Неправильно оформленные документы

Содержание

Отсутствие первичных документов или счетов-фактур является грубым нарушением правил учета доходов и расходов объектов налогообложения

Постановление ФАС Центрального округа от 01.03.2001 N А14-6781-00/143/24

Метки:Налоги, Финансы, Центральный округ

Дата:01 марта 2001

от 1 марта 2001 г.

Дело N А14-6781-00/143/24

(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа, рассмотрев кассационную жалобу Инспекции МНС РФ по Верхнемамонскому району Воронежской области на Решение Арбитражного суда Воронежской области от 20.11.2000 по делу N А14-6781-00/143/24,

УСТАНОВИЛ:

Инспекция МНС РФ по Верхнемамонскому району Воронежской области обратилась в арбитражный суд с иском к областному государственному унитарному предприятию (ОГУП) "Птицефабрика "Верхнемамонская" о взыскании налоговых санкций в сумме 21829 руб.

Решением арбитражного суда от 20.11.2000 исковые требования удовлетворены частично, с ОГУП "Птицефабрика "Верхнемамонская" взыскано 2258 руб. налоговых санкций.

В апелляционной инстанции законность судебного акта не проверялась.

В кассационной жалобе заявитель просит отменить решение суда в части отказа во взыскании с ответчика штрафа в сумме 18442 руб. по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Проверив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, кассационная инстанция считает, что решение суда подлежит отмене в части отказа во взыскании штрафа по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 18442 руб.

Как следует из материалов дела, истцом проведена выездная налоговая проверка ОГУП "Птицефабрика" Верхнемамонская" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.97 по 31.12.99.

Какая ответственность предусмотрена за отсутствие первичных документов

По результатам проверки составлен акт N 32 от 11.04.2000, в котором отражен ряд нарушений налогового законодательства. Так, истцом установлен факт занижения и неуплаты предприятием налога на добавленную стоимость в сумме 11292, налога с дохода, выплаченного иностранному истцу в сумме 568 руб., неуплата подоходного налога до 01.01.99 в сумме 128019 руб., с 01.01.2000 в сумме 28201 руб.

На основании акта истцом принято Решение N 37 от 25.04.2000 о привлечении ответчика к налоговой ответственности в виде взыскания штрафов:

— 1129 руб. за грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, повлекшее за собой занижение налогооблагаемой базы в размере 10% от неуплаченного налога на добавленную стоимость (ч. 2 ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации);

— 2258 руб. в размере 20% от неуплаченной суммы налога на добавленную стоимость (ч. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации);

— 18442 руб. за неперечисление сумм подоходного налога, подлежащего удержанию и перечислению (ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации).

В установленный срок штраф уплачен не был, в связи, с чем налоговый орган обратился с названным иском в арбитражный суд.

В соответствии с ч. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. По расчетам налогового органа сумма заниженного налога на добавленную стоимость составила 11292 руб. Суд обоснованно удовлетворил исковые требования истца в этой части требований.

Обоснованно суд отказал в удовлетворении исковых требований по п. 2 ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу ст. 120 Налогового кодекса Российской Федерации под грубым нарушением правил учета доходов и расходов объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных актов и финансовых вложений налогоплательщика.

Однако налоговым органом не указаны обстоятельства и доказательства, свидетельствующие о совершении ответчиком грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Вместе с тем нельзя согласиться с выводами суда об отсутствии оснований для взыскания штрафа по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 18442 руб.

Из акта проверки, приложений N N 5 и 6, 8 к нему следует, что налоговым органом выявлена неуплата подоходного налога с 01.07.97 по 31.12.99 в сумме 128019 руб., с 01.01.99 по 01.01.2000 в сумме 28201 руб. Ответчиком данная сумма не оспорена.

За период до 01.01.99 сумма штрафа начислялась с учетом ст. 22 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" в виде штрафа в размере 10% от неперечисленной в бюджет суммы налога, она составила 12802 руб. За период с 01.01.99 по 01.01.2000 штрафные санкции начислялись с учетом ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 20% от суммы неудержанного и неперечисленного подоходного налога, а именно 5640 руб., а всего 18442 руб. С учетом изложенного, руководствуясь п. 2 ст. 175, ч. 1 ст. 176, ст. 177 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Воронежской области от 20.11.2000 по делу N А14-6781-00/143/24 отменить в части отказа от взыскания с ОГУП "Птицефабрика "Верхнемамонская" штрафа по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 18442 руб., принять новое решение и исковые требования Инспекции МНС РФ по Верхнемамонскому району Воронежской области в этой части удовлетворить.

В остальной части решение арбитражного суда оставить без изменений.

Взыскать с областного государственного унитарного предприятия "Птицефабрика "Верхнемамонская" в доход государственного бюджета госпошлину по иску в сумме 837 руб. 68 коп. и госпошлину по кассационной жалобе 418 руб. 84 коп., а всего 1256 руб. 52 коп.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.

«…Не подлежат отнесению к государственной тайне и засекречиванию сведения о фактах нарушения прав и свобод человека…»статья 7 ФЗ "О государственной тайне"

Неверное оформление отпуска за свой счет

Комментарий юриста:Согласно ст. 5 Федерального закона "Об альтернативной гражданской службе", отпуск за свой счет засчитывается в срок прохождения службы. Однако и оформлять его нужно было надлежащим образом, а не как дополнительный отпуск, поскольку в соответствии с п. 5 ст.

Service Temporarily Unavailable

5 вышеупомянутого федерального закона время нахождения в дополнительных отпусках в срок альтернативной службы не засчитывается.В данном случае достаточно сложно доказать, что по факту предоставлялся отпуск за свой счет, однако нужно пробовать это делать. В случае невозможности договориться с работодателем следует обращаться в Минтруд с жалобой на нарушение трудового законодательства (оформление отпуска за свой счет как дополнительного).Рекомендации юриста: В данном случае достаточно сложно доказать, что по факту предоставлялся отпуск за свой счет, однако нужно пробовать это делать. В случае невозможности договориться с работодателем следует обращаться в Минтруд с жалобой на нарушение трудового законодательства (оформление отпуска за свой счет как дополнительного).Предпринятые действия: Предоставлена консультацияУ альтернативнослужащего трудовой договор заканчивается, но его не отпускают в срок, так как у него около 40 дней без сохранения заработной платы по семейным обстоятельствам. Работодатель ссылается на закон «Об АГС», ст. 5. Якобы нужно продлить срок службы на столько дней, сколько имеется дней без содержания. Дни без содержания альтернативнослужащий  брал по соглашению с директором. Эти дни не связаны с обучением в образовательных учреждениях. Все заявления, которые он писал в отношении дней без содержания, были связаны исключительно с семейными обстоятельствами, и директор не препятствовал в их предоставлении. Однако на основании  заявления альтернативнослужащего, в его карточке ставилась отметка «дополнительный отпуск».

О первичных учетных документах

С 01.01.2013 вступил в силу новый Закон о бухгалтерском учете <1>, в соответствии с которым изменились отдельные требования к первичным учетным документам. Какие правила оформления первичных учетных документов остались прежними, а какие — претерпели изменения?

<1> Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Когда составляется первичный документ?

Согласно ст. 5 Закона о бухгалтерском учете к объектам бухгалтерского учета экономического субъекта относятся факты хозяйственной жизни (ранее — хозяйственные операции). В свою очередь, каждый такой факт должен быть оформлен первичным учетным документом в силу п. 1 ст. 9 указанного Закона. В связи с этим Минфин России в Информации N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее — Информация) подчеркнул следующий момент: не должны приниматься к бухгалтерскому учету документы, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Если такой документ все-таки будет принят к бухгалтерскому учету, в учете и отчетности, по сути, будет допущена ошибка. (Порядок исправления ошибок установлен ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н.)

Определение. Факт хозяйственной жизни — сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона о бухгалтерском учете).

Предположим: руководитель организации настаивает на отражении в учете данных, подтвержденных "сомнительным" первичным учетным документом. В этом случае главный бухгалтер, иное должностное лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, обязаны принять к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета данные, содержащиеся в первичном учетном документе, только при наличии письменного распоряжения руководителя. Ведь именно руководитель единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию (пп. 1 п. 8 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете). Ранее применялся такой же принцип: в случае возникновения разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могли быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

Первичный учетный документ подлежит оформлению в момент совершения факта хозяйственной жизни. Если данное требование выполнить не представляется возможным, документ оформляется сразу же после окончания сделки, события, операции (п. 3 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).

Формы первичных учетных документов

Вспомним: по старым правилам первичные учетные документы принимались к учету при условии, что они составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В случае если в альбомах необходимые формы отсутствовали, документы должны были содержать обязательные реквизиты, перечисленные в Законе.

Теперь обязанность по утверждению форм первичных учетных документов возложена на руководителя экономического субъекта (организации) (п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). Таким образом, с 01.01.2013 формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными для применения <2>, а вот документы, установленные уполномоченными органами в соответствии с другими федеральными законами (например, кассовые документы), продолжают оставаться обязательными для применения. При этом экономическим субъектам не запрещено использовать формы первичных учетных документов, которые предусмотрены рекомендациями в области бухгалтерского учета, принятыми органами негосударственного регулирования бухгалтерского учета, и содержатся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (Информация).

<2> См. также Письма Минфина России от 06.03.2013 N 03-03-06/1/6700, от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5971.

Разработкой своих форм может заняться должностное лицо организации, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, например главный бухгалтер (именно он представляет документы для утверждения руководителю). Необходимо учитывать, что первичные учетные документы, как и раньше, должны содержать обязательные реквизиты, а именно:

  • наименование документа;
  • дату составления документа;
  • наименование экономического субъекта, составившего документ;
  • содержание факта хозяйственной жизни;
  • величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
  • наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;
  • подписи вышеприведенных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации таких лиц.

Перечисленные обязательные реквизиты по составу и содержанию тождественны обязательным реквизитам первичного учетного документа (включая документы, составленные по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации), которые были предусмотрены старым Законом о бухгалтерском учете.

Обратите внимание: законодательством РФ о бухгалтерском учете не установлены какие-либо ограничения на включение в первичные учетные документы дополнительных реквизитов. Организация включает их по необходимости (например, в связи с характером факта хозяйственной жизни, оформляемым этим документом, требованиями нормативных правовых актов, потребностями управления, технологией обработки учетных данных) (Информация).

Бумажный носитель или электронный документ?

Решение данного вопроса важно не только для бухгалтерского, но и для налогового учета. Например, в целях налогообложения прибыли можно учитывать соответствующие расходы при условии, что они документально подтверждены, в частности подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 252 НК РФ). Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется на основе данных налогового учета, подтверждением которых являются среди прочего первичные учетные документы (ст. 313 НК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичный учетный документ должен быть составлен на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

Определение. Электронная подпись — информация в электронной форме, которая присоединена к другой информации в электронной форме (подписываемой информации) или иным образом связана с такой информацией и используется для определения лица, подписывающего информацию (п. 1 ст. 2 Закона об электронной подписи <3>).

<3> Федеральный закон от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи".

Составлять ли документы на бумажном носителе, или в виде электронного документа, или и в той, и в другой форме, организации решают самостоятельно. С учетом того, что ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета осуществляет руководитель экономического субъекта (п. 1 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете), соответствующее решение должен принять руководитель организации.

Об электронной подписи

Отношения в области использования электронных подписей при совершении гражданско-правовых сделок, оказании государственных и муниципальных услуг, исполнении государственных и муниципальных функций, совершении иных юридически значимых действий регулируются Законом об электронной подписи. Кроме того, до 01.07.2013 продолжает действовать Закон об электронной цифровой подписи <4>.

<4> Федеральный закон от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи".

Согласно п. 1 ст. 5 Закона об электронной подписи электронные подписи подразделяются на два вида: простую и усиленную (последняя бывает неквалифицированной и квалифицированной).

Простой является электронная подпись, которая посредством использования кодов, паролей или иных средств подтверждает факт формирования определенным лицом электронной подписи.

Неквалифицированная электронная подпись соответствует следующим условиям:

  • получена в результате криптографического преобразования информации с использованием ключа электронной подписи;
  • позволяет определить лицо, подписавшее электронный документ;
  • позволяет обнаружить факт внесения изменений в электронный документ после момента его подписания;
  • создается с использованием средств электронной подписи.

Квалифицированная электронная подпись соответствует всем признакам неквалифицированной электронной подписи и следующим дополнительным признакам:

  • ключ проверки электронной подписи указан в квалифицированном сертификате;
  • для создания и проверки электронной подписи используются средства электронной подписи, получившие подтверждение соответствия требованиям, установленным согласно Закону об электронной подписи.

Обратите внимание: электронный документ, подписанный электронной цифровой подписью до 01.07.2013, признается электронным документом, подписанным квалифицированной электронной подписью в соответствии с Законом об электронной подписи (п. 2 ст. 19 указанного Закона). При этом сертификаты ключей подписей, выданные на основании Закона об электронной цифровой подписи, считаются квалифицированными сертификатами по Закону об электронной подписи.

В силу п. 1 ст. 6 Закона об электронной подписи информация в электронной форме, подписанная квалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью. Правда, из этого правила есть исключения. Это случаи, когда федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления документа исключительно на бумажном носителе. Таким образом, первичный учетный документ однозначно может быть составлен в виде электронного документа, подписанного квалифицированной электронной подписью.

Что касается информации в электронной форме, подписанной простой или неквалифицированной электронной подписью, она признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, в случаях, установленных:

  • федеральными законами;
  • принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами;
  • соглашением между участниками электронного взаимодействия (государственными органами, органами местного самоуправления, организациями, а также гражданами).

Может ли первичный учетный документ, составленный в электронной форме, быть подписан простой или неквалифицированной электронной подписью? В Законе о бухгалтерском учете отсутствует указание на то, что при составлении первичного учетного документа в электронной форме должен использоваться какой-то конкретный вид электронной подписи, поэтому, по мнению автора, субъекты вправе выбирать вид электронной подписи самостоятельно, тем более что это согласуется с одним из принципов использования электронной подписи, закрепленных в ст. 4 Закона об электронной подписи. Итак, участники электронного взаимодействия вправе использовать электронную подпись любого вида по своему усмотрению, если только требование об использовании конкретного вида электронной подписи не предусмотрено федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами либо соглашением между участниками электронного взаимодействия.

Однако у финансистов на данный счет совсем другая точка зрения (это то мнение, которого они придерживались и ранее, еще до вступления в силу Закона о бухгалтерском учете).

А как было?

В старом Законе о бухгалтерском учете было предусмотрено, что первичные документы можно составлять на бумажных и машинных носителях информации. Это служило основанием для вывода о том, что законом не запрещено составление первичного учетного документа в электронном виде. С этим соглашались и чиновники: положениями Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не предусмотрена обязанность составлять первичные документы исключительно на бумажных носителях. Поэтому организация вправе подписывать данные документы электронной подписью в соответствии с положениями ст. 6 Закона об электронной подписи. Причем, по понятным причинам, в Законе о бухгалтерском учете не были определены виды электронных подписей, использование которых допускалось при составлении первичных документов.

Представленный расклад с учетом норм Закона об электронной подписи позволил чиновникам Минфина и ФНС прийти к выводу, что при определении налоговой базы по налогу можно учесть расходы, подтвержденные первичными документами, составленными в виде электронного документа, подписанного квалифицированной электронной подписью. В отношении документов, подписанных неквалифицированной электронной подписью, мнения финансистов и налоговиков разделились.

Позиция ФНС России представлена в Письме от 24.11.2011 N ЕД-4-3/19693@. Если соглашением между участниками электронного взаимодействия предусмотрено подписание документов неквалифицированной электронной подписью, первичные учетные документы, подписанные такой подписью, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли при условии соблюдения критериев п. 1 ст. 252 НК РФ.

Минфин же считает, что для целей налогового учета документ, оформленный в электронном виде и подписанный неквалифицированной электронной подписью, не может быть документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью (Письма от 31.07.2012 N 03-03-06/2/85, от 28.05.2012 N 03-03-06/2/67). Чиновники финансового ведомства продолжают придерживаться такого мнения, несмотря на вступление в силу с 01.01.2013 Закона о бухгалтерском учете (см. Письмо от 25.12.2012 N 03-03-06/2/139).

Как внести исправления?

Согласно п. 7 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. Считаем: если первичный учетный документ составлен в электронном виде, исправления в него вносятся путем составления нового экземпляра электронного первичного документа (с внесением в форму документа дополнительного информационного поля, в котором указываются номер и дата исправления).

Представление первичных учетных документов

Если законодательством РФ или договором предусмотрено представление первичного учетного документа другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект по требованию другого лица или государственного органа должен изготовить копии первичного учетного документа на бумажном носителе, причем за свой счет (п. 6 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). Выясним, в каком виде первичные учетные документы должны быть представлены в налоговый орган.

Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ при проведении налоговой проверки должностное лицо налогового органа вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы (это могут быть и первичные учетные документы).

Проконсультируем по вопросам учёта, налогов и права.

Пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом либо переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. Если обозначенные документы составлены в электронной форме по установленным ФНС форматам, налогоплательщик вправе направить их в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. (На сегодняшний день Приказом ФНС России от 21.03.2012 N ММВ-7-6/172@ утверждены рекомендуемые Форматы унифицированной формы первичной учетной документации по учету торговых операций ТОРГ-12, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, и акта приемки-сдачи работ (услуг).) Минфин России в Письме от 11.01.2012 N 03-02-07/1-1 добавил: если истребуемый у налогоплательщика документ составлен в электронном виде не по установленным форматам, он представляется на бумажном носителе в виде заверенной налогоплательщиком копии с отметкой о подписании документа электронной подписью.

О хранении первичных учетных документов

В соответствии с п. 1 ст. 29 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы наряду с регистрами бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетностью подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых согласно правилам организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года. Такие правила (Перечень типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения) утверждены Приказом Минкультуры России от 25.08.2010 N 558. Правила распространяются на документы, составленные как на бумажном, так и на электронном носителе.

Первичные учетные документы и приложения к ним, зафиксировавшие факт совершения хозяйственной операции и явившиеся основанием для бухгалтерских записей, подлежат хранению в течение пяти лет. Исчисление срока производится с 1 января года, следующего за годом окончания их делопроизводством.

Помимо этого, необходимо помнить, что средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, должны храниться экономическим субъектом как минимум пять лет после года, в котором документы в электронном виде использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз (п. 2 ст. 29 Закона о бухгалтерском учете).

* * *

В связи с вступлением в силу с 01.01.2013 нового Закона о бухгалтерском учете отчасти изменился порядок оформления первичных учетных документов. Главное изменение связано с тем, что формы этих документов экономические субъекты теперь разрабатывают самостоятельно. Правда, при этом им ничто не мешает ориентироваться на формы, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, тем более что реквизиты, наличие которых в первичном учетном документе обязательно, по сути, остались прежними.

Еще один нюанс: в Законе о бухгалтерском учете теперь прямо указано, что первичные учетные документы могут быть составлены как на бумажном носителе, так и в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. При этом не уточнено, какой именно должна быть электронная подпись (бывает простой и усиленной (квалифицированной и неквалифицированной)), что позволяет участникам электронного взаимодействия использовать электронную подпись любого вида. Правда, финансисты продолжают настаивать на том, что первичный учетный документ на электронном носителе не приравнивается к документу, оформленному на бумажном носителе, если он подписан неквалифицированной электронной подписью.

А.Г.Снегирев

Эксперт журнала

"Промышленность: бухгалтерский учет

и налогообложение"

Налоговый штраф за учетные нарушения

(За что можно, а за что нельзя оштрафовать организацию от 5 до 15 тыс. руб. по ст. 120 НК РФ)

Каждая организация обязана по установленным правилам вести учет своих доходов, расходов и объектов налогообложения <1>. И за грубое нарушение правил такого учета предусмотрен штраф в размере 5000 руб. <2>.

А если такие нарушения:

(или) совершены в течение более одного налогового периода, то штраф вырастет до 15 000 руб. <2>;

(или) повлекли занижение налоговой базы, то штраф составит 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. <2>.

Внимание!За неуплату налога в результате грубого нарушения правил учета можно оштрафовать только по ст. 120 НК РФ, но не по ст. 122 НК РФ. Тем более за одно нарушение нельзя наложить два штрафа одновременно <3>.

Мы разобрались, в числе прочего анализируя судебную практику, что же такое грубое нарушение правил учета, в каких случаях налоговый орган может вас оштрафовать, а в каких нет.

<1> Подпункт 3 п. 1 ст. 23 НК РФ; ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
<2> Статья 120 НК РФ.
<3> Определение КС РФ от 18.01.2001 N 6-О; п. 2 ст. 108 НК РФ.

Перечень грубых нарушений — исчерпывающий

Грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения — это <2>:

(или) отсутствие:

(или) первичных документов;

(или) счетов-фактур;

(или) регистров бухгалтерского учета;

(или) систематическое, то есть два раза и более в течение календарного года, несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности:

(или) хозяйственных операций;

(или) денежных средств;

(или) материальных ценностей;

(или) нематериальных активов;

(или) финансовых вложений.

Внимание!Предпринимателя за грубое нарушение правил учета оштрафовать нельзя <4>.

Этот перечень нарушений — закрытый, и толковать его расширительно нельзя <5>.

А потому нельзя оштрафовать организацию по ст. 120 НК РФ (как за грубое нарушение правил учета) за неправильное заполнение и оформление <6>:

(или) налоговых деклараций и расчетов;

(или) книг покупок и продаж;

(или) первичных документов;

(или) счетов-фактур.

<4> Постановления N N А33-25876/05-Ф02-1457/07, А56-26614/2005, Ф04-8529/2005(17313-А27-27).
<5> Постановления N N А40-27450/08-87-69, 09АП-10814/2008-АК, Ф04-3764/2006(23682-А67-40), КА-А41/303-06.
<6> Постановления Президиума ВАС РФ от 15.02.2002 N N 5803/01, А55-12993/2008, Ф04-7080/2006(27784-А81-35), Ф04-5615/2006(25979-А81-7), КА-А41/13490-05, А42-3219/2005-23, А56-2289/2007, КА-А41/6653-08, Ф04-4983/2006(25116-А45-40), КА-А40/13427-07-2, Ф09-2113/07-С2, А41-К2-17853/07.

Отсутствие первичных документов

Первичные документы — это оправдательные документы, которыми оформляются хозяйственные операции и на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет <7>. И значит, штраф неизбежен, если операция в учете отражена, а первичных документов по ней нет <8>.

Первичные документы должны быть оформлены по унифицированной форме, а если она не предусмотрена — должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в Законе "О бухгалтерском учете" <9>. Поэтому если не будет "унифицированной" первички, то избежать штрафа по ст. 120 НК РФ вам не удастся <10>.

Примечание

Однако если унифицированные формы первичных документов официально не опубликованы, то организация, по мнению судов, вправе их не применять <11>.

Вместе с тем вас нельзя оштрафовать по ст. 120 НК РФ за отсутствие:

(или) первичных документов налогового учета (например, налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц (по форме 1-НДФЛ) <12> или карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН <13>);

(или) документов, составление которых законодательство не предусматривает (например, агентских поручений, агентских отчетов <14>);

(или) документов, не соответствующих понятию первичного документа (например, кассового чека) <15>;

(или) документов, которые составляете не вы (например, документов, подтверждающих размер расходов, понесенных вашим контрагентом) <16>.

Обратите внимание, что в ст. 120 НК РФ говорится об отсутствии первичных документов во множественном числе. Поэтому встает вопрос, могут ли оштрафовать при отсутствии только одного какого-либо документа. Вопрос неоднозначный, но есть судебные решения, в которых суд во взыскании штрафа в такой ситуации отказал <17>.

<7> Пункт 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ; п. 1 ст. 54 НК РФ.
<8> Постановления N N А41-4010/08, КА-А40/8513-08-2, А57-12673/06, А56-17706/2005.
<9> Пункт 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.
<10> Постановления N N А13-5025/04-14, А56-14249/2005, Ф09-9286/08-С2, 17АП-1798/2008-АК.
<11> Постановления N N А55-16119/07, А56-5204/2007, А56-15047/2008, 09АП-7885/2008-АК, А40-17914/07-139-101.
<12> Постановление Президиума ВАС РФ от 07.10.2003 N 4243/03; Письмо МНС России от 12.05.2004 N 14-3-03/1712-6.
<13> Постановление N А69-997/05-8-10-Ф02-1797/06-С1.
<14> Постановление N 09АП-4090/2009-АК.
<15> Постановление N А69-2609/05-2-6-Ф02-3261/06-С1.
<16> Постановление N Ф03-4904/2008.
<17> Постановления N N Ф09-1872/05-С2, Ф04-1034/2005(9237-А27-19).

Отсутствие счетов-фактур

Продавец должен выставлять счет-фактуру <18>:

  • при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав);
  • при получении авансов в счет предстоящей отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Поэтому его могут оштрафовать за отсутствие и счетов-фактур на реализацию, и авансовых счетов-фактур <19>.

Однако если продавец выставил счет-фактуру позднее чем через 5 дней после отгрузки (получения аванса), но в рамках квартала, то штрафовать его не за что. Ведь счет-фактура в наличии имеется, пусть и выставленный с нарушением срока.

И опять-таки в ст. 120 НК РФ речь идет об отсутствии счетов-фактур во множественном числе. И известен случай, когда суд не счел грубым нарушением правил учета отсутствие только одного счета-фактуры в течение налогового периода <20>.

А вот покупателя за отсутствие счетов-фактур оштрафовать по ст. 120 НК РФ нельзя в принципе <21>. Ведь они нужны ему для вычета сумм входного НДС. Не будет счета-фактуры — не будет и вычета, но за нарушение порядка выставления документов продавцом покупатель нести ответственность не может.

<18> Пункт 3 ст. 168 НК РФ.
<19> Постановление N А14-28631/2005/1202/24.
<20> Постановление N А56-25760/02.
<21> Постановление N А56-4910/2007.

Отсутствие регистров бухгалтерского учета

Регистры бухгалтерского учета — это средства систематизации и накопления информации, которая содержится в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности <22>. При этом перечня регистров бухгалтерского учета в Законе "О бухгалтерском учете" нет. Поэтому суды при рассмотрении вопроса о правомерности наложения штрафа за отсутствие регистров обращаются к Инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, изданной еще в 1960 г. <23>. В ней сказано, что применяются, как правило, два вида бухгалтерских регистров: журналы-ордера и вспомогательные ведомости, и приведен перечень типовых бухгалтерских регистров. И если регистр, за отсутствие которого налоговый орган пытается оштрафовать организацию, в этом перечне не упомянут, то во взыскании штрафа отказывают <24>.

Интересная ситуация складывается с главной книгой. В упомянутой выше Инструкции она не названа регистром бухгалтерского учета. И на этом основании ФАС ВВО однажды пришел к выводу, что за отсутствие главной книги оштрафовать организацию нельзя <25>. Впрочем, другие суды считают главную книгу регистром, за неведение которого можно привлечь к ответственности по ст. 120 НК РФ <26>.

Нельзя штрафовать по ст. 120 НК РФ за отсутствие налоговых регистров, например:

(или) книги учета доходов и расходов "упрощенцев" <27>;

(или) книг покупок и продаж <28>;

(или) налоговых регистров по учету показателей деятельности, необходимых для исчисления ЕСХН <29>.

<22> Статья 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ.
<23> Утверждена Письмом Минфина СССР от 08.03.1960 N 63.
<24> Постановления N N А79-15564/2005, А13-874/2007.
<25> Постановление N А79-15564/2005.
<26> Постановления N N А56-27875/2005, А13-2361/04-23, Ф09-5534/06-С7, А60-8870/2007-С9.
<27> Письмо Минфина России от 31.03.2005 N 03-02-07/1-85.
<28> Постановления N N А79-15564/2005, А56-22693/2005, А55-8024/04-44.
<29> Постановление N Ф04-889/2009(583-А46-29).

Систематическое несвоевременное или неправильное отражение операций и активов в учете и отчетности

Начнем с того, что ошибка в учете должна быть допущена два и более раза в течение календарного года. То есть налоговики не могут вас оштрафовать, если вы не отразите в бухгалтерском учете ту или иную операцию лишь единожды <30>.

Внимание!Календарный год начинается 1 января, а заканчивается 31 декабря <31>. Поэтому штрафа не будет, если нарушения допущены, например, в декабре 2008 г.

Отсутствие первичных документов, счетов-фактур и регистров бухгалтерского учета

и в январе 2009 г.

Кроме того, в ст. 120 НК РФ речь идет о привлечении к ответственности только в случае, когда ошибки при отражении хозяйственных операций допущены одновременно и на счетах бухгалтерского учета, и в отчетности. Поэтому если ошибки в проводках не привели к ошибкам в отчетности, то за грубое нарушение правил учета оштрафовать нельзя <32>.

Не будет штрафа по ст. 120 НК РФ и тогда, когда вы <33>:

(или) нарушили порядок отражения операций по субсчетам, в частности полученные авансы не отражали обособленно на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";

(или) неправильно или несвоевременно отразили сумму налога на счетах бухгалтерского учета;

(или) не отразили стоимость имущества на забалансовом счете;

(или) оприходовали товары в бухгалтерском учете с опозданием из-за несвоевременного получения первичных документов.

А теперь приведем примеры систематического несвоевременного или неправильного отражения операций, когда организации избежать ответственности не удалось <34>:

(или) несколько раз в течение календарного года товары отражались в бухгалтерском учете по стоимости вместе с НДС;

(или) затраты на оплату труда и командировочные расходы по обычным видам деятельности отражались в составе внереализационных расходов;

(или) купленные товары (работы, услуги) отражались на счетах бухгалтерского учета в более поздних отчетных периодах, чем они были получены.

* * *

Если допущенные организацией нарушения в учете:

  • не привели к занижению налоговой базы, то организацию можно оштрафовать по п. 1 или п. 2 ст. 120 НК РФ;
  • повлекли занижение налоговой базы, то она будет оштрафована по п. 3 ст. 120 НК РФ.

При этом наличие переплаты по налогам не является основанием для освобождения от ответственности <35>, но может быть расценено судом как смягчающее обстоятельство <36>.

<30> Постановления N N А82-9374/2005-99, А33-17117/05-Ф02-860/06-С1, КА-А41/3242-03, КА-А40/11402-05.
<31> Пункт 3 ст. 6.1 НК РФ.
<32> Постановление N Ф04-1394/2006(21167-А46-7).
<33> Постановления N N Ф04-3764/2006(23682-А67-40), КА-А40/9588-05, А56-50544/04, А64-6255/04-19, Ф08-5959/2008, КА-А40/1181-09, А19-566/08-20-Ф02-3528/08, 09АП-2883/2008-АК.
<34> Постановления N N А56-18853/02, А56-50801/03, 09АП-930/2009-АК.
<35> Пункт 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5; Постановления N N Ф03-А37/03-2/179, А78-1036/03-С2-21/35-Ф02-3337/03-С1.
<36> Постановление N А05-4866/02-263/19.

Е.В.Строкова

Экономист

С формальной стороны отсутствие первичных документов считается налоговым правонарушением.

Если отсутствуют первичные документы, подтверждающие расходы, налоговые органы по результатам проводимых проверок увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль.

Аналогичная ситуация и с НДС: отсутствие счетов-фактур, выставленных поставщиком, лишает налогоплательщика права на вычет «входного» НДС.

Кроме того, согласно ст. 120 Налогового Кодекса РФ если у налогоплательщика в одном налоговом периоде отсутствуют первичные документы, счетов-фактур или регистры бухгалтерского учета, то это является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, за которое предусмотрен штраф в размере 5000 руб. либо 15000 руб. в зависимости от последствий и характера совершенного правонарушения.

Как правило, налоговые органы в случае отсутствия первичных документов уменьшают расходную часть по налогу на прибыль, исключает вычеты по НДС.

Даже если налогоплательщик не успел восстановить документы и налоговый орган доначислил налоговые платежи только по причине отсутствия документов, такое решение налогового органа может быть признано судом незаконным.

На основании п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ предусмотрено право налогового орган определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет расчетным путем. в случаях, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Налоговый орган должен определить сумму налога (в частности налог на прибыль) на основании первой составляющей – доходов и второй составляющей – расходов.

В случае невозможности определить одну из составляющих подлежит применению «расчетный путь» исчисления налога.

Необходимо отметить, что определение суммы налога «расчетным путем» фактически является не правом налогового органа, а его обязанностью.

Такой вывод отражен в постановлении Президиума ВАС РФ от 25 мая 2004г. №668/04.

Президиум ВАС РФ указал, что «… поскольку налогоплательщик не смог представить документы, подтверждающие сумму расходов, указанную в декларациях, поэтому инспекция должна была определить сумму налога, исходя из данных об иных аналогичных налогоплательщиках в соответствии с указанной правовой нормой».

Необходимо обратить внимание на то, что п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ защищает в равной степени, как публичные права государства, так и отдельного налогоплательщика.

С одной стороны в случае умышленного сокрытия документов или непредставления налоговому органу для проверки сумма налога, подлежащая уплате в бюджет будет исчислена расчетным путем в целях защиты государственных интересов.

Налогоплательщикам в данной ситуации не следует злоупотреблять, отказывая в представлении документов, поскольку исчисленная сумма налога расчетным путем может оказаться больше, чем фактическая сумма налога исчисленная «традиционным» способ. В то же время расчетная  сумма налога может оказаться и меньше.

С другой стороны при отсутствии первичных документов расходы налогоплательщика должны быть в любом случае исчислены и учтены самим налоговым органом проводящим проверку.

Налоговый орган обязан применить расчетный путь и случае частичного отсутствия документов.

В постановлении от 25 мая 2004г. №668/04 Президиум ВАС РФ указал, что «…вывод суда кассационной инстанции о том, что определение налоговым органом сумм налогов, подлежащих внесению в бюджет, на основании данных об иных налогоплательщиках возможно только при полном отсутствии учета доходов и расходов, противоречит закону».

Таким образом, даже в случае частичного не подтверждения приобретения товара (например, отсутствует одна накладная), гарантии и права налогоплательщика не могут быть нарушены.

Необходимо отметить, что налоговый орган должен определять суммы налогов, расчетным путем на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Получение и использование данных об иных аналогичных налогоплательщиках является обязательным.

В случае если данные об иных аналогичных налогоплательщиках не учитывались, а сумма налога, для примера, исчислена на основании выписки банка о движении средств по расчетному счету), то такое решение налогового органа может быть признано судом незаконным.

На практике выявить и установить иных аналогичных налогоплательщиков налоговому органу удавалось лишь в единичных случаях.

Налоговые органы при определении суммы налогов «расчетным путем» не учитывают такие показатели как, характер деятельности налогоплательщика, численность работающих, стоимость основных средств, наценку, наличие структурных и обособленных подразделений,  выручка, доходы и расходы в стоимостном выражении, применяют показатели без учета территориальной расположенности налогоплательщика (например, применяют показатели иного налогоплательщика расположенного в другом городе или регионе). Также могут применяться иные показатели в зависимости от ситуации.

Суд может признать решение о доначислении незаконным, если налоговый орган не учтет даже один из вышеприведенных показателей.

По вопросу исчисления НДС проблемой остается вопрос подтверждения налоговых вычетов.

Президиум ВАС РФ рассмотрел спор касающийся возможности определения вычетов по НДС расчетным путем.

Согласно постановления от 30 октября 2007 г. №8686/07 Президиум ВАС РФ указал, что  поскольку налог на добавленную стоимость исчисляется по правилам статьи 166 НК РФ, а применение налоговых вычетов предусматривается статьями 171, 172 НК РФ и возможно лишь при соблюдении определенных условий и наличии определенных документов, то отсутствуют правовые основания для применения расчетного метода, установленного пунктом 7 статьи 166 Кодекса, в целях определения суммы вычетов.

Суд указал с ссылкой на статьи 171, 172 НК РФ, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике — покупателе товаров (работ, услуг).

Но даже с учетом данного постановления суд может признать незаконным решение налогового органа о доначислении налога.

Согласно ст. 171 НК РФ и ст. 173 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту ст.

Отсутствие первичных документов

31, ст. 166 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Таким образом, в случае отсутствия документов подтверждающих налоговую базу по НДС налоговый орган должен исчислить сумму налога от реализации расчетным путем, с использованием данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Без такого исчисления утверждать о неправомерности вычета преждевременно.

Поскольку сумма вычета по НДС уменьшает сумму налога, исчисленную от реализации, а налоговый орган не применил «расчетный путь» то факт неуплаты налога со стороны налогового органа не доказан (в случае превышения вычетов по НДС над суммой НДС исчисленной от реализации возникает сумма, подлежащая к возмещению, которая судами не признается неуплаченной суммой налога).

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 22.05.2008г. по делу №А65-5658/2006 рассмотрел спор касающийся необоснованности применения вычетов при отсутствии счетов-фактур.

Суд отметил, что налоговая база по НДС подлежала исчислению расчетным путем, в связи с этим неправомерно заявленные вычеты по НДС не свидетельствуют о неуплате налога.

Из всего изложенного, можно сделать вывод, что отсутствие первичных документов не может повлечь доначисления налоговых платежей в результате формального исключения расходной части, вычетов по НДС.

Данную позицию налогоплательщику на практике придется доказывать в судебном порядке. Налоговые органы не заинтересованы применять п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в связи с практической невозможностью определения  аналогичных налогоплательщиков.

Эксперт

Юридического агентства ЮНЭКС                                                    

Дамир Салимов