НДС на аренду помещения

При сдаче офисов в аренду филиалам, представительствам иностранных компаний и дипломатическим представительствам законодательство предусматривает особые условия налогообложения. Как исчисляется НДС в подобных случаях?

Арендатор — иностранное дипломатическое(или приравненное к нему) представительство

Если российская компания сдает в аренду помещение иностранному дипломатическому и приравненному к нему представительству, исчисление НДС в отношении этой операции производится по налоговой ставке 0% (пп.

Налог на добавленную стоимость у арендодателя

7 п. 1 ст. 164 НК РФ). При этом "нулевая" ставка используется только в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств России (их персонала) или такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации. Выяснить это можно, обратившись к специальному Перечню (утв. совместным Приказом МИД России N 22606 и Минфина России N 173н от 14.12.2011).
"Нулевая" ставка НДС в рассматриваемом случае не применяется в прямом значении, как, например, при продаже товаров на экспорт. Российская организация, оказывающая услуги по сдаче помещения в аренду иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствам, находящаяся на общем режиме налогообложения и являющаяся плательщиком НДС, должна: начислить НДС по ставке 18%; выставить счет-фактуру в обычном порядке ("Правила применения нулевой ставки…", утвержденные Постановлением Правительства РФ от 30.12.2000 N 1033).
Но если российская организация начисляет НДС по ставке 18% и выставляет счет-фактуру, то для чего тогда предусмотрен пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ и что означает ставка 0%?
Дело в том что дипломатические представительства должны самостоятельно принимать меры для возмещения НДС, уплаченного при покупке услуг у российских организаций.

Чтобы произвести возмещение НДС, дипломатическому представительству нужно представить в налоговый орган заявление и официальное письмо с указанием наименования услуг, подтверждающее, что они предназначены для официального использования иностранным дипломатическим представительством. Перечень первичных документов, подтверждающих сумму возмещения НДС, перечислен в Правилах.
Налог возвращается дипломатическим представительствам путем перечисления его на счета, открытые им в уполномоченных банках на территории РФ. Арендодателям, в свою очередь, нужно быть готовыми к тому, что, проверяя документы дипломатического представительства, налоговый орган затребует документы, позволяющие идентифицировать сделку, в отношении которой планируется возместить налог.

Арендатор — филиал или представительствоиностранной компании

На практике приходится сталкиваться с тем, что арендодатели сдают помещения в аренду любым иностранным гражданам и (или) организациям, зачастую исчисляя НДС с такой операции.
Если иностранная компания не аккредитована на территории нашей страны, то освобождения от обложения НДС Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Иными словами, арендодатель облагает арендные услуги НДС в общеустановленном порядке по ставке 18%.
Когда иностранные компании аккредитованы на территории России, такой доход арендодателя действительно освобождается от обложения НДС. Однако применение данной льготы возможно при условии, что: аналогичный порядок применяется в отношении российских граждан и компаний в соответствующем иностранном государстве или такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации (Письмо Минфина России от 18.01.2012 N 03-07-07/04).
Перечень, включающий 113 иностранных государств, в отношении которых применяется указанное освобождение, установлен Приказом МИД России и Минфина России от 08.05.2007 N 6498/40н. В нем освобождение от обложения НДС предусмотрено в отношении аренды служебных (офисных) и жилых помещений без ограничений для большинства стран. Однако в зависимости от страны-арендатора имеются некоторые особенности налогообложения данной операции. Так, например, для Франции освобождение от обложения НДС предусмотрено только в отношении передачи в аренду немеблированных помещений, а для Чешской Республики из числа необлагаемых операций исключена передача в аренду гостиничных номеров для проживания граждан Чехии.
Предположим, что российская организация предоставила офисные помещения с мебелью в аренду представительству компании с Британских Виргинских островов, аккредитованному на территории Российской Федерации. В этом случае она вправе воспользоваться льготой по НДС (Письма УФНС России по г. Москве от 10.09.2007 N 19-11/085993, Минфина России от 18.01.2012 N 03-07-07/04). Но операция по сдаче в аренду помещения, обставленного мебелью, компании из Франции будет признана объектом обложения по НДС у арендодателя в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Льготу, предусмотренную п. 1 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик вправе применять при наличии документов, подтверждающих аккредитацию представительств иностранных компаний и филиалов иностранных юридических лиц на территории России (Письмо Минфина России от 25.10.2010 N 03-07-07/69). Документальным подтверждением права на получение освобождения от налогообложения является копия свидетельства о внесении в сводный государственный реестр аккредитованных на территории Российской Федерации представительств иностранных компаний, выданного Государственной регистрационной палатой при Минюсте России.
Итак, норма п. 1 ст. 149 НК РФ применяется в зависимости от того, аккредитована ли иностранная организация на территории нашей страны или нет, включена ли она в Перечень, какой тип помещений сдается в аренду.
Обратите внимание, что российская организация, сдающая в аренду офисные помещения иностранной организации, аккредитованной в Российской Федерации и включенной в Перечень, не вправе отказаться от применения льготы по НДС, предусмотренной п. 1 ст. 149 НК РФ, в отношении таких услуг. Право на отказ от использования льгот по НДС предоставлено только для российских налогоплательщиков, осуществляющих операции по реализации товаров (работ, услуг), установленные п. 3 ст. 149 НК РФ.
Отметим, что российская организация, ранее использовавшая здание для облагаемых НДС операций и решившая сдать его в аренду иностранной организации, аккредитованной в Российской Федерации, обязана восстановить "входной" НДС, приходящийся на остаточную стоимость по этому зданию, ранее принятый к вычету при приобретении здания (в случае частичного перехода — с учетом пропорции).
Если в дальнейшем объект будет использоваться для операций, облагаемых НДС, то сумма восстановленного налога к вычету не принимается независимо от того, учтена она в расходах при налогообложении прибыли или нет (Письма Минфина России от 26.03.2012 N 03-07-11/84, от 23.06.2010 N 03-07-11/265).

Литература

Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая: // Справочно-правовая система "КонсультантПлюс": / Компания "КонсультантПлюс".

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Главная — Статьи

Налог на прибыль и аренда

Основной обязанностью арендатора в соответствии со ст. 614 ГК РФ является своевременное внесение арендной платы за пользование имуществом в размерах и сроки, предусмотренные договором аренды.

Арендная плата устанавливается в виде:

  • определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
  • установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
  • предоставления арендатором определенных услуг;
  • передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
  • возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

В договоре аренды стороны могут предусмотреть различное сочетание перечисленных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды. Чаще всего арендная плата устанавливается сторонами договора аренды в виде твердых платежей, вносимых периодически или единовременно.

По договору аренды может быть передано сразу несколько объектов, при этом арендная плата может быть установлена как за все переданное имущество в аренду в целом, так и за каждый объект в отдельности. По мнению автора, предпочтительнее устанавливать арендную плату по каждому переданному в аренду объекту отдельно, что позволит избежать возможных разногласий между сторонами договора.

Сроки внесения арендной платы определяются договором, и стороны могут предусмотреть любой порядок ее внесения: ежемесячно, ежеквартально, один раз в год, путем внесения предварительной оплаты или с отсрочкой платежа.

Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год, что установлено п. 3 ст. 614 ГК РФ. При этом размер арендной платы может изменяться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения.

Арендатор вправе потребовать уменьшения арендной платы в случае:

  • если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились;
  • если арендодателем нарушены условия проведения капитального ремонта имущества, сданного в аренду;
  • если арендодатель не предупредил арендатора о правах третьих лиц на имущество при заключении договора аренды.

В случае существенного нарушения арендатором сроков внесения арендной платы арендодатель, руководствуясь п. 5 ст. 614 ГК РФ, вправе потребовать от него досрочного внесения арендной платы в установленный арендодателем срок. При этом арендодатель не вправе требовать досрочного внесения арендной платы более чем за два срока подряд.

Учет арендной платы у арендодателя. Если предоставление имущества в аренду является для арендодателя основным видом деятельности, то арендная плата, поступающая от арендатора, согласно ст. 249 НК РФ будет относиться к доходам от реализации. Напомним, что основные виды деятельности определяются уставом организации, где чаще всего сдача имущества в аренду предусмотрена как вид деятельности.

Если для признания доходов и расходов организация применяет метод начисления, предусмотренный ст. ст. 271 и 272 НК РФ, то согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг).

Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, расходы по такой деятельности в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ будут признаваться расходами, связанными с производством и реализацией.

Договором аренды может быть предусмотрен неравномерный график арендных платежей. В этом случае доходы в виде арендных платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, вне зависимости от их фактической уплаты. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей ведения налогового учета доходов в виде арендных платежей не требуется. Подобная позиция изложена в Письмах Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/1/248, от 06.02.2007 N 03-03-06/1/59, от 10.11.2006 N 03-03-04/1/752.

Предоставление имущества в аренду может и не быть основным видом деятельности организации. Например, если производственная организация предоставляет в аренду временно не используемое оборудование или помещения, для нее предоставление имущества в аренду не будет являться основным видом деятельности. В этом случае доход от сдачи имущества в аренду на основании п. 4 ст. 250 НК РФ будет признаваться внереализационным доходом.

Для внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров либо предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 271 НК РФ).

Расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу) включаются в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Учет арендных платежей у арендатора. Арендные платежи за арендуемое имущество в целях налогообложения прибыли относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Для документального подтверждения расходов по уплате арендных платежей необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе заключенный в соответствии с требованиями ГК РФ договор аренды, акт приема-передачи арендованного имущества, документы, подтверждающие уплату арендных платежей. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей не требуется. Данное утверждение верно, если иное не вытекает из условий сделки. Подобная позиция изложена в Письме Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742. Кроме того, в Письме сказано, что арендные платежи учитываются в составе прочих расходов при условии использования арендованного имущества для осуществления предпринимательской деятельности.

Расходы, являющиеся условно-постоянными (в том числе и коммунальные платежи), для целей налогообложения прибыли могут быть учтены в том месяце, в котором получены документы, подтверждающие эти расходы, при условии, что такой порядок отражен учетной политикой организации (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Подобная позиция изложена в Письме Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/1/647.

НДС аренда

По мнению автора, следует выбрать момент учета расходов в налоговой политике арендатора.

Если договором аренды предусмотрен неравномерный график арендных платежей, расходы по уплате арендных платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов вне зависимости от их фактической уплаты. Ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды при этом не требуется. Такая позиция подтверждается Письмами Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/1/248, от 06.02.2007 N 03-03-06/1/59, от 10.11.2006 N 03-03-04/1/752.

Нередко стороны заключают предварительный договор аренды зданий до оформления арендодателем права собственности на здание. Специалисты УФНС России по г. Москве в Письме от 05.10.2006 N 20-12/87641 обратили внимание на то, что предварительный договор аренды не содержит основных признаков договора аренды, установленных ГК РФ (передача арендодателем (собственником) арендатору имущества во временное владение и пользование за плату), поэтому такой договор не может считаться договором аренды, заключенным согласно законодательству Российской Федерации. Следовательно, затраты, осуществленные в соответствии с таким договором, нельзя учесть для целей налогообложения прибыли как арендные платежи за арендованное имущество. Выходом для арендатора в данной ситуации может быть только замена квалификации платежей по предварительному договору аренды с арендных платежей на платежи за приобретение арендатором имущественного права — права аренды по будущему договору аренды.

Согласно Письму Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172 законодательное закрепление обязательной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним определяет только права и обязанности сторон по договору и имеет не связанные с вопросами налогообложения цели. Отсутствие государственной регистрации прав по договорам аренды не влияет на порядок учета сумм арендной платы при исчислении налога на прибыль организаций. Применять данное Письмо достаточно рискованно, поскольку далее в нем сказано, что расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как документально не подтвержденные затраты.

Согласно Письмам Минфина России от 17.02.2006 N 03-03-04/3/3, от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172 и от 01.11.2005 N 03-03-04/1/325 если в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора распространены на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, то арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента получения объекта в пользование.

Если же в договоре аренды отсутствует распространение его условий на прошлые периоды, то расходы в виде арендных платежей за этот период не могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли с момента передачи такого имущества. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 по делу N А56-24327/2005 сказано, что учет арендных платежей в расходах в целях налогообложения прибыли не связывается с наличием государственной регистрации договора аренды. В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2007 N Ф03-А59/06-2/5389 указано на то, что нарушение норм гражданского законодательства не влияет на налогообложение, поскольку не предусмотрено наличие зависимости затрат от действительности договора аренды, а требуется только экономическая обоснованность.

Согласно п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" соглашение сторон об изменении размера арендной платы по зарегистрированному договору аренды также подлежит государственной регистрации. Однако в Письме УФНС России по г. Москве от 12.04.2006 N 20-12/29001 указано на то, что дополнительное к основному договору аренды соглашение сторон об изменении стоимости арендной платы за недвижимое имущество не отнесено действующим законодательством к акту перемены прав на это имущество и величина арендной платы не является условием, при неисполнении которого договор аренды недвижимого имущества может считаться незаключенным.

В соответствии с Письмом Минфина России от 05.08.2005 N 03-03-04/4/34 арендные платежи, внесенные на основании дополнительного соглашения сторон об изменении размера арендной платы, указанного ими в договоре аренды, подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их обоснованности и подтверждения соответствующими первичными документами после государственной регистрации указанного соглашения.

Расходы организации-арендатора в виде арендной платы по договору на срок менее года, в том числе и при пролонгации этого договора на срок менее года, могут учитываться для целей налогообложения прибыли. Если договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок менее одного года, пролонгируется на срок менее года, указанный договор аренды не требует государственной регистрации. При этом договор может быть продлен путем заключения нового договора либо автоматически на основании первоначального договора по окончании срока аренды при отсутствии заявления одной из сторон об отказе от продления договора. Такой вывод подтверждается п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59, на которое указывалось ранее. Такая точка зрения изложена в Письме УФНС России по г. Москве от 18.10.2006 N 20-12/92230. Термин "пролонгация" договора аренды изложен именно в этом Письме, и его можно применять для целей налогообложения.

Если срок аренды в договоре не определен и договор считается заключенным на неопределенный срок, то в соответствии с Письмом УФНС России по г. Москве от 22.03.2006 N 20-12/22181 данный договор аренды, заключенный на неопределенный срок, в государственной регистрации не нуждается, и расходы организации по договору аренды помещения, заключенному в установленном законом порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Предположим, что организация арендует нежилое помещение под офис на основании заключенного на 11 мес. договора аренды, согласно которому договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. После истечения срока аренды арендатор продолжает пользоваться помещениями, а арендодатель не возражает против этого. Может ли организация учесть расходы по арендной плате в целях налогообложения по истечении 11 месяцев без регистрации договора аренды? Ответ на этот вопрос дан в Письме Минфина России от 14.04.2009 N 03-03-06/1/241, в котором сказано, что расходы организации по договору аренды, заключенному в установленном законодательством порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Если договором аренды предусмотрена обязанность арендатора по оплате фактически потребленных коммунальных услуг и услуг связи, арендатор учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором в своей деятельности. Указанные расходы должны быть документально подтверждены счетами, выставленными арендодателю энергоснабжающей организацией или оператором связи и отражающими фактическую поставку энергии (воды) или оказание услуг телефонной связи. Такая предельно опасная для арендатора позиция изложена в Письме Минфина России от 30.01.2008 N 03-03-06/2/9. Единственным решением этой проблемы является посредническая квалификация договора.

И последнее, о чем необходимо сказать. Не следует забывать о том, что согласно ст. 288 ГК РФ размещение в жилых домах промышленных производств не допускается. В Письме Минфина России от 10.11.2006 N 03-05-01-04/310 отмечено, что размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое, т.е. квартира не может использоваться в качестве офиса до тех пор, пока не будет выведена из жилого фонда. Следовательно, арендные платежи не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Оптимизация налога на прибыль, Налог на прибыль

Налог на добавленную стоимость у арендатора

Многие организации в процессе своей деятельности сталкиваются с арендой. В зависимости от конкретной ситуации организация может выступить в роли как арендатора, так и арендодателя. Если компания выступает в роли арендатора, то перед ней встает вопрос о правомерности принятия к вычету сумм НДС, например, перечисленных арендодателям за коммунальные услуги, либо уплаченных при осуществлении неотделимых улучшений арендованного имущества. В данной статье попробуем разобраться, в каких случаях это будет возможно.

Гражданско-правовые основы договора аренды определены нормами главы 34 «Аренда» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). Из положений указанной главы следует, что аренда представляет собой договор, по которому собственник (арендодатель) передает арендатору в срочное владение и пользование имущество, необходимое для самостоятельного ведения хозяйственной деятельности за соответствующую (арендную) плату.

Сторонами договора аренды являются арендодатель и арендатор. В силу статьи 609 ГК РФ арендодателем признается собственник имущества, но в некоторых случаях со стороны арендодателя могут выступать лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. В свою очередь, арендатором признается лицо, которое получает имущество во временное владение и пользование и платит за это арендную плату.

Гражданское законодательство позволяет арендовать практически любое имущество, сдача которого в аренду не запрещена или не ограничена законом: земельные участки и иные природные объекты, предприятия, здания, сооружения, оборудование, транспорт и другие непотребляемые вещи.

Заключая договор аренды стороны должны четко указать данные (наименование объекта аренды, его характеристику, для недвижимого имущества – его местонахождение и иные сведения), позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре аренды условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным, на это указывает пункт 3 статьи 607 ГК РФ.

Если договор аренды заключается более чем на год, то письменная форма является обязательной. Если же одной из сторон договора выступает юридическое лицо, то договор аренды заключается в письменной форме независимо от срока его действия.

В силу статьи 610 ГК РФ стороны самостоятельно определяют срок действия договора и закрепляют его в соглашении. В противном случае он признается заключенным на неопределенный срок. Для договора аренды, заключенного на неопределенный срок, характерны следующие особенности:

– каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а в случае аренды недвижимости – за три месяца;

– такой договор не подлежит государственной регистрации.

Следует иметь в виду, что законом могут устанавливаться максимальные (предельные) сроки договора для отдельных видов аренды, а также для отдельных видов имущества.

В этих случаях, если срок аренды не определен и ни одна из сторон не отказалась от договора, по истечения предельного срока, установленного законом, договор по истечении предельного срока прекращается.

Договор, заключенный на срок, превышающий установленный законом предел, считается заключенным на срок, равный предельному.

Аренда относится к типу возмездных договоров, причем порядок, условия и сроки уплаты арендных платежей обычно устанавливаются самим договором. Если эти моменты в договоре отсутствуют, то считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества в сравнимых обстоятельствах.

Обращаем Ваше внимание на то, что размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год.

Главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) аренда отнесена к услугам, а в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация услуг на российской территории представляет собой объект налогообложения по НДС.

Если арендуемое имущество используется арендатором для осуществления деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость (далее – НДС), то на основании пункта 2 статьи 171 НК РФ сумма НДС, предъявленная арендодателем, после принятия на учет услуг по аренде может быть предъявлена к вычету. Конечно, при условии, что у арендатора соблюдены все остальные условия для применения вычета.

Если арендуемое имущество используется арендатором для осуществления деятельности, не облагаемой НДС, или для осуществления операций, освобожденных от налогообложения, то арендатор на основании пункта 2 статьи 170 НК РФ учитывает «входной» НДС в стоимости приобретенных арендных услуг.

В отношении оформления счетов – фактур по арендным услугам можно сказать следующее: согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ арендодатель обязан выставить арендатору счет-фактуру в срок не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуги.

Если арендная плата перечислена арендатором заранее, то в течение пяти календарных дней с момента получения аванса арендодатель выставляет арендатору «авансовый» счет-фактуру. Покупатели товаров (работ, услуг) приобретающие их на условиях предварительной оплаты, в том числе и арендаторы, имеют право воспользоваться налоговым вычетом по сумме НДС, уплаченной поставщику в составе авансового платежа.

По коммунальным услугам, услугам связи, а также услугам по охране и уборке арендуемых помещений в рамках договоров аренды счета-фактуры арендодателями арендаторам не выставляются, поскольку реализация данных услуг арендодателем не производится (Письма Минфина Российской Федерации от 31 декабря 2008 года № 03-07-11/392, от 27 декабря 2007 года № 03-03-06/1/895). Соответственно, при получении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате указанных услуг, объекта налогообложения НДС не возникает. Обратите внимание, что согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия НДС к вычету, является счет-фактура. Поэтому в связи с отсутствием соответствующих счетов-фактур суммы налога по указанным услугам к вычету у арендатора не принимаются (Письмо Минфина Российской Федерации от 24 марта 2007 года № 03-07-15/39, Письмо ФНС Российской Федерации от 23 апреля 2007 года №ШТ-6-03/340@). В этом случае автор рекомендует присвоить операции по перепредъявлению коммунальных платежей, и закрепить либо в договоре аренды, либо в отдельном договоре квалификацию, в соответствии с которой арендодатель становится агентом, действующим от своего имени в интересах арендатора, принципала, который поручает закупить в его интересах коммунальные услуги.

В соответствии с пунктом 1 статьи 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии. В Постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 8 декабря 1998 года № 5905/98 указано, что абонентом, в данном случае, является лицо, на балансе которого числится объект, потребляющий энергию. Кроме того, согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 6 апреля 2000 года № 7349/99 арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации. Следовательно, счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем не выставляются.

На основании норм статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) в случае их использования для осуществления операций, не облагаемых НДС, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). В связи с этим по договорам, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения оплата электроэнергии не включается, у арендодателя не подлежат вычету суммы НДС по электроэнергии, предъявленные ему энергоснабжающей организацией, в части электроэнергии, потребленной арендатором. Учитывая, что арендатор компенсирует расходы арендодателя на оплату электроэнергии и поэтому не имеет счета-фактуры по потребленной им электроэнергии, права на вычет НДС, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает (Письмо УФНС Российской Федерации по Московской области от 28 февраля 2007 года № 23–26/0288).

В соответствии с пунктом 2 статьи 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Согласно позиции финансового ведомства в случае если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признаются объектом налогообложения НДС (Письмо от 5 ноября 2009 года № 03-07-11/282).

При передаче арендодателю неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС. При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении капитального ремонта, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 НК РФ.

ФНС Российской Федерации в своем Письме от 19 апреля 2010 года №ШС-37-3/11 указывает, что суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении неотделимых улучшений, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных законодательством о налогах и сборах.

Безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества является объектом налогообложения НДС и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке. При этом, суммы НДС подлежат вычету у арендатора. Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах Минфина Российской Федерации от 29 августа 2008 года № 03-07-11/290, ФНС Российской Федерации от 19 апреля 2010 года №ШС-37-3/11, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 26 января 2007 года № 19–11/06916, от 8 декабря 2006 года № 19–11/108507. Солидарны с финансистами и судебные органы (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20 октября 2008 года по делу №ФОЗ-4340/2008).

В соответствии с пунктом 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

1. работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ), к таким услугам, в частности, относятся услуги по аренде.

2. покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ).

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Положение подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ применяется при сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств.

Если иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах Российской Федерации, оказывает услуги по сдаче в аренду грузовых вагонов и контейнеров российской организации, то местом реализации указанных услуг признается территория Российской Федерации, следовательно, такие услуги облагаются НДС на территории Российской Федерации.

Суммы НДС, уплаченные организацией за счет собственных средств при приобретении у иностранных железных дорог услуг по сдаче в аренду железнодорожных вагонов и контейнеров, используемых в международных железнодорожных перевозках, являющихся объектом налогообложения НДС, подлежат вычету и не включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

3. услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской Федерации до таможенного органа в месте убытия с территории Российской Федерации), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.

Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом (подпункт 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ).

Подпунктом 5 пункта 1.1. статьи 148 НК РФ определено, что в целях главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1. и 4.2. пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Так, Минфин Российской Федерации в своем Письме от 8 мая 2007 года № 03-07-08/102 на частный вопрос налогоплательщика указал следующее.

Интересует кто платит НДС по договору аренды

Местом реализации услуг по предоставлению рыболовных судов с экипажем во временное пользование для добычи и переработки водных биологических ресурсов за пределами территории Российской Федерации, оказываемых российскими организациями, территория Российской Федерации не признается и указанные услуги объектом налогообложения НДС на территории Российской Федерации, не являются. Иными словами, местом реализации услуг по предоставлению рыболовных судов с экипажем во временное пользование для ведения промыслов за пределами территории Российской Федерации, в том числе в исключительной экономической зоне Российской Федерации, не указанных в подпункте 4.1. пункта 1 статьи 148 НК РФ, оказываемых российскими организациями, как российским организациям, так и иностранным, территория Российской Федерации не признается, и, следовательно, указанные услуги объектом налогообложения НДС в Российской Федерации не являются, а облагаются аналогом НДС по месту регистрации арендатора. Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах Минфина Российской Федерации от 10 августа 2009 года № 03-07-08/180, от 12 сентября 2008 года № 03-07-08/215.

Для справки: Статьей 67 Конституции Российской Федерации определено, что территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, а также воздушное пространство над ними. Под территориальным морем понимается примыкающий к сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль (статья 2 Федерального закона от 31 июля 1998 года № 155-ФЗ «О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации»).

Исключительная экономическая зона Российской Федерации не является территорией Российской Федерации. Так как в соответствии со статьей 1 Федерального закона Российской Федерации от 17 декабря 1998 года № 191-ФЗ «Об исключительной экономической зоне Российской Федерации» исключительной экономической зоной Российской Федерации является морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации, и прилегающий к нему, с особым правовым режимом.

Таким образом, исключительная экономическая зона Российской Федерации не является территорией Российской Федерацией.

Пунктом 2 статьи 148 НК РФ определено, что в целях главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг) (пункт 3 статьи 148 НК РФ).

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются (пункт 4 статьи 148 НК РФ):

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Суммы НДС, уплачиваемые организацией при временном ввозе теплохода, арендованного для перевозки грузов, принимаются к вычету ежемесячно по мере уплаты налога таможенному органу. Такая точка зрения приведена в Письмах Минфина Российской Федерации от 21 марта 2007 года № 03-07-08/47 и от 16 октября 2006 года № 03-04-08/214.

В соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления и казенными учреждениями в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

В Письме ФНС Российской Федерации от 2 июня 2005 года № 03-1-03/926/11 «О налоге на добавленную стоимость» разъясняется, что арендатор признается налоговым агентом только в случае, если арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества.

Если договор аренды заключен между арендодателем-балансодержателем государственного имущества, например, государственным унитарным предприятием, не являющимся органом государственной власти и управления, органом местного самоуправления, то уплата НДС в бюджет осуществляется в общеустановленном порядке налогоплательщиком НДС – балансодержателем – государственным унитарным предприятием. В таких случаях у арендатора не возникает обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплате в бюджет НДС (Письмо ФНС Российской Федерации от 24 ноября 2006 года № 03-1-03/2243@ «О налоге на добавленную стоимость»).

Сумму арендной платы, включая НДС, следует перечислить арендодателю-балансодержателю, который самостоятельно платит НДС в бюджет. Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах Минфина Российской Федерации от 23 июня 2010 года № 03-07-11/266, от 26 августа 2008 года № 03-07-11/284.

Такой же позиции придерживаются и арбитры: Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 2 октября 2003 года № 384-О, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25 августа 2010 года по делу №А29-12544/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 30 июля 2010 года по делу №АЗ2-5625/2008-19/34, ФАС Северо-Западного округа от 15 июля 2010 года по делу №А56-54098/2009.

В соответствии с пунктом 7 статьи 170 НК РФ организации, не являющиеся налогоплательщиками либо освобождаемые от исполнения обязанностей налогоплательщика, и индивидуальные предприниматели имеют право включать в принимаемые к вычету в соответствии с главами 25, 26.1 и 26.2 НК РФ расходы суммы налога, которые были исчислены и уплачены ими в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента в соответствии с пунктом 2 статьи 161 НК РФ, в случаях возврата товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока), отказа от них, изменения условий либо расторжения соответствующих договоров и возврата сумм авансовых платежей.

Если же налоговый агент платит НДС, то при возврате товаров, а также предоплаты в случае изменения или расторжения договора ранее перечисленный налог можно принять к вычету на основании пункта 5 статьи 171 НК РФ.

Из пункта 1 статьи 1 Земельного кодекса Российской Федерации земля признается природным ресурсом, поэтому с арендной платы, уплачиваемой за аренду земли, федеральным или муниципальным органам власти начислять НДС не нужно. Аналогичное мнение высказывается и в Письмах Минфина Российской Федерации от 30 октября 2006 года № 03-04-15/198, ФНС Российской Федерации от 30 ноября 2006 года №ШТ-6-03/1157@.

Такой же точки зрения придерживаются и суды, на что, в частности, указывает Постановление ФАС Московского округа от 2 мая 2007 года №КА-АЧ1/3222-07 по делу №АЧ1-К2-16399/06.

Несмотря на то, что аренда земли, находящейся в государственной (муниципальной) собственности, освобождается от налогообложения, арендатор земельного участка должен выставить соответствующий счет-фактуру. Причем в данном случае счет-фактура выставляется им без выделения соответствующей суммы налога, а на документе делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». Такие требования установлены пунктом 5 статьи 168 НК РФ. Затем счет-фактура по аренде земельного участка регистрируется арендатором в общем порядке в книге продаж и подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур.

Налог на прибыль: организация арендует офис

Многие организации арендуют помещения под офис и несут расходы по арендной плате, коммунальным платежам, ремонту… Как учитывать такие затраты в целях налогообложения прибыли, читайте в статье.

Арендные отношения регулируются гл. 34 Гражданского кодекса. Так, в ст. 606 ГК РФ сказано, что по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или только во временное пользование.

Правом сдачи имущества в аренду наделен собственник, а также лица, уполномоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. В договоре аренды устанавливаются порядок, условия и сроки внесения арендной платы арендатором. Такой договор должен быть заключен в простой письменной форме (п. 1 ст. 609 ГК РФ).

Объектом аренды могут быть здания, сооружения, часть помещения, предназначенные под офисы, то есть нежилой фонд. Жилое помещение фирма может арендовать только для проживания сотрудников (п. 2 ст. 671 ГК РФ и ст. 17 Жилищного кодекса).

Регистрация договора

Договор, срок действия которого не менее одного года, подлежит обязательной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Расходы на подготовку документов по объекту аренды для регистрации договора учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Обязательства между сторонами в данном случае возникают с момента госрегистрации. Арендные платежи можно включать в состав расходов только после того, как договор будет зарегистрирован.

На практике налогоплательщики-арендаторы сталкиваются с такой ситуацией. Договор аренды помещения, заключенный на срок более одного года, направлен на государственную регистрацию, помещение фактически передано и используется для ведения деятельности, и организация несет расходы в виде арендных платежей. В рассматриваемом случае в условиях договора следует предусмотреть, что он начинает действовать с момента передачи объекта арендатору. Гражданский кодекс это позволяет. В соответствии со ст. 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до его заключения. Тогда арендные платежи за период, пока договор будет проходить регистрацию, также принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172.

Арендные платежи

Как сказано в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, арендные платежи учитываются в составе прочих расходов. В составе этих же расходов арендатор учитывает и затраты, связанные с оплатой коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором в своей деятельности, на основании счетов, выставленных арендодателем. Об этом говорится в Письме Минфина России от 15.11.2005 N 03-03-04/1/361.

Ежемесячно составлять акты об оказании услуг по аренде офиса нет необходимости. Факт существования арендных отношений и передачи имущества подтверждает договор аренды. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742.

В декларации по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период затраты, связанные с уплатой арендных платежей, арендатор отражает в составе косвенных расходов по строке 040 Приложения N 2 к листу 02 и включает в итоговую строку 030 листа 02.

Ремонт арендованных помещений

По общему правилу на арендатора возлагается обязанность проводить текущий ремонт помещения, а на арендодателя — капитальный. Однако стороны могут предусмотреть в договоре иной порядок (ст. 616 ГК РФ). Тогда арендатор расходы на ремонт основных средств включает в состав расходов в соответствии со ст. 260 НК РФ, если в договоре не предусмотрено возмещение этих расходов арендодателем.

Примечание. Ремонт: текущий или капитальный

В чем отличие текущего ремонта от капитального? Разъяснение этих понятий приведено, в частности, в Постановлении Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 "Об утверждении Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений" (далее — Постановление N 279).

Согласно п. 3.4 Постановления N 279 к текущему ремонту относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.

Капитальный ремонт — это работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей зданий и сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Исключение — полная смена или замена основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим. Речь идет о каменных и бетонных фундаментах, всех видах стен зданий, каркасов стен, труб подземных сетей и т.п. (п. 3.11 Постановления N 279).

Вывод: текущий ремонт является профилактическим, а капитальный — плановым ремонтом по замене изношенных конструкций или деталей здания.

Пример 1. Организация сделала косметический ремонт арендованного помещения (оштукатурила стены, наклеила обои в офисе, покрасила потолки и окна).

Ремонт арендованного имущества является текущим, а затраты — прочими расходами и не увеличивают первоначальную стоимость этого имущества. Так, в п. 1 ст. 260 НК РФ установлено, что затраты на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, когда они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Если в договоре (соглашении) между арендатором и арендодателем возмещение указанных затрат арендодателем не предусмотрено, в соответствии с п. 2 ст. 260 НК РФ они учитываются арендатором как расходы на ремонт основных средств.

Все расходы на ремонт амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, учитываются как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат.

Кроме того, в ст. 260 НК РФ предусмотрена возможность формирования резерва предстоящих расходов на ремонт объекта аренды в случае дорогостоящего ремонта или ремонта, относящегося к нескольким налоговым периодам. Порядок создания такого резерва определен в ст. 324 НК РФ. Арендатор, который решил формировать резерв, не включает фактические затраты на ремонт основных средств в состав расходов текущего периода. Только по окончании налогового периода сумма превышения фактических расходов над величиной резерва, созданного в течение налогового периода, включается в состав прочих расходов.

Капитальные вложения в арендованное имущество

Арендатор может производить отделимые или неотделимые улучшения арендованного имущества.

Отделимые улучшения, созданные за счет арендатора, являются его собственностью на основании п. 1 ст. 623 ГК РФ. Это по сути отдельные объекты основных средств, которые учитываются в составе амортизируемого имущества в общем порядке.

Подробнее остановимся на особенностях налогового учета неотделимых улучшений.

Улучшения, неотделимые без вреда для имущества, необходимо производить с согласия арендодателя. Тогда арендатор имеет право на возмещение стоимости таких улучшений, если договором не предусмотрено иное (п. п. 2 и 3 ст. 623 ГК РФ).

Затраты на капвложения в форме неотделимых улучшений, созданных арендатором с согласия арендодателя, признаются в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Важный момент: указанные расходы, осуществленные без согласия арендодателя, не возмещаются.

В налоговом учете арендатор или арендодатель имеет право амортизировать сумму данных капитальных вложений. Порядок амортизации определен п. 1 ст. 258 НК РФ.

Если в договоре аренды прямо указано, что арендодатель не возмещает арендатору понесенные им расходы, неотделимые улучшения амортизирует арендатор. При этом амортизация начисляется только на период действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Последние изменения в документ внесены Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006). В случае пролонгации договора аренды организация-арендатор может продолжать начислять амортизацию в установленном порядке.

Пример 2. ООО "Светлячок" арендует офис у ЗАО "Прожектор". Договор аренды заключен с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2008 г. В апреле 2007 г. ООО "Светлячок" с письменного согласия арендодателя оборудовало помещение дополнительной системой вентиляции и ввело ее в эксплуатацию. Затраты составили 50 000 руб. (без учета НДС) и не возмещаются арендодателем, о чем сказано в договоре аренды.

Капитальные вложения подлежат амортизации арендатором в период с мая 2007 г. по декабрь 2008 г. включительно (20 месяцев).

Здание, в котором ООО "Светлячок" арендует офис, относится в соответствии с Классификацией к десятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет). Срок полезного использования системы вентиляции равен 361 месяцу. Используется линейный метод начисления амортизации.

Норма амортизации определяется так: 1/361 x 100% = 0,00277.

Учет НДС при аренде госимущества (изменения в НК РФ в 2012 году)

Ежемесячные амортизационные отчисления равны 138,5 руб. (0,00277 x 50 000 руб.). За время действия договора ООО "Светлячок" включит в расходы 2770 руб. (138,5 руб. x 20 мес.).

Если договор аренды не будет пролонгирован, ООО "Светлячок" не сможет учесть для целей налогообложения затраты в размере 47 230 руб. (50 000 руб. — 2770 руб.).

На основании п. 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств. Однако данная норма не распространяется на арендатора, производящего неотделимые улучшения в арендованное имущество. Дело в том, что такие неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного помещения и после окончания договора аренды подлежат передаче арендодателю (то есть учитываются на балансе арендодателя). Кроме того, для них в ст. 258 НК РФ предусмотрен особый порядок начисления амортизации (Письмо Минфина России от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759).

Допустим, арендодатель возмещает расходы арендатора на проведенные неотделимые улучшения. В этом случае арендатор учитывает указанные затраты так. Передача компенсируемых капитальных вложений арендодателю признается в налоговом учете реализацией. Следовательно, сумма компенсации включается в состав доходов от реализации, а затраты — в состав расходов в соответствии с выбранным налогоплательщиком методом учета доходов и расходов.

И.Н.Сбитнева

Референт государственной

гражданской службы РФ 2-го класса

Управление администрирования

налога на прибыль

ФНС России