме Минфина России от 18.07.2008 N 03-03-06/1/412 указано, что доходы от международных перевозок не включают доходы от оказания экспедиторских услуг и, следовательно, к ним не применяется порядок налогообложения у источника выплаты. В соответствии с положениями ст. ст. 246, 306, 307 НК РФ доходы иностранной организации от оказания услуг могут облагаться налогом на прибыль организаций в РФ только в случаях, если такие услуги оказаны на территории России и их оказание привело к образованию постоянного представительства.

  1. Штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств (пп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Под неустойкой (штрафом, пеней) согласно ст. 330 ГК РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник должен уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Пени и штраф являются разновидностями неустойки. В связи с этим неустойка является объектом обложения по налогу на прибыль, взимаемому с доходов иностранных организаций у источника выплаты в РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 25.07.2006 N 20-12/66132). Налог с указанных доходов исчисляется и удерживается по ставке 20%.

  1. Иные аналогичные доходы (пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, перечисленных в пп. 1 — 9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в РФ, не связанных с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в ст.

Налог на прибыль. Налоговые агенты

309 НК РФ как не относящихся к доходам от источников в РФ (Письмо Минфина России от 11.07.2007 N 03-03-06/1/478).

В частности, к "иным аналогичным доходам" относятся доходы от реализации на территории России ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами, а также, например, доходы за предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории России в другой организации.

Перечисленные доходы в соответствии с п. 3 ст. 309 НК РФ являются объектом налогообложения независимо от формы, в которой такие доходы получены, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств организации в виде прощения ее долга или зачета требований к ней.

Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории России, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, что установлено п. 2 ст. 309 НК РФ.

В.Семенихин

Руководитель

"Экспертбюро Семенихина"