Налоговый учет прочих расходов

"Прочие расходы" в налоговом учете

Проблема учета расходов в целях налогообложения прибыли остается одним из "краеугольных камней" споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. При этом наибольшее количество споров традиционно связано с определением правомерности отнесения в состав учитываемых затрат "прочих расходов", перечень которых, как известно, не ограничен. Рассмотрим учет отдельных расходов с точки зрения их соответствия ст. 264 НК РФ.

Выплаты работникам по гражданско-правовым договорам

Нередко возникают споры об обоснованности отнесения в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, выплат по гражданско-правовым договорам работникам, с которыми заключен трудовой договор.

Как разъяснено в Письме Минфина России от 19.08.2008 N 03-03-06/2/107, расходы на выплату сумм по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными работниками, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии подтверждения экономической обоснованности таких расходов.

Следует отметить, что ранее в Письмах Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/1/382 и от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/234 высказывалось противоположное мнение. Указывалось, что выплаты работникам, с которыми заключен трудовой договор, за выполнение ими работ или оказание услуг по гражданско-правовым договорам не признаются расходами по налогу на прибыль.

Сформировавшаяся судебная практика по данному вопросу поддерживает более позднюю позицию Минфина России (Постановления ФАС Центрального округа от 30.10.2008 N А35-4506/07-С15, ФАС Поволжского округа от 07.06.2008 N А55-14265/2007, от 18.03.2008 N А55-11216/07 и от 29.07.2008 N А55-15619/2006).

Пример 1 (по материалам Постановления ФАС Поволжского округа от 05.12.2008 N А55-869/08).

Суть дела

Решением налогового органа налогоплательщику был доначислен налог на прибыль, начислены пени и налоговые санкции. Кроме того, налоговый орган предложил налогоплательщику уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Признавая необоснованными расходы, понесенные налогоплательщиком на выплату вознаграждений по гражданско-правовым договорам, заключенным со штатными сотрудниками, налоговый орган указал, что данные лица выполняли не обязательства, принятые на себя по договорам, а свои трудовые обязанности согласно занимаемым должностям.

Налогоплательщик обжаловал указанное решение в порядке, установленном ст. 140 НК РФ, в вышестоящий налоговый орган, который отказал в удовлетворении апелляционной жалобы налогоплательщика. Налогоплательщик обратился в суд.

Позиция суда

Исходя из положений п. 2 ст. 252, пп. 49 п.

Что относится к прочим расходам в бухгалтерском учете

1 ст. 264 НК РФ, ст. 107 ТК РФ и принимая во внимание, что штатные работники налогоплательщика в период нахождения в отпусках выполняли в интересах налогоплательщика работу, аналогичную их трудовым обязанностям, следует, что в период нахождения в отпуске лицо свободно распоряжаться знаниями, навыками, умениями и ничто не препятствует ему вступать в гражданско-правовые отношения со своим работодателем.

Реальность исполнения ими принятых на себя обязанностей и принятие работы обществом подтверждены материалами дела и не оспариваются налоговым органом.

Исходя из изложенного, вывод налогового органа о необоснованном занижении налогоплательщиком расходов по налогу на прибыль на сумму выплат по договорам подряда, заключенным со штатными работниками, является ошибочным.

Тонирование автомобилей

Также возникают споры по вопросу правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на расходы по тонированию стекол в автомобилях, участвующих в производственной деятельности налогоплательщика.

Поддерживая налогоплательщиков в данных спорах, суды исходят из наличия у налогоплательщика обстоятельств, из анализа которых следовала бы экономическая оправданность расходов.

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 03.03.2005 N Ф09-529/05-АК суд не принял доводы налогового органа о том, что налогооблагаемая прибыль занижена на стоимость услуг по тонированию стекла в арендованном автомобиле, указав, что последний используется для перевозок документов и ценностей, связанных с банковской деятельностью.

Пример 2 (по материалам Постановления ФАС Уральского округа от 23.12.2008 N Ф09-8529/08-С2).

Суть дела

По результатам проверки налоговый орган посчитал необоснованным отнесение в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, затрат на тонирование стекол и обивку салона служебного автомобиля. Решением налогового органа налогоплательщику доначислен налог на прибыль, начислены пени и штраф.

Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд.

Позиция суда

Согласно ст. 264 НК РФ к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, относятся расходы на содержание служебного транспорта.

Такие затраты налогоплательщика могут признаваться расходами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, когда их результатом стало не только получение дохода, но и сохранение имущества налогоплательщика (экономическая оправданность), дальнейшее развитие его производства и хозяйственных отношений с партнерами.

Спорные затраты фактически понесены, а сами затраты связаны с обеспечением деятельности налогоплательщика, следовательно, они правомерно отнесены налогоплательщиком в расходы, уменьшающие полученную прибыль.

Следует обратить внимание, что налоговые органы на местах оспаривают правомерность затрат на тонирование стекол не только автомобилей, но и помещений налогоплательщика.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.08.2004 N А42-4778/03-23 признан правомерным налоговый учет затрат на услуги по тонированию стекол.

При этом указано, что здание, в котором расположены данные стекла, является помещением с повышенной температурой воздуха. Суд посчитал, что спорные затраты связаны с обеспечением нормальных условий труда.

Выплаты членам коллегиального исполнительного органа

Актуальным остается вопрос о том, как учитываются выплаты членам коллегиального исполнительного органа организации при исчислении налога на прибыль.

На основании п. 1 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее — Закон N 208-ФЗ) совет директоров (наблюдательный совет) общества осуществляет общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных настоящим Федеральным законом к компетенции общего собрания акционеров. По решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров (п. 2 ст. 64 Закона N 208-ФЗ).

В Письме Минфина России от 28.05.2007 N 03-04-07-02/16 отмечено, что расходы налогоплательщика — акционерного общества на выплату вознаграждений членам совета директоров, производимых не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров с обществом, а на основании устава общества, не относятся в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль. Аналогичные выводы содержатся в Письме Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/1/1, в котором указано, что выплаты членам совета директоров, с которыми не заключен трудовой договор, не признаются расходами на оплату труда.

Однако в Письме УФНС России по г. Москве от 25.01.2005 N 20-12/3923 разъясняется, что поскольку действующим законодательством не предусмотрено обязательство заключения трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера с членами совета директоров, то основанием для учета рассматриваемых расходов для целей налогообложения прибыли в зависимости от установленного в организации документооборота будут являться распорядительные документы о начислении вознаграждения или первичные документы, подтверждающие выплату вознаграждения. При этом сумма выплачиваемого вознаграждения не может быть больше суммы, определенной решением общего собрания акционеров.

Данная позиция находит отражение и в судебной практике (Постановления ФАС Уральского округа от 10.04.2008 N Ф09-2195/08-С2, ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2008 N А56-22397/2007).

Однако Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ внесены изменения в ст. 270 НК РФ, согласно которым при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров. Таким образом, в отношении расходов, понесенных начиная с 1 января 2009 г., данный вопрос перестал быть спорным.

Расходы на тренинги

В судебной практике встречаются споры относительно правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на расходы на оплату услуг сторонних организаций по проведению различных тренингов для работников, не связанных с осуществляемой налогоплательщиком деятельностью.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 01.02.2006 N Ф03-А51/05-2/4900 рассмотрена ситуация, в которой налогоплательщик, применяющий УСН, заключил договор, предметом которого является оказание услуг по проведению семинара-тренинга на тему "Современные технологии управления". Как указал суд, согласно содержанию программы семинара услуги, оказанные налогоплательщику, направлены на управление персоналом и не могут быть включены в состав затрат, понесенных налогоплательщиком, для определения налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. По мнению суда, образовательно-консультационные услуги, затраты по которым налогоплательщиком включены в расходы, не носят производственный характер и не направлены в производственный процесс, поскольку не относятся к деятельности налогоплательщика, определенной его уставом.

В соответствии с Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2008 N А56-3342/2008 выводы о том, что расходы на оплату услуг сторонних организаций по проведению различных тренингов для работников, не связанных с осуществляемой налогоплательщиком деятельностью (т.е. не относящихся к деятельности, определенной учредительными документами налогоплательщика), не соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, следует применять и налогоплательщикам, применяющим общую систему налогообложения.

Следует отметить, что в случае, когда конкретные обстоятельства осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиком свидетельствуют о наличии экономической целесообразности услуг по проведению тренингов, суды признают расходы на их оплату соответствующими гл. 25 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 03.07.2007 N КА-А40/5899-07).

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 26.02.2008 N А55-3600/07 указано, что знания и навыки, полученные работниками в соответствии с программой "Тренинг-Интервью", необходимы для более компетентного осуществления своих функций, развития производства на предприятии, получения большего дохода. Суд признал обоснованным отнесение налогоплательщиком на расходы соответствующих сумм расходов.

Ю.Борисов

Консультант

Минфина России

Вид расходов Состав расходов соответствующего вида Комментарии
1. РАСХОДЫ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
1.1.Себе­стоимость проданных товаров, продукции, Работ, Услуг Материальные за­траты Затраты на оплату труда Отчисления на соци­альные нужды Амортизация Прочие затраты Данные затраты отражены по стр. 020 ф. № 2 бухгалтерской отчетности. Вклю­чают затраты, связанные с производ­ством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящихся к продан­ной продукции (работам, услугам). Сум­мы управленческих расходов в расчете данного показателя не участвуют (счет 90 «Продажи» субсчет 2 «Себе­стоимость продаж»)
1.2.Ком­мерческие Расходы Расходы на хранение Расходы на транспор­тировку Вознаграждение пос­редническим органи­зациям По статье «Коммерческие расходы» (стр. 030 ф. № 2 бухгалтерской отчет­ности) отражаются затраты по сбыту, учитываемые на счете 44 «Расходы на продажу», относящиеся к проданной продукции (работам, услугам).
Расходы на рекламу Представительские расходы и др. Включаются в себестоимость проданных товаров полностью в отчетном периода (дебет счета 90 — кредит счета 44). Или включаются в расходы отчетного периода в части, относящейся к реализован­ным в отчетном периоде товарам
1.3. Управ­ленческие расходы Административ­но-управленческие расходы Расходы по содержа­нию общехозяйствен­ного персонала, не связанного с произ­водственным процес­сом Амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленче­ского и общехозяйст­венного назначения Расходы по оплате информационных, ау­диторских, консульта­ционных услуг и т. п. По статье «Управленческие расходы» (стр. 040 ф. № 2 бухгалтерской отчетно­сти) отражают суммы, учитываемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы» теми организациями, которые согласно учетной политике списывают вышеука­занные расходы в полном объеме еже­месячно в дебет счета 90 «Продажи». Если учетной политикой организации не предусмотрено списание в дебет счета 90 общехозяйственных расхо­дов, последние списываются в дебет счета 20 «Основное производство» и другие счета учета производственных затрат и включаются в состав затрат, показываемых в себестоимости по стр. 020 ф. № 2 бухгалтерской отчетно­сти. В этом случае показатель по строке «Управленческие расходы» отсутствует
Если организация осуществляет учет по полной производственной себестоимости, то все затраты, составляющие полную производственную себестоимость проданной продукции, отражаются по строке «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг», т. е. расходы по обычным видам деятельности совпадают с себестоимостью (коммерческие и управленческие расходы, связанные с реализованной продукцией, отражаются в составе себестоимости)
  2. ПРОЧИЕ РАСХОДЫ
2.1.Опе­рационные расходы Прочие доходы и расходы отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»
       

Таким образом, как видно из табл. 4.2, для определения финансового результата от обычных видов деятельности в соответствии с учетной политикой организации возможно формирование: (два варианта – модели)

полной себестоимости;

неполной (усеченной) себестоимости.

В первом случае организация распределяет коммерческие и управленческие расходы между 1)реализованной и 2)нереализованной продукцией. В этом случае в отчете о прибылях и убытках они отражаются по стр.

Как учитывать прочие (не относящиеся к основной деятельности) доходы и расходы

020 в составе себестоимости.

В случае с неполной себестоимостью коммерческие и управленческие расходы относятся к расходам периода и включаются в себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде. В этом случае в форме № 2 коммерческие и управленческие расходы отражаются по стр. 030 * 040 соответственно.

Дата публикования: 2015-01-23; Прочитано: 280 | Нарушение авторского права страницы

"Консультант", N 9, 2004

ЧРЕЗВЫЧАЙНЫЕ ДОХОДЫ И РАСХОДЫ

В каких случаях возникают чрезвычайные доходы и расходы? Все ли чрезвычайные доходы и расходы, признаваемые таковыми в бухгалтерском учете, будут учитываться для целей налогообложения прибыли?

Каков порядок налогообложения НДС в случае возникновения чрезвычайных обстоятельств? На эти и другие вопросы отвечает автор статьи.

Пострадать от аварии, пожара, стихийного бедствия или иной чрезвычайной ситуации может любая организация. При этом она несет расходы по ликвидации последствий этих обстоятельств, убытки в связи с приостановкой деятельности (например, могут прийти в негодность основные средства, материалы, часть готовой продукции), а также расходы, связанные с необходимостью отвлечения от основной деятельности работников для ликвидации последствий чрезвычайной ситуации. Кроме того, из-за простоев, связанных с последствиями чрезвычайной ситуации, организация может понести дополнительные потери (в виде упущенной выгоды, штрафных санкций, предъявленных контрагентами организации). В случае возникновения таких обстоятельств бухгалтер должен отразить соответствующие расходы и доходы в бухгалтерском и налоговом учете.

Что относится к чрезвычайным доходам и расходам

Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, к прочим доходам и расходам относятся чрезвычайные доходы и расходы. Это доходы и расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и др.). Иными словами, имеются в виду непредвиденные, непредотвратимые так называемые форс-мажорные обстоятельства. Состав чрезвычайных доходов приведен в п.9 ПБУ 9/99. К таким доходам относятся страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.

Момент признания чрезвычайных доходов и расходов

в бухгалтерском учете

Чрезвычайные доходы отражаются в бухгалтерском учете только после признания страховой компанией или виновным лицом размера ущерба либо в случае выявления в результате инвентаризации и оприходования материалов, которые остались от пришедших в негодность основных средств и могут быть использованы организацией. Если виновное лицо отказывается возместить ущерб добровольно, то чрезвычайные доходы в бухгалтерском учете в размере возмещаемого ущерба признаются после вступления в законную силу решения суда.

Расходы, связанные с чрезвычайными ситуациями, признаются по мере установления размера ущерба. Размер чрезвычайных расходов определяется по результатам инвентаризации имущества, которая обязательно проводится в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями (п.2 ст.12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). При этом результаты инвентаризации должны быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности того периода, в котором она была завершена.

Пример 1. Чрезвычайная ситуация произошла в конце января 2004 г. Инвентаризация была завершена, и ее результаты оформлены в мае 2004 г. Соответственно чрезвычайные расходы должны быть отражены в бухгалтерском учете в мае 2004 г.

Какими документами подтверждается чрезвычайная ситуация

Факт возникновения чрезвычайных обстоятельств должен быть документально подтвержден. За подтверждением факта, что понесенные организацией убытки явились следствием чрезвычайной ситуации, следует обратиться в службы, которые занимаются ликвидацией ее последствий, либо в органы внутренних дел. Подтверждением могут служить:

— акт, удостоверяющий происшедшее чрезвычайное событие, подписанный руководителем организации, специалистами по ликвидации последствий события;

— справка специализированных служб о происшедшем событии (метеорологических, сейсмических, пожарных и т.п.).

Порядок привлечения лиц к материальной ответственности

Лицо, виновное в возникновении чрезвычайной ситуации, привлекается к материальной ответственности.

Виновное лицо может добровольно возместить причиненный ущерб. Если этого не происходит, то ущерб возмещается только в судебном порядке. В этом случае организация должна подготовить необходимые документы (документы о дате аварии, расчет суммы ущерба, доказательства виновности ответчика и т.д.) и подать исковое заявление в суд.

Если виновником является сторонняя организация или физическое лицо, то сумма ущерба возмещается в полном объеме, т.е. в размере реального ущерба и упущенной выгоды (ст.15 ГК РФ). Если же виновен работник организации, то он возмещает только прямой ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат (ст.238 ТК РФ).

Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в т.ч.

Учет прочих доходов и расходов

имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества. Таким образом, работник несет материальную ответственность как за прямой действительный ущерб, непосредственно причиненный им работодателю, так и за ущерб, возникший у работодателя в результате возмещения им ущерба иным лицам.

В общем случае работник организации возмещает ущерб в пределах своего среднемесячного заработка, за исключением случаев полной материальной ответственности, предусмотренных ст.243 ТК РФ. Следует отметить, что согласно ст.240 ТК РФ работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника.

Особенности привлечения к материальной ответственности руководителя организации установлены ст.277 ТК РФ, а также соответствующими федеральными законами.

Отражение чрезвычайных доходов и расходов

в бухгалтерском учете

В соответствии с требованиями ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 чрезвычайные доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности "развернуто". В дебет счета 99 "Прибыли и убытки" списываются соответствующие расходы, а в кредит указанного счета — чрезвычайные доходы (сумма возмещения ущерба, стоимость материальных ценностей, оставшихся после выбытия пострадавшего имущества, по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету).

Списание материальных ценностей оформляется проводками:

Д 99 — К 01 (10, 41, 43…) на балансовую стоимость.

Кроме того, организация должна восстановить принятые ранее к вычету суммы НДС:

Д 99 — К 68 восстановление суммы НДС.

Суммы НДС, относящиеся к пришедшей в негодность готовой продукции, остаточной стоимости основных средств, необходимо определить расчетным путем.

Чрезвычайным расходом организация обязана признать и стоимость работ по ликвидации последствий чрезвычайной ситуации, а также дополнительные расходы организации, связанные с простоем:

Д 99 — К 20 (70, 69, 60…) стоимость работ по ликвидации последствий чрезвычайной ситуации;

Д 99 — К 25 (26) стоимость общепроизводственных и общехозяйственных расходов, относящихся к чрезвычайной ситуации.

При этом организация обязана оприходовать материалы, которые остались от пострадавшего при чрезвычайной ситуации имущества, пригодные к дальнейшей эксплуатации:

Д 10 — К 99 оприходованы материалы.

Признание чрезвычайного дохода будет отражено следующим образом:

Д 76 — К 99 сумма, признанная страховой компанией, виновником чрезвычайной ситуации или присужденная на основании вступившего в законную силу решения суда.

Отражение чрезвычайных доходов и расходов именно таким образом предусмотрено ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Вместе с тем Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — План счетов), определен несколько иной порядок. В пояснениях к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в отношении субсчета 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" предлагается отражать по дебету счета потери по страховым случаям, а по кредиту счета — суммы полученных страховых возмещений. Не компенсируемые страховыми организациями потери списываются с кредита счета 76 на счет 99 "Прибыли и убытки". Учитывая тот факт, что План счетов является документом более низкого уровня, необходимо применять порядок отражения чрезвычайных доходов и расходов, предусмотренный положениями по бухгалтерскому учету.

Пример 2. Помещение, арендуемое организацией, затоплено.

При этом полностью пришли в негодность:

— основные средства, остаточная стоимость которых равна 500 тыс. руб.;

— материалы на сумму 100 тыс. руб.

После проведения инвентаризации основных средств и их ликвидации выявлены детали, пригодные к дальнейшему использованию, текущая рыночная стоимость которых составляет 20 тыс. руб.

Для ликвидации последствий затопления были привлечены:

— работники организации, заработная плата которых за период ликвидации составила 50 тыс. руб. Сумма ЕСН и взносов на обязательное страхование составила 18 тыс. руб.;

— строительная организация, стоимость работ которой составляет 125 тыс. руб.

Решением суда сторонняя организация признана виновной в затоплении и на нее возложена обязанность возместить организации убытки в сумме 1000 тыс. руб.

НДС в примере не учитывается.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки:

Д 99 — К 01 — 500 тыс. руб. — списана остаточная стоимость основных средств (для формирования остаточной стоимости бухгалтер делает проводку Д 02 — К 01 на сумму начисленной амортизации);

Д 99 — К 10 — 100 тыс. руб. — списаны материалы;

Д 10 — К 99 — 20 тыс. руб. — оприходованы детали, оставшиеся от ликвидации основных средств, пригодные к использованию;

Д 99 — К 70 — 50 тыс. руб. — начислена заработная плата работникам, занятым в работах по ликвидации последствий затопления;

Д 99 — К 68, 69 — 18 тыс. руб. — начислены ЕСН и взносы на обязательное страхование;

Д 99 — К 60 — 125 тыс. руб. — учтена в составе чрезвычайных расходов стоимость работ строительной организации;

Д 76 — К 99 — 1000 тыс. руб. — признаны доходы в размере взысканной суммы возмещения ущерба с виновной организации.

Отражение чрезвычайных доходов и расходов

в бухгалтерской отчетности

Образец формы отчета о прибылях и убытках, утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", не содержит строк для отражения чрезвычайных доходов и расходов. Вместе с тем п.22 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, установлено, что в отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны показываться с подразделением на обычные и чрезвычайные. Также в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 предусмотрено выделение чрезвычайных доходов и расходов организации в случае их возникновения. В связи с этим при наличии чрезвычайных доходов и расходов организации необходимо указать в отчете о прибылях и убытках соответствующие показатели.

При составлении бухгалтерской отчетности следует учитывать требования Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утв. Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н. К событию после отчетной даты, свидетельствующему о возникших после этой даты хозяйственных условиях, в которых организация вела деятельность, ПБУ 7/98 относит пожар, аварию, стихийное бедствие или другую чрезвычайную ситуацию, повлекшие уничтожение значительной части активов организации. В соответствии с п.6 ПБУ 7/98 существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год. При этом событие признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. События, связанные с чрезвычайными ситуациями, раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в бухгалтерском учете в отчетном периоде никакие записи не производятся.

Налогообложение чрезвычайных доходов и расходов

Налог на прибыль организаций

Порядок налогообложения налогом на прибыль организаций доходов и расходов, возникших в результате чрезвычайных ситуаций, установлен гл.25 НК РФ.

Согласно пп.6 п.2 ст.265 НК РФ потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, включаются в налоговом учете в состав внереализационных расходов. При этом сумма ущерба определяется на основании данных налогового учета о стоимости пострадавших материальных ценностей и работ, связанных с ликвидацией последствий аварии. Организация может признать эти расходы при соблюдении общих требований, установленных в ст.252 НК РФ. Иными словами, при обосновании и документальном подтверждении расходов. Для организаций, учитывающих доходы и расходы по методу начисления, по расходам в виде стоимости работ сторонних организаций, ликвидировавших последствия аварии, датой подтверждения расходов будет считаться дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, или последний день отчетного (налогового) периода при наличии документального подтверждения фактического выполнения работ. Расходы в виде стоимости выбывшего имущества признаются такими налогоплательщиками на дату утверждения результатов инвентаризации.

В соответствии с п.3 ст.250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, сумм возмещения убытков или ущерба. Для того чтобы отразить такие доходы в налоговом учете, организации необходимо получить документально подтвержденное согласие виновной стороны на возмещение ущерба или решение суда о возмещении ущерба. В этих документах должна быть указана сумма возмещаемого ущерба. Датой признания таких расходов для организаций, работающих по методу начисления, будет считаться дата признания суммы ущерба страховой компанией или виновником чрезвычайной ситуации или дата вступления в силу решения суда (пп.4 п.4 ст.271 НК РФ).

Кроме того, в налоговом учете в состав внереализационных доходов необходимо включить стоимость имущества, полученного при ликвидации основных средств (п.13 ст.250 НК РФ).

Начиная с первого отчетного периода 2004 г. действует новая форма декларации по налогу на прибыль, утвержденная Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614. Соответствующие чрезвычайные доходы указываются по стр. 080 и 100 Приложения N 6 к листу 02, а чрезвычайные расходы — по стр. 110 Приложения N 7 к листу 02 декларации.

Налог на добавленную стоимость

В Письмах УМНС России по г. Москве от 07.04.2003 N 24-14/18657, от 28.08.2003 N 26-12/47038 со ссылкой на Письмо МНС России от 11.03.2003 N 03-2-06/1/775/22-И617 "О применении налога на добавленную стоимость" налоговыми органами высказана следующая позиция. При возмещении лицом, признавшим свою вину добровольно либо по решению суда, убытков, связанных с выбытием имущества, сумма возмещения ущерба подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость. Если же полученные средства направляются на восстановление (ремонт) пострадавшего имущества, то они не облагаются НДС.

По мнению автора, данное мнение является ошибочным. Определение реализации товаров (работ, услуг) дано в ст.39 НК РФ. Основным условием реализации является переход права собственности от одного лица к другому лицу. При возмещении ущерба перехода права собственности не происходит. Более того, при списании материальных ценностей, пострадавших при чрезвычайной ситуации, оформляются акты об их выбытии. При списании основных средств материалы, пригодные для использования, организация приходует на баланс. Кроме того, получение денежных средств в счет возмещения ущерба напрямую не указано в ст.146 НК РФ в качестве объекта налогообложения. В связи с этим возмещение ущерба страховой компанией или виновником аварии не должно, по мнению автора, облагаться НДС.

Еще одним спорным вопросом является необходимость восстановления НДС, относящегося к стоимости выбывшего имущества. В отношении этой проблемы существуют две позиции.

Первая позиция, которой чаще всего придерживаются и налоговые органы, состоит в том, что НДС, ранее предъявленный к налоговому вычету, необходимо восстановить. При этом основной аргумент заключается в следующем. Поскольку выбывшие ценности не были использованы для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, то в соответствии с пп.1 п.2 ст.171 НК РФ суммы НДС, уплаченные поставщикам при их приобретении, не могут быть приняты к вычету. Таким образом, если организацией ранее был принят к вычету НДС, относящийся к материальным ценностям, которые списаны с баланса в результате чрезвычайной ситуации, то его необходимо восстановить в том налоговом периоде, в котором материальные ценности выбыли. Восстановленные суммы НДС в соответствии с разд.III Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость, утв. Приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, отражаются по стр. 370 налоговой декларации.

Вторая позиция заключается в том, что восстановление НДС в рассматриваемом случае НК РФ не предусматривает. Следовательно, если на момент приобретения товаров выполнены требования ст.ст.171, 172 НК РФ, то НДС принят к вычету правомерно и восстанавливать его не нужно. Между тем следует учитывать, что такую позицию налогоплательщику придется отстаивать скорее всего в судебном порядке.

В заключение

В бухгалтерском учете чрезвычайные доходы и расходы отражаются "развернуто": в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" списываются соответствующие расходы, а в кредит счета — чрезвычайные доходы. В отчете о прибылях и убытках (форма N 2) чрезвычайные доходы и расходы показываются обособленно.

В налоговом учете доходы и расходы от чрезвычайных ситуаций учитываются в составе внереализационных доходов и расходов. При этом при использовании метода начисления доходы признаются на дату признания ущерба страховой компанией или виновником чрезвычайной ситуации или на дату вступления в законную силу решения суда.

По мнению МНС России, при возмещении виновным лицом убытков сумма возмещения подлежит налогообложению НДС, за исключением случаев, когда полученные средства направляются на восстановление пострадавшего имущества. Помимо этого, по мнению налоговых органов, при ликвидации основных средств, пострадавших при чрезвычайной ситуации, необходимо восстановить НДС с остаточной стоимости объекта.

Между тем налогоплательщики с требованием МНС России о восстановлении НДС соглашаются не всегда. Существует и арбитражная практика, подтверждающая правоту налогоплательщиков. Это Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.09.2003 N А31-1049/1 и от 24.11.2003 N А17-760/5/1020/5; Постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2003 N А56-3800/02 и от 03.07.2002 N А56-32943/01.

Д.В.Кондрашев

Старший аудитор

АКГ "Развитие бизнес-систем"

Подписано в печать

15.04.2004

—————————————————————————————————————————————————————————————————— ———————————————————— ——

(C) Fin-Buh.ru. Некоторые материалы этого сайта могут предназначаться только для совершеннолетних.