Необоснованная налоговая выгода

ПЛЕНУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 12 октября 2006 г. N 53

ОБ ОЦЕНКЕ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОБОСНОВАННОСТИ ПОЛУЧЕНИЯ

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ

В целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на основании Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" постановляет дать следующие разъяснения.

1. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Необоснованная налоговая выгода в 2018 году

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

4. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

— невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

— отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

— учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

— совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

6. Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

— создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

— взаимозависимость участников сделок;

— неритмичный характер хозяйственных операций;

— нарушение налогового законодательства в прошлом;

— разовый характер операции;

— осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

— осуществление расчетов с использованием одного банка;

— осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

— использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

7. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

КонсультантПлюс: примечание.

Федеральным законом от 07.05.2013 N 100-ФЗ с 1 сентября 2013 года статьи 166, 168 ГК РФ изложены в новой редакции, в статью 170 ГК РФ внесены изменения. Согласно новой редакции статьи 168 ГК РФ сделка, нарушающая требования закона или иного правового акта, по общему правилу является оспоримой, а не ничтожной.

КонсультантПлюс: примечание.

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ статья 45 НК РФ изложена в новой редакции. Упомянутая в нижеследующем абзаце норма соответствует норме действующей редакции.

8. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (пункт 1 Налогового кодекса Российской Федерации) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ)), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.

9. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

10. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

11. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

При этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Председатель

Высшего Арбитражного Суда

Российской Федерации

А.А.ИВАНОВ

Секретарь Пленума,

судья Высшего Арбитражного Суда

Российской Федерации

А.С.КОЗЛОВА

Понятие и критерии налоговой выгоды

Уменьшение размера налоговой обязанности будет означать уменьшение размера налога, подлежащего уплате в соответствующий бюджет.

Service Temporarily Unavailable

Следовательно, налоговая выгода во многом определяется действиями налогоплательщика по оптимизации налогообложения, поскольку цель последней и состоит в снижении суммы уплачиваемых налогов. В зависимости от оценки непосредственных действий налогоплательщика, которые стали причиной снижения налога, налоговая выгода может быть признана обоснованной или необоснованной.

При этом получение налоговой выгоды само по себе не является противоправным явлением, свидетельствующим о недобросовестности налогоплательщика. ВАС РФ прямо допускает получение налогоплательщиком налоговой выгоды, если тот документально обосновал свое право на получение налоговой выгоды, а налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в представленных документах, неполны, недостоверны и противоречивы.

Таким образом, концепция налоговой выгоды строится на презумпции добросовестности налогоплательщика. Налоговый же орган вправе опровергнуть презумпцию добросовестности, представив убедительные доказательства.

Концепция налоговой выгоды, предусмотренная Постановлением № 53, в целом отвечает общим принципам мировой практики:

. Налоговая переквалификация сделки, отвечающая экономическим (деловым) целям организации

.Действительность сделки в гражданско-правовом смысле.

В Постановлении N 53 разъясняются вопросы оценки арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика. Основными из них являются:

. Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

. Согласно ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на причину своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. Таким образом, при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, например, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими либо иными причинами (целями делового характера).

. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

  • невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
  • отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

Перейти на страницу: 1234

Необоснованная налоговая выгода — судебная практика 2016-2018

Необоснованная налоговая выгода вместо недобросовестности. Что изменилось?

Высший Арбитражный Суд РФ в попытках дать внятное определение недобросовестности вообще решил отказаться от этого термина. Взамен судьи предложили инспекторам искать при налоговых проверках так называемую необоснованную налоговую выгоду. А чтобы труды налоговиков не оказались напрасными, Пленум ВАС РФ издал 12 октября 2006 г. Постановление N 53, в котором установил признаки такой выгоды.

Что принесет новый документ судей налогоплательщикам? Поможет отстоять в суде свою правоту или даст инспекторам новое оружие в борьбе за пополнение бюджета? Ответы — в нашем комментарии.

Что решили судьи?

Прежде чем анализировать новый подход судей, расскажем, что представляет собой налоговая выгода, каковы ее признаки и кто будет доказывать необоснованность налоговой выгоды.

Что такое необоснованная налоговая выгода и каковы ее последствия

Определение налоговой выгоды дано судьями в п. 1 Постановления N 53. Фирма получает такую выгоду, если уменьшает свои налоговые платежи за счет снижения налоговой базы, ставки налога, получения дополнительных вычетов, льгот или права вернуть уплаченный налог из бюджета.

Необоснованной налоговая выгода будет считаться, если она получена от операции, целью которой была исключительно минимизация налоговых платежей. Судьи называют такие операции лишенными целей делового характера. Иными словами, по мнению судей, любая сделка должна иметь какую-либо дополнительную цель (например, получение дохода), кроме снижения налогового бремени. Договор же, заключенный лишь для того, чтобы, скажем, уменьшить размер платежей по налогу на имущество, ведет к получению необоснованной налоговой выгоды. Последствия этого таковы. Сделка признается судьями недействительной. В результате в бюджет взыскиваются сумма "необоснованно" сэкономленного налога, соответствующие пени и штраф.

Признаки необоснованной выгоды

Прямых свидетельств того, что та или иная сделка приводит к получению необоснованной налоговой выгоды, судьи не нашли. Потому в Постановлении N 53 приведены косвенные признаки необоснованной выгоды (см. перечень на этой странице). Сразу скажем, что большинство из них не новы и до сих пор с большим или меньшим успехом использовались в качестве улик недобросовестности налогоплательщика. В частности, это отсутствие у фирмы материальных ресурсов, необходимых для изготовления того объема продукции, который указан в договоре, особые условия оплаты или перехода права собственности, например, после полного погашения задолженности перед поставщиком. Свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды также могут участие в сделке недавно созданной фирмы, взаимозависимость сторон, разовый характер операции, наличие посредников.

Примечание. Признаки необоснованной налоговой выгоды

  1. Налогоплательщик не мог реально осуществить операцию с учетом времени, местонахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.
  2. У налогоплательщика отсутствуют необходимые для выполнения операции управленческий или технический персонал, основные средства, производственные активы, складские помещения, транспорт.
  3. Для целей налогообложения учитываются только те операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, притом что для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.
  4. Совершены операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
  5. Сделка предусматривает особые формы расчетов и сроки платежей, свидетельствующие о групповой согласованности операций.
  6. Организация создана незадолго до совершения хозяйственной операции.
  7. Участники сделок взаимозависимы.
  8. Хозяйственные операции выполняются неритмично.
  9. Нарушено налоговое законодательство в прошлом.
  10. Операция носит разовый характер.
  11. Выполнены операции не по местонахождению налогоплательщика.
  12. Осуществлены расчеты с использованием одного банка.
  13. Произведены транзитные платежи между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций.
  14. Использованы посредники при осуществлении хозяйственных операций.

Судьи подчеркивают, что ни один из этих признаков сам по себе не доказывает, что сделка привела к получению необоснованной выгоды. Для этого нужна совокупность признаков. Но о конкретном числе "улик", которое нужно набрать для того, чтобы уличить фирму в получении необоснованной выгоды, судьи умолчали.

Особняком стоят такие признаки необоснованной налоговой выгоды, как действия налогоплательщика "без должной осмотрительности и осторожности". Пункт 10 Постановления N 53 позволит судьям признать сделку лишенной деловой цели, если будет доказано, что налогоплательщик знал о том, что его контрагент нарушает налоговое законодательство. В данном случае необоснованная налоговая выгода будет обнаружена даже при отсутствии других признаков.

Кто доказывает

Постановление N 53 начинается с того, что судьи декларируют презумпцию добросовестности налогоплательщиков.

1.8. Постановление № 53 и учет его требований при оптимизации налогообложения

Используя этот "устаревший" термин, Высший Арбитражный Суд РФ дает понять, что арбитры, приступая к рассмотрению налогового спора, должны исходить из того, что любая сделка имеет цели делового характера и не приводит к получению необоснованной налоговой выгоды. Доказывать обратное должны налоговики. Другое дело, что молчанием налогоплательщику в суде обойтись не удастся. Ему в свою очередь придется доказать, что обвинения налоговиков несостоятельны.

Достоинства нового подхода судей…

  1. ВАС РФ признал презумпцию добросовестности налогоплательщика. Доказывать обратное должны налоговые инспекторы.

Примечание. Комментирует Дмитрий Дедов, начальник управления законодательства Высшего Арбитражного Суда РФ:

  • Я знаю, что у некоторых налогоплательщиков складывается ощущение, будто в Постановлении Пленума ВАС РФ не сказано ничего нового. Но на самом деле оно содержит огромную практическую пользу. Это Постановление упорядочивает взаимоотношения компании и налогового инспектора, создает рамки, за которые последний не может выходить. Раньше инспекторы могли применять любые санкции, прикрываясь пресловутым понятием "недобросовестный", причем вкладывали туда все что угодно. Допустим, операция совершена сразу после создания фирмы или контрагент зарегистрирован по несуществующему адресу, любое из этих обстоятельств уже могло свидетельствовать о "недобросовестности" налогоплательщика. Это напоминало игру в кошки-мышки. Налоговики исходили из принципа "назовем недобросовестным, вдруг поймаем". В итоге суды были завалены совершенно непонятными и пустыми делами.

Мы решили положить этому конец, попытавшись изложить конкретный перечень обстоятельств, которые в совокупности могут свидетельствовать о недобросовестности или, как сказано в документе, о необоснованной налоговой выгоде. Если действия налогоплательщика попали в этот перечень, инспектор вправе применять санкции. Если нет, то никаких огульных обвинений в пресловутой недобросовестности больше не будет.

Примечание. Комментирует Вадим Зарипов, эксперт по налогам юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры":

  • Постановление N 53 принесло в том числе и положительные изменения. Так, суд дал организациям ориентиры, "флажки", за которые не следует выходить. Хорошо, когда вопросы вызывает конкретная сделка и у компании есть возможность объяснить свою позицию, а не ведутся какие-то несерьезные разговоры о "недоброй совести", непонятно по каким критериям определяемой.

Также Постановлением N 53 введена презумпция обоснованности налоговых выгод налогоплательщика. Налоговые органы обязаны опровергнуть ее, представив суду доказательства.

  1. Судьи признали, что налогоплательщик вправе получить обоснованную налоговую выгоду. Заключая сделку, он может выбрать именно тот вариант взаимоотношений с контрагентом, который приведет к минимальным налоговым платежам. Главное, чтобы сама сделка изначально не была нацелена исключительно на минимизацию налогов. Действия же фирмы по минимизации налоговых платежей в рамках договора, который имеет "цели делового характера", абсолютно законны.

Примечание. Комментирует Дмитрий Дедов, начальник управления законодательства Высшего Арбитражного Суда РФ:

  • У налогоплательщика отсутствует обязанность максимизировать свои налоговые платежи. Допустим, у вас есть четко обозначенная экономическая цель. И есть несколько правовых способов ее достичь. Вы можете выбрать именно тот, который еще и позволит заплатить минимум налогов. Главное, чтобы выбранные меры соответствовали заданной цели. А если вы не сумели убедить инспекцию и суд в наличии экономического эффекта от ваших действий, тогда вас легко будет привлечь к ответственности.
  1. Любой из признаков необоснованной налоговой выгоды (отсутствия целей делового характера), названных в Постановлении N 53, сам по себе не может привести к обвинениям фирмы. Чтобы взыскать недоимку и штраф, налоговики должны привести в суде несколько таких признаков, то есть их совокупность. Если же инспекторы обвинят компанию только в том, что она, скажем, отдала материалы на переработку, будучи в состоянии переработать их самостоятельно, суд необоснованной налоговой выгоды не обнаружит. Для этого налоговикам понадобятся дополнительные улики. Например, участие в давальческой схеме взаимозависимых лиц, одно из которых создано непосредственно перед заключением сделки.

…и его недостатки

Как говорится, в каждой бочке меда есть ложка дегтя. Увы, в случае с Постановлением N 53 до сих пор мы говорили лишь о маленькой ложке меда в огромной бочке дегтя.

Начнем с самого замысла судей. Зачем понадобилось вводить термин "необоснованная налоговая выгода" и устанавливать его признаки? Ведь в Налоговом кодексе РФ есть исчерпывающий перечень противозаконных действий и присущих им признаков. Но, видимо, жизнь многообразнее формулы "все, что не запрещено законом, разрешено". На практике, по мнению судей, есть такие нарушения, которые в силу их неочевидности нельзя прямо указать в Кодексе. Как раз таковым и является необоснованная налоговая выгода. Есть много способов получить эту выгоду, налогоплательщики все время изобретают новые, поэтому без судебного разбирательства их не выявить.

Иными словами, необоснованная налоговая выгода — это возможность взыскать с фирмы деньги в пользу государства в том случае, если оснований для этого непосредственно в Налоговом кодексе не нашлось.

Теперь перейдем к нюансам.

  1. Самый общий критерий необоснованной налоговой выгоды — это отсутствие целей делового характера. Это еще одно новое понятие судьями прямо не определено. Они лишь называют косвенные свидетельства того, что сделка деловых целей не имеет. Но приведет это все к тому, что даже те компании, которые далеки от идеи минимизации налоговых платежей, прежде чем заключить какую-либо сделку, будут определять ее "деловой характер".

Примечание. Комментирует Вадим Зарипов, эксперт по налогам юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры":

  • Основной недостаток Постановления N 53 таков. Теперь для каждой нетипичной или просто крупной сделки необходимо готовить экономическое обоснование. Человек, ее инициирующий (а в компании всегда есть такой человек), должен будет писать служебную записку, бизнес-план или иной документ, поясняющий выгоду для компании от этой сделки или ее необходимость.

Любопытно, что авторы Постановления, поражаясь собственной же дальновидности, находят в таком подходе только плюсы.

Примечание. Комментирует Дмитрий Дедов, начальник управления законодательства Высшего Арбитражного Суда РФ:

  • Как ни странно, Постановление N 53 полезно для внутрикорпоративных отношений. Необходимость объяснять экономическую пользу от каждой сделки для менеджмента может стать мерой контроля более эффективной, чем, например, контроль со стороны акционеров. Если суд в таком случае признает налоговую выгоду необоснованной, акционеры получат возможность предъявить иски к менеджерам общества.
  1. Поговорим о признаках необоснованной налоговой выгоды. Да, ВАС РФ наконец озвучил то, что ни один из этих признаков сам по себе не доказывает вины предприятия в занижении налоговых платежей. Но сказав "А", судьи не решились произнести "Б". Они не потрудились уточнить, что понимать под совокупностью "улик" — два, три или, может быть, пять признаков. Не надо быть провидцем, чтобы уверенно сказать, что инспекторам, а возможно, и арбитрам, будет достаточно минимума, то есть двух признаков.

Выше мы приводили пример с договором переработки давальческого сырья. Вернемся к нему. Допустим, две компании заключили такую сделку. И по стечению обстоятельств одна из фирм создана незадолго до подписания договора. А в договоре предусмотрена бартерная форма расчетов. Все! Двух этих "улик" (их совокупности) будет достаточно для того, чтобы инспекторы возбудили судебный процесс о необоснованной налоговой выгоде и получили шанс одержать в нем победу. Абсурд? Безусловно. Но благодаря усилиям ВАС РФ он вполне может стать реальностью.

Ситуацию также усугубляет и то, что перечень признаков необоснованной налоговой выгоды, данный в Постановлении N 53, не исчерпывающий. А значит, инспекторы смогут использовать в суде и дополнительные, кажущиеся им вескими, улики против налогоплательщика.

Примечание. Комментирует Юрий Добронравов, партнер юридической компании "Добронравов и партнеры":

  • Критерий для проверки обоснованности налоговой выгоды, приведенный в Постановлении N 53, слишком расплывчат. Это предоставляет налоговым органам возможность выдвигать плохо доказанные или вовсе не подкрепленные документально обвинения, базирующиеся лишь на основании логических рассуждений. А у судей появляется простор для субъективных решений. Так, ВАС РФ позволяет налоговым органам не доказывать то, что организация в действительности не проводила ту или иную операцию. Достаточно просто показать, что она не могла ее провести в принципе, скажем, из-за отсутствия персонала или оборудования.
  1. Мы уже упомянули особое, выбивающееся из "совокупности" и совершенно самодостаточное доказательство необоснованной налоговой выгоды — отсутствие должной осмотрительности и осторожности. По сути, этим ВАС РФ вынудил контрагентов к взаимной слежке, а заодно дал инспекторам практически беспроигрышный шанс взыскать деньги с компании, которая "неосмотрительно" заключила договор с фирмой — нарушителем налогового законодательства. Причем последствия такого нарушения могут быть сколь угодно незначительны. По крайней мере, судьи тут никаких рамок не обрисовали. Особая опасность нависла над взаимозависимыми фирмами.

Примечание. Комментирует Дмитрий Дедов, начальник управления законодательства Высшего Арбитражного Суда РФ:

  • Проявляя должную осмотрительность и осторожность, налогоплательщик должен иметь дело только с теми контрагентами, которые аккуратно платят налоги. Однако "недобросовестность" другой компании еще не повод обвинять вас. Для начала налоговики должны доказать вашу осведомленность о "схемах" контрагента. Презумпция же осведомленности допускается только для группы аффилированных лиц. Собственно же отношения между аффилированными лицами по-прежнему могут стать подозрительным обстоятельством. Налоговики будут спрашивать, с какой целью была создана дочерняя компания? Ответ, что она нужна для максимального экономического эффекта по отдельной операции, может быть как принят, так и не принят инспекторами и судом. И хорошо еще, если "дочка" занимается специальным проектом, отдельным бизнесом, которым нерационально заниматься материнской компании.

Таким образом, формально возложив бремя доказывания необоснованности налоговой выгоды на налоговиков, ВАС РФ фактически вынуждает предприятия, как и прежде, доказывать свою невиновность.

Послесловие

Итак, позитивное на первый взгляд Постановление N 53 по сути дает инспекторам возможность взыскивать с фирмы дополнительные налоговые платежи по основаниям, не предусмотренным в Налоговом кодексе РФ.

Как этому противостоять? Единственный эффективный рецепт: максимальная осторожность при планировании и заключении сделок. В Постановлении N 53 приведены те признаки необоснованной налоговой выгоды, которыми будут руководствоваться судьи. Следовательно, задача состоит в том, чтобы ваш бизнес этих признаков был по возможности лишен. Это непросто, а иногда и невозможно. Тем более что ВАС РФ прозорливо сделал свой перечень "улик" открытым. А значит, как и прежде, налогоплательщику сложно будет предугадать те обвинения, которые выдвинут против него инспекторы при очередной проверке.

Примечание. Прописывать понятие "обоснованная налоговая выгода" в Налоговом кодексе нет необходимости

Антон Иванов, председатель Высшего Арбитражного Суда РФ

  • Существуют мероприятия без деловой цели, прямо предусмотренные Налоговым кодексом. Например, когда организация переходит на "упрощенку", единственной ее целью является снижение налогового бремени… Есть ли тут необоснованная налоговая выгода?
  • Право выбора той или иной налоговой модели прямо предусмотрено действующим законодательством. Поэтому в данном случае вряд ли можно говорить о необоснованной налоговой выгоде. Здесь речь идет не о деловых операциях, а о налоговой модели, о свободе выбора налогового режима.
  • В Постановлении N 53 используется термин "должная осмотрительность", однако критерии этого понятия не введены. Каковы они?
  • "Должная осмотрительность" — это один из специальных терминов, которые используются, в частности, в гражданском законодательстве. То есть понятие "должная осмотрительность" вытекает из Гражданского кодекса. Со времен римского права должной осмотрительностью считалось поведение, которое проявляет нормальный, разумный человек, знающий налоговое законодательство. У судов точно не будет проблем с толкованием термина "должная осмотрительность".
  • А можно привести пример, когда налогоплательщик действовал без должной осмотрительности?
  • Представим, что налогоплательщик заключает сделку с компанией, у которой отсутствует ИНН. Соответственно, есть сомнения, что эта фирма реально существует. В этом случае можно говорить о том, что налогоплательщик, заключая такую сделку, поступает неосмотрительно.
  • Внесут ли понятие "необоснованная налоговая выгода" в Налоговый кодекс?
  • Я думаю, что в этом нет необходимости, поскольку мы в Постановлении N 53 довольно подробно описали признаки обоснованности и необоснованности налоговой выгоды. Более того, просто перечислять в Налоговом кодексе признаки необоснованной налоговой выгоды нельзя. Ведь речь идет об оценке фактических обстоятельств и существа экономических операций. Это в законе сформулировать не получится. Поэтому, на мой взгляд, Налоговый кодекс регулировать правила оценки обоснованности налоговой выгоды не должен.
  • Будет ли Постановление N 53 рекомендовано для работы налоговиков?
  • Мне сложно отвечать за ФНС России, не знаю, разошлют ли они его по своим инспекциям. Но так как Постановление принято, им обязательно будут руководствоваться судьи при вынесении решения.

Д.А.Волошин

Эксперт журнала "Главбух"

Трудности понимания

Вообще говорить о том, что есть такое понятие, как "налоговая выгода", и что она может быть "необоснованной", начали во время рассмотрения всем известного дела "Юкоса". Позже это понятие было сформулировано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Дальнейшая судебная практика лишь развивает идеи этого довольно небольшого документа и приспосабливает его к конкретной ситуации. Согласно Постановлению "под налоговой выгодой <…> понимается уменьшение размера налоговой обязанности, в частности уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета".
Что это означает на практике? Вспоминаем про НДС со ставкой 18 процентов. Мечта налоговых органов заключается в том, чтобы компании платили этот налог с выручки, то есть направляли бы в бюджет указанный процент от всех поступивших средств. Любое уменьшение НДС по разным основаниям (применение вычетов, льгот, пониженных ставок), не говоря уже об оптимизации или возмещении из бюджета, является налоговой выгодой. И она привлекает пристальное внимание фискальных органов.
Рассматриваемое Постановление фактически распространяет на коммерсантов ответственность за действия их контрагентов (по крайней мере, партнеров первого уровня) и требует проявлять при выборе деловых партнеров "должную осмотрительность". Несмотря на то что с момента принятия указанного документа прошло уже около 10 лет, ни в самом законодательстве, ни в судебной практике понятие должной осмотрительности так и не появилось. Не существует также исчерпывающего перечня действий, которые необходимо совершить для ее проявления.

Обоснование

Несмотря на то что названное Постановление декларирует презумпцию добросовестности фирм, на практике все намного сложнее. В действительности для признания налоговой выгоды обоснованной необходимо одновременное соблюдение ряда признаков, указанных в этом документе. Вот они.
Необходимо иметь документооборот, соответствующий действующему законодательству, а сами бумаги должны быть подписаны уполномоченными лицами.
Операции должны быть учтены в соответствии с их действительным экономическим смыслом. То есть нельзя называть трудовой контракт договором подряда, дивиденды оформлять займом и так далее.
Операции должны быть обусловлены разумными экономическими или иными причинами.

Сравнение старых и новых правил по необоснованной налоговой выгоде

По вопросу экономической обоснованности судебная практика довольно обширна, и суть ее сводится к тому, что для признания расходов таковыми необходимо доказать их направленность на получение прибыли (ее наличие при этом необязательно). Как правило, в этом вопросе суд встает на сторону компаний, кроме самых уж вопиющих случаев.
Налоговая выгода должна быть получена организацией в связи с осуществлением ею реальной предпринимательской или экономической деятельности. Данное требование фактически запрещает оптимизацию налогов ради самой оптимизации. Уменьшение фискального бремени может являться лишь косвенным следствием экономических процессов.

Неприятные последствия

Как правило, компании узнают о том, что они получили необоснованную налоговую выгоду, в ходе проведения проверки. Следствием такого мероприятия является либо отказ в возмещении НДС, либо требование вернуть в бюджет налоговую выгоду, а также пени и штраф. Согласно ст. 122 НК РФ "неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия)… влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора)".
И это еще не все. Если выгода превысит установленные законодательством суммы, возможно привлечение к уголовной ответственности. Согласно ст. 199 УК РФ обвиняемому грозит лишение свободы на срок до шести лет.
Есть еще ряд последствий, которые законодательством не предусмотрены, но наступают практически неизбежно. Это и включение во всевозможные реестры недобросовестных налогоплательщиков, и проблемы с контрагентами, которые стараются избегать работы с проблемными компаниями, и репутационные риски, и, как следствие, возможное банкротство.

Методы защиты

Легальных методов защиты от необоснованных обвинений не очень много. Вернее, их всего два. Первый — это правильная организация бизнеса. Второй — суды. Компания всегда должна быть готова доказать, что налоговая выгода получена обоснованно. Как я уже упоминал, для этого необходимо иметь все документы, предусмотренные законодательством. Также коммерсанты должны объяснить экономический смысл совершаемых им действий. Хотя самым лучшим вариантом будет вообще не привлекать к себе внимания фискалов. Для этого можно руководствоваться Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок. Она устанавливает критерии, соответствие или приближение к которым фактически гарантирует интерес службы к сделкам фирмы. Самих критериев достаточно много, и их формулировка остается на совести налогового органа. В качестве одного из примеров можно привести такой: "Доля вычетов по налогу на добавленную стоимость от суммы начисленного с налоговой базы налога равна либо превышает 89 процентов за период 12 месяцев". Учитывая, что ряд критериев имеет реальное числовое выражение, фирма в своей работе может руководствоваться ими, чтобы не привлекать излишнего внимания ревизоров.
Если же дело дошло до суда, то нужно будет руководствоваться уже упомянутым Постановлением ВАС, которое не только определяет понятие налоговой выгоды, но и дает судам прямые указания, как поступать в наиболее распространенных случаях.
Для того чтобы суд встал на сторону компании, необходимо доказать, что:
— фирма проявила должную осмотрительность при выборе контрагента. Как указал ВАС РФ, "налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом";
— должна быть "деловая цель", т.е. суд должен установить наличие разумной экономической или другой причины в действиях коммерсантов.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту: