Нулевая ставка НДС

Применение нулевой ставки НДС: право или обязанность налогоплательщика 1

<1> На примере правовых позиций Конституционного Суда РФ 2005 г.

Применение нулевой налоговой ставки в соответствии с правилами гл. 21 НК РФ обусловлено проведением экспортной операции, а также представлением налогоплательщиком определенного комплекта документов. При этом именно на налогоплательщика возлагается обязанность подтвердить обоснованность применения такой налоговой ставки путем представления соответствующих документов.

В основе НДС лежит постепенное переложение сумм налога на конечного потребителя товара (работы, услуги). При этом при исчислении сумм налога, подлежащих возмещению из бюджета, экспортер будет учитывать те суммы налога, которые были предъявлены экспортеру его контрагентами.

Соответствующий правовой механизм, установленный нормами гл. 21 НК РФ, состоит в следующем: при реализации товаров (работ, услуг) каждый налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) предъявляет к оплате покупателю соответствующую сумму налога на добавленную стоимость (ч. 1 ст.

Налогообложение «экспортных» товаров. Восстановление НДС при использовании нулевой налоговой ставки

168 НК РФ). При этом при исчислении своих налоговых обязательств за определенный период налогоплательщик уменьшает сумму налога, поступившую от его покупателей, на суммы налогов, которые были предъявлены налогоплательщику его поставщиками (так называемый "входной" НДС).

Таким образом, тот налог, который налогоплательщик предъявляет покупателю, в свою очередь, является для этого покупателя "входным" НДС, который может быть принят к вычету при соблюдении условий гл. 21 НК РФ. Тем самым, как указал Конституционный Суд РФ, "обеспечиваются условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению потоков денежных средств, одного — от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого — к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы налога из бюджета" <2>. В результате каждый налогоплательщик, участвующий в определенной стадии производственного процесса, уплачивает налог только с той части стоимости товара, которая была создана (добавлена) именно у этого налогоплательщика.

<2> Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О.

В 2005 г. НДС вновь был предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. Так, в Определении Конституционного Суда РФ от 19.01.2005 N 41-О отмечается, что порядок освобождения от НДС обладает определенной спецификой. При таком порядке происходит не только освобождение налогоплательщика от уплаты НДС по операциям реализации соответствующих товаров (работ, услуг), но и возмещение из бюджета сумм НДС, перечисленных налогоплательщиком своим поставщикам (возврат "входного" НДС). Применение такого порядка в отношении экспортируемых из Российской Федерации товаров способствует усилению конкурентоспособности российских товаров на мировом рынке, поскольку по общему правилу экспортируемые товары, а также работы и услуги, связанные с экспортом, облагаются НДС в стране назначения.

Следует отметить, что действующее налоговое законодательство предусматривает применение нулевой налоговой ставки при реализации товаров как для экспортеров, так и для перевозчиков экспортируемых товаров.

Рассматривая природу НДС, следует обратить внимание на то, что в его основе лежит постепенное переложение сумм налога на конечного потребителя товара (работы, услуги). При этом при исчислении сумм налога, подлежащих возмещению из бюджета, экспортер будет учитывать те суммы налога, которые были предъявлены ему его контрагентами. Но это означает, что неприменение перевозчиком экспортируемых товаров нулевой налоговой ставки не должно приводить к отрицательным последствиям для бюджета при условии включения перевозчиком полученных сумм НДС в собственную налоговую базу при исчислении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет.

С точки зрения фискальных интересов не будет иметь существенного значения, применит ли перевозчик к стоимости своих услуг налоговую ставку 0% и сам заявит к возмещению суммы налога, уплаченные своим поставщикам, или предъявит экспортеру сумму НДС по общеустановленной ставке, в составе которой будут фактически содержаться как суммы НДС, уплаченные перевозчиком поставщикам, так и сумма налога с той части добавленной стоимости, которая была создана самим перевозчиком. Более того, применение перевозчиком общеустановленной ставки НДС влечет за собой уплату им налога, который будет возмещен экспортером лишь после сбора полного комплекта документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки НДС, их представления в налоговый орган (п. 3 ст. 172 НК РФ) и проверки документов в течение сроков, установленных п. 4 ст. 176 НК РФ.

Исходя из буквального содержания нормы пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, ФНС России считает требование о применении нулевой ставки по НДС абсолютным, не предполагающим возможности такого отказа от применения этой ставки налогоплательщиком, при котором налогообложение указанных операций происходит в общем порядке в соответствии с фактическими условиями хозяйственной деятельности налогоплательщика. Такой подход правоприменителя закреплен, например, в Письме ФНС России от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@, а также в Письме Минфина России от 04.03.2005 N 03-04-08/34.

В Письме ФНС России от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@, согласованном с Минфином России, сделан общий вывод о безусловной обязанности перевозчиков экспортных грузов применять ставку НДС 0% по указанным операциям. По смыслу этого Письма налогоплательщик не будет уплачивать НДС в бюджет, а, наоборот, будет требовать его возмещения из бюджета. Таким образом, применение положений указанного Письма в отношении налогоплательщика, с одной стороны, не учитывает всех особенностей транспортировки нефтепродуктов на экспорт, в которой участвует несколько перевозчиков, а с другой — создает предпосылки для необоснованных бюджетных потерь.

Вместе с тем согласно ст. 165 НК РФ обоснованность применения нулевой ставки НДС непременно должна быть подтверждена в установленном порядке определенными документами, перечень которых приведен в статье. В правоприменительной практике на это неоднократно обращалось внимание (например, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 20.12.2005 N 9263/05; от 01.11.2005 N 9660/05; от 18.10.2005 N 4047/05; от 22.03.2005 N 15909/04). Отсутствие или непредставление в налоговые органы указанных в ст. 165 НК РФ документов в установленный срок влечет за собой обязанность организации, так или иначе связанной с проведением экспортной операции, уплатить НДС по общей ставке (п. 9 ст. 165 НК РФ). При этом налоговые органы настаивают на том, что в таком случае НДС подлежит уплате за счет собственных средств налогоплательщика и не подлежит предъявлению потребителям услуг.

Отсутствие требуемых документов приводит к тому, что суммы НДС, начисленные и уплаченные налогоплательщиком со стоимости услуг, не компенсируются средствами, полученными от потребителей услуг. Для налогоплательщика такой порядок применения нулевой ставки по сути означает дополнительное обременение, приводящее к ограничению провозглашенных в Конституции РФ свободы предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ч. 1 ст. 8), права частной собственности (ч. 2 ст. 35) и права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ч. 1 ст. 34).

Конституционный Суд РФ в своих решениях указывал, что "право частной собственности и свобода предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, не являясь абсолютными, могут быть ограничены законом. Однако как сама возможность ограничений, так и их характер определяются законодателем не произвольно, а в соответствии с Конституцией Российской Федерации, закрепляющей в статье 55 (часть 3), что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства" <3>.

<3> Постановление Конституционного Суда РФ от 12.05.1998 N 14-П.

Развивая свою позицию, Конституционный Суд РФ в 2005 г. отмечал, что при регулировании общественных отношений федеральный законодатель связан конституционным принципом соразмерности и вытекающими из него требованиями адекватности и пропорциональности используемых правовых средств (Постановления от 14.11.2005 N 10-П и от 16.07.2004 N 14-П), поскольку в противном случае определенные правовые механизмы могут превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права частной собственности.

Анализ норм гл. 21 НК РФ, регулирующих порядок применения нулевой налоговой ставки, показывает, что установление такой ставки для отдельных операций приводит к установлению благоприятного режима для некоторых категорий налогоплательщиков, проявляющегося для них в возможности возместить из бюджета определенные денежные суммы. Это означает, что нулевая ставка по сути не отвечает определению налоговой ставки, которое содержится в п. 1 ст. 53 НК РФ и согласно которому налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Таким образом, нулевая налоговая ставка не применяется для определения той суммы, которая подлежит уплате в бюджет в качестве налога (п. 1 ст. 8 НК РФ), а, напротив, создает предпосылки для возмещения из бюджета определенных денежных сумм. Возложение на налогоплательщика обязанности по применению налоговой ставки НДС 0% не связано с взиманием налогов как обязательных индивидуально безвозмездных денежных платежей, необходимых для покрытия публичных расходов, поэтому отказ налогоплательщика от применения такой налоговой ставки не затрагивает его конституционно-правовой обязанности по уплате налогов (ст. 57 Конституции РФ).

В то же время, хотя обязанность по применению налоговой ставки 0% не обусловлена необходимостью взимания налогов для обеспечения расходов публичной власти, такая обязанность может быть оправдана иными конституционно значимыми целями. В частности, Конституционный Суд РФ, рассматривая порядок применения налогового законодательства при реализации товаров на экспорт, указал, что "данная мера направлена на поддержку отечественных товаропроизводителей с целью усилить конкурентоспособность экспортируемых товаров на мировом рынке" <4>.

<4> Определение Конституционного Суда РФ от 19.01.2005 N 41-О.

Однако с учетом требований, закрепленных в ст. 165 НК РФ, действующий механизм применения нулевой ставки НДС сложно оценить как адекватный, соразмерно ограничивающий конституционные права и свободы.

Как было отмечено, возможность применения нулевой налоговой ставки связана с подтверждением налогоплательщиком его права на получение возмещения при налогообложении по этой ставке. Для подтверждения обоснованности применения нулевой налоговой ставки и соответствующих налоговых вычетов налогоплательщик должен представить в налоговые органы документы, перечисленные в ст. 165 НК РФ.

В результате своих действий перевозчик экспортируемых товаров получит возмещение из бюджета сумм НДС, предъявленных ему поставщиками. Однако, по существу, такой же экономический эффект достигается и в том случае, когда перевозчик не применяет налоговую ставку 0%, предъявляет НДС со стоимости оказанных услуг, учитывает эту сумму в своих расчетах с бюджетом, а затем экспортер предъявляет эту сумму налога к возмещению из бюджета.

В тех случаях, когда ставка 0% применяется как экспортером, так и перевозчиком, указанные документы должны представляться каждым из них отдельно. При этом сравнительный анализ п. п. 1 и 4 ст. 165 НК РФ показывает, что как экспортер, так и перевозчик для подтверждения правомерности применения нулевой ставки по НДС обязаны представлять одинаковые документы.

Такой порядок применения налоговой ставки приводит к повторному рассмотрению налоговым органом одних и тех же документов. Дублирование контрольных мероприятий также не свидетельствует об оптимальности налогового контроля за применением ставки и приводит к существенному увеличению нагрузки на налоговые и таможенные органы.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что механизм применения нулевой ставки НДС перевозчиками, который следует из буквального толкования поддерживаемого в правоприменительной практике пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, не способствует достижению какой-либо конституционно значимой цели, а также несоразмерно ограничивает конституционные права и свободы хозяйствующих субъектов.

Конституционный Суд РФ, рассматривая экономическую природу НДС, указал, что "налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения" <5>.

<5> Определение Конституционного Суда РФ от 09.06.2005 N 287-О.

В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ "пункт 1 статьи 164 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения, то есть налоговую льготу" <6>. Согласно этой позиции при применении нулевой ставки по НДС следует принимать во внимание те особенности, которые присущи налоговым льготам в соответствии с законодательством.

<6> Определение Конституционного Суда РФ от 19.01.2005 N 41-О.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ использование налоговых льгот — право, а не обязанность налогоплательщика. Следовательно, именно от воли налогоплательщика зависит факт использования или неиспользования налоговой льготы.

Из изложенного следует, что конституционно-правовой смысл положений п. 1 ст. 164, раскрытый Конституционным Судом РФ в названном Определении, расходится с буквальным пониманием указанной нормы и предполагает возможность применения ставки НДС, отличной от нулевой, при оказании услуг по транспортировке товаров на экспорт.

Таким образом, норма пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ допускает неоднозначное толкование, что противоречит положениям ч. 1 ст. 19 Конституции РФ и обусловливает возможность неодинаковой оценки деятельности хозяйствующих субъектов, находящихся в равных экономических условиях. Кроме того, применение оспариваемой нормы с позиций буквального толкования порождает определенные противоречия, свидетельствует о неадекватности и несоразмерности введенных ограничений и влечет нарушение прав и законных интересов хозяйствующих субъектов.

Мы полагаем, что норма п. 2 ст. 164 НК РФ в силу своей неопределенности и по смыслу, придаваемому ей правоприменительной практикой, ставит налогоплательщиков, ведущих экспортные транспортировки и объективно не обладающих возможностью собрать полный комплект документов для подтверждения правомерности применения ставки НДС 0%, в заведомо неравное положение по сравнению с другими налогоплательщиками, применяющими указанную налоговую ставку. Это, в свою очередь, приводит к неравному налогообложению лиц, находящихся в равном экономическом положении, нарушает конституционный принцип равенства всех перед законом и судом, а также неправомерно ограничивает свободу предпринимательской деятельности и право частной собственности.

Установление налогового режима с применением ставки 0% можно расценивать либо как установление пониженной (в сравнении с обычным режимом) налоговой ставки, либо как фактическое освобождение налогоплательщика от уплаты в бюджет суммы НДС при наличии у него объекта налогообложения. Но при любой трактовке установление данного режима означает предоставление налогоплательщику определенного налогового преимущества, поэтому основной критерий, характеризующий налоговую льготу, в данном случае соблюдается.

Квалификация нулевой налоговой ставки как налоговой льготы автоматически означает возможность применения к рассматриваемой ситуации нормы п. 2 ст. 56 НК РФ, согласно которой "налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом".

Как отмечалось, одним из основных условий применения нулевой ставки по НДС является представление налогоплательщиком в соответствии с требованиями ст. 165 НК РФ пакета документов, подтверждающих экспорт. Так, из п. 9 ст. 165 НК РФ вытекает, что нулевая налоговая ставка может быть применена (в частности, в отношении экспортных операций) при представлении налогоплательщиком в 180-дневный срок пакета документов, подтверждающих экспорт, а в случае непредставления документов в указанный срок в отношении соответствующих операций применяются ставки 10, 18 или 20%. Однако эти положения не означают обязательности применения нулевой ставки в отношении экспортных операций, то есть устанавливают не ограничения на отказ от использования льготы, а последствия несоблюдения установленного порядка применения льготы (непредставления документов в установленный срок).

Такой запрет не следует напрямую и из иных норм гл. 21 НК РФ. Следовательно, допустимо говорить о возможности отказа от применения нулевой налоговой ставки, поскольку применение льготы является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Как указано в Определении Конституционного Суда РФ, "по общему правилу обложение налогом на добавленную стоимость экспортируемых товаров, а также работ и услуг, связанных с экспортом товаров, осуществляется в стране назначения. Данная мера направлена на поддержку отечественных товаропроизводителей с целью усилить конкурентоспособность экспортируемых товаров на мировом рынке. Поэтому в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы необходимых документов налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 0 процентов" <7>. Из этого следует, что, устанавливая в п. 1 ст. 164 НК РФ нулевую ставку НДС в отношении отдельных операций, законодатель ввел особый налоговый механизм, направленный на стимулирование соответствующих видов деятельности. Между тем мероприятия по стимулированию не могут быть принудительными и всегда предполагают наличие волеизъявления стимулируемого.

<7> Определение Конституционного Суда РФ от 19.01.2005 N 41-О.

Таким образом, пониженная ставка 0% только тогда может выполнить отведенное ей законодателем назначение, а именно стимулировать перечисленные в п. 1 ст. 164 НК РФ виды деятельности, когда возможность ее применения будет зависеть от волеизъявления налогоплательщика, сформированного с учетом его интересов. Применение пониженной ставки, предусмотренной п. 1 ст. 164 НК РФ, является правом налогоплательщика, а не его обязанностью, что свидетельствует о том, что указанная ставка является налоговой льготой. Налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать, какую ставку ему применять — 0% или 18%.

Ю.А.Крохина

Д. ю. н,

профессор,

заведующая кафедрой финансового права

Российская правовая академия

Министерства юстиции Российской Федерации

Налоговые ставки НДС 18%, 10%, 0%.

Налог на добавленную стоимость в налоговой системе России по праву считается одним из наиболее сложных. Законодательные нормы по данному налогу содержат множество неоднозначных вопросов, касающихся порядка его расчета. Различные нюансы формирования налоговой базы по НДС всегда вызывали вопросы у бухгалтеров.

Одним из важных элементов налогообложения являются налоговые ставки. Налоговый кодекс выделяет 5 ставок НДС, для применения которых важно правильно квалифицировать хозяйственные операции, являющиеся объектом налогообложения.

Что значит без ндс

В данной статье мы рассмотрим ставки налога на добавленную стоимость и порядок их применения.

Общие положения

Налоговым кодексом предусмотрены две группы ставок НДС:

1. основные;

2. расчетные.

Основные налоговые ставки применяются для определения суммы налога по общепринятой методике: путем умножения налоговой базы на соответствующую налоговую ставку. В отличие от основных, расчетные ставки применяются в целях выделения НДС из показателя, уже включающего в себя сумму налога. К основным ставкам относятся следующие:

1) ставка 18%;

2) ставка 10%;

3) ставка 0%.

В качестве расчетных Налоговый кодекс выделяет две налоговые ставки:

1) ставка 18/118;

2)ставка 10/110.

Рассмотрим указанные ставки подробнее.

Основная ставка 18%

Если основные ставки 10% и 0% являются скорее исключением из общего правила, то ставка 18% применяется в подавляющем большинстве случаев. Другими словами, операции, прямо не поименованные в Налоговом кодексе в качестве оснований для применения других ставок, облагаются налогом по ставке 18%.

Как указывалось выше, сумма налога с использованием основной ставки рассчитывается по формуле:

Сумма НДС = Налоговая база * Налоговая ставка.

Проиллюстрируем порядок расчета НДС на простом примере.

Компания, занимающаяся производством мебели, реализовала офисную мебель общей стоимостью 100 000 рублей. Хозяйственные операции по реализации мебели не являются исключением, при котором применяются пониженные ставки 10% и 0%, а облагаются налогом по стандартной, самой распространенной ставке 18%. Расчет НДС будет следующим:

Сумма НДС = 100 000 руб. * 18% = 18 000 руб.

Соответственно, общая сумма, предъявленная покупателю с учетом налога, составит 118 000 рублей, а организация-продавец начислит к уплате в бюджет НДС в размере 18 000 рублей.

Основная ставка 10%

Данная ставка относится к определенным категориям товаров, закрытый перечень которых определен пунктом 2 статьи 164 Налогового кодекса.

Соответственно, для применения такой пониженной ставки необходимо убедиться, находится ли реализуемая продукция в законодательно установленном списке.

К группам товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, относятся, в частности, следующие:

 — продовольственные товары, например: мясо и продукты из мяса (за исключением деликатесов), молоко и молочные продукты (в том числе мороженое), яйца и продукты из яиц, растительное масло, маргарин, сахар, соль, хлебобулочные изделия, крупы, мука, живая рыба (кроме ценных пород), морепродукты, овощи и другие продукты питания;

— детская продукция, например: трикотажные и швейные изделия, обувь, детские кровати, коляски, игрушки, школьные принадлежности и т.п.;

— практически все периодические печатные издания, за некоторым исключением. В данном контексте под периодическим печатным изданием понимаются журналы, газеты и другие аналогичные издания, выходящие в тираж не реже одного раза в год, и имеющие свое индивидуальное название и порядковый номер выпуска.

Важно иметь в виду, что как правило, большинство газет и журналов включают в себя различные рекламные публикации. Следует учитывать, что если рекламный текст превысит 40% всего содержания печатного издания, тогда журнал или газета будут признаны рекламными изданиями и применение пониженной ставки 10% в данном случае будет неправомерным.

Реализация рекламных периодических печатных изданий облагается НДС по основной ставке 18%. Кроме того, важным нюансом является печатная форма издания. Многие журналы издаются в электронном виде, в этом случае также будет применяться ставка 18%;

— медицинские товары (отечественного и зарубежного производства). К ним относятся лекарства и различные медицинские изделия;

— реализация племенного крупного рогатого скота, свиней, овец, коз, лошадей и т.п.

Необходимо иметь в виду, что соответствующая продукция облагается НДС по ставке 10% только в том случае, если определенные категории товаров, содержатся в постановлениях Правительства Российской Федерации, конкретизирующих те или иные группы продукции.

Например: для применения ставки 10% в отношении лекарственных препаратов необходимо наличие регистрационных удостоверений на конкретные наименования. Если регистрационное удостоверение отсутствует или срок его действия истек, применение пониженной ставки недопустимо.

Схема расчета НДС при применении налоговой ставки 10% будет аналогична расчету налога по ставке 18%.

Например: магазин, который занимается оптовой продажей детской одежды, заключил договор на реализацию продукции на сумму 100 000 рублей. В этом случае сумма налога составит:

Сумма НДС = 100 000 руб. * 10% = 10 000 руб.

Таким образом, общая сумма, предъявленная покупателю в счет-фактуре и товарной накладной, составит 110 000 рублей.

Основная ставка 0%

Обратим внимание, что Налоговый кодекс устанавливает основания для освобождения от уплаты НДС, определяет категории лиц, не являющихся плательщиками данного налога, а также устанавливает операции, не относящиеся к объектам налогообложения. В этом случае операции по реализации осуществляются с пометкой в документах «Без НДС».

Ставка 0% не является налоговой льготой и применяется плательщиками налога при выполнении ряда условий. В пункте 1 статьи 164 НК РФ указан перечень операций, облагаемых налогом по данной ставке. К ним относятся, в частности, следующие:

— реализация товаров в режиме экспорта, то есть их вывоз за пределы таможенной территории России;

— оказание услуг по международной перевозке товаров, которая может осуществляться путем авиаперевозок, автомобильным и железнодорожным транспортом, морскими судами и иными способами. Главное, чтобы пункт назначения находился за пределами Российской Федерации;

— услуги по транспортировке нефти и нефтепродуктов;

— реализация товаров (работ или услуг) в области космической деятельности;

— реализация драгоценных металлов компаниями, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгметаллы;

— и другие операции.

Для того чтобы при осуществлении вышеуказанных операций применить ставку 0%, налогоплательщик должен представить в налоговые органы определенный перечень документов. Порядок получения права на применение данной ставки установлен статьей 165 Налогового кодекса.

В частности, нужно предоставить:

— копию контракта с зарубежным контрагентом, предметом которого является операция, подлежащая налогообложению НДС по ставке 0% (например: реализация в режиме экспорта);

— копию таможенной декларации с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в процедуре экспорта;

— копии товаросопроводительных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товара на экспорт;

— и другие документы.

С подробным перечнем документации, предоставляемой в налоговый орган в зависимости от вида операции, предусмотренной пунктом 1 статьи 164 НК РФ, можно ознакомиться в статье 165 НК РФ.

Расчетные ставки 18/118 и 10/110

В отличие от основных ставок, выраженных в процентах, расчетные ставки представляют собой формулы, соответствующие основным ставкам 18% и 10%.

Пункт 4 статьи 164 НК РФ регламентирует ситуации, при которых необходимо применение таких ставок.

На практике наиболее распространено использование расчетных ставок при получении авансовых платежей (предварительной оплаты) под предстоящую поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг.

Поскольку полученный платеж уже включает в себя сумму налога, то для расчета НДС применяется следующая формула:

Сумма НДС = Размер авансового платежа * 18/118 (или 10/110).

Другими словами, расчетные ставки складываются по формулам: 18 / (100 + 18) и 10 / (100 + 10).

Учитывая, что с суммы полученного аванса организации должны уплачивать НДС в бюджет, при получении предоплаты в определенном размере (например: 118 000 рублей), налог должен быть рассчитан по формуле:

118 000 * 18 / 118 = 18 000 руб.

Соответственно, полученный аванс в размере 118 000 рублей включает в себя НДС в размере 18 000 рублей.

Аналогичным образом с применением ставки 10/110 рассчитывается НДС по товарам, облагаемым налогом по ставке 10%.

Также расчетные ставки применимы, в частности:

  • при удержании налога налоговыми агентами;
  • при реализации имущества, приобретенного у третьих лиц и включающего в себя сумму налога;
  • при реализации автомобилей, купленных у физических лиц;
  • при передаче имущественных прав;
  • а также при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки.

Получить подробную консультацию по вопросам учета НДС и другим можно у специалистов нашей компании по телефонам в Москве: +7 (495) 795-85-39, +7 (903) 713-67-52.

«Нулевая» ставка НДС стала необязательной

Экономические науки/2.Административное и финансовое право

Аспирант Почтарева О.Н.

Институт экономики, права и естественных специальностей,

г. Краснодар, Россия

Применение ставки 0 процентов по НДС

Возмещение НДС по операциям на внутреннем рынке и экспортным операциям является важным вопросом для большинства налогоплательщиков. Внешнеэкономические сделки облагаются НДС в особом порядке.

Ставка НДС 0%: когда применяется и что для этого нужно

Прежде всего, это обусловлено тем, что на практике налогоплательщики при возмещении налога сталкиваются с определенными трудностями, в том числе связанными с порядком возмещения налога в отдельных ситуациях, с представлением подтверждающих документов и пр.

В российском налоговом законодательстве понятие "нулевая ставка" НДС введено главой 21 НК РФ. Согласно данному понятию товары, помещенные под таможенный режим экспорта, облагаются НДС по ставке 0%. При использовании ставки НДС 0% у налогоплательщика возникает право на возмещение излишне уплаченного налога, поскольку НДС, предъявленный налогоплательщику при приобретении материальных ресурсов, принимается к вычету. Налогоплательщик, применяющий нулевую ставку НДС, обязан представить в налоговый орган налоговую декларацию, а также документы, обосновывающие право применения нулевой ставки. Порядок подтверждения права применения нулевой ставки детально регламентирован статьей 165 НК РФ.

В соответствии с требованиями статьи 165 НК РФ для подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов в налоговую инспекцию представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Таким образом, для применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров в режиме экспорта налогоплательщику необходимо осуществить фактический вывоз товара за пределы таможенной территории Российской Федерации и представить в налоговый орган указанные выше документы.

Указанные документы представляются для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в срок не позднее 180 календарных дней с даты проведения операции. Особенностью камеральной проверки в рассматриваемом случае является то, что трехмесячный срок на ее проведение начинает исчисляться с даты представления налоговой декларации и документов, установленных ст. 165 НК РФ. Данные документы должны представляться одновременно с налоговой декларацией. Следует учитывать, что при проведении проверки налоговой декларации, где заявлено право на возмещение НДС по экспортным операциям, налоговая инспекция может запросить также и документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов в соответствии со ст. 172 НК РФ, т.е. счета-фактуры, первичные документы. Сказанное обусловлено тем, что, заявляя право на возмещение налога, налогоплательщик должен доказать не только обоснованность применения ставки 0%, но и обоснованность и размер налоговых вычетов, соблюдение процедуры применения вычета.

Возмещение сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов, производится в порядке, установленном статьей 176 НК РФ, после проведения налоговым органом проверки обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в отношении указанных операций и вынесения соответствующего решения.

В случае необоснованного применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость налоговым органом выносится решение об отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость. При этом на основании пункта 9 статьи 165 НК РФ операции по реализации товаров, правомерность применения налога на добавленную стоимость по ставке 0 процентов, в отношении которых не подтверждена, подлежат налогообложению этим налогом по ставкам 10 или 18 процентов, то есть в соответствии с пунктами 2 или 3 статьи 164 НК РФ.

Учитывая изложенное, в случае отказа налогового органа в праве применения налогоплательщиком ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов в отношении операций по реализации товаров на экспорт при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные в отношении товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении данных операций, принимаются к вычету в порядке, установленном пунктом 1 статьи 172 НК РФ.

В соответствии с пунктом 10 статьи 165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Глава 21. Налог на добавленную стоимость

Статья 143. Налогоплательщики

Статья 144. Утратила силу

Статья 145. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

Статья 145.1. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов

Статья 146. Объект налогообложения

Статья 147. Место реализации товаров

Статья 148. Место реализации работ (услуг)

Статья 149. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)

Статья 150. Ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежащий налогообложению (освобождаемый от налогообложения)

Статья 151. Особенности налогообложения при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и вывозе товаров с территории Российской Федерации

Статья 152. Утратила силу

Статья 153. Налоговая база

Статья 154. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)

Статья 155. Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав

Статья 156. Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров

Статья 157. Особенности определения налоговой базы и особенности уплаты налога при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи

Статья 158. Особенности определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса

Статья 159. Порядок определения налоговой базы при совершении операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления

Статья 160. Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией

Статья 161. Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами

Статья 162. Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)

Статья 162.1. Особенности налогообложения при реорганизации организаций

Статья 162.2. Особенности определения налоговой базы на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя

Статья 163. Налоговый период

Статья 164. Налоговые ставки

Статья 165. Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов

Статья 166. Порядок исчисления налога

Статья 167. Момент определения налоговой базы

Статья 168.

Service Temporarily Unavailable

Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю

Статья 169. Счет-фактура

Статья 169.1. Компенсация суммы налога физическим лицам — гражданам иностранных государств при вывозе товаров за пределы таможенной территории Евразийского экономического союза. Порядок и условия осуществления такой компенсации

Статья 170. Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)

Статья 171. Налоговые вычеты

Статья 171.1 Восстановление сумм налога, принятых к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств

Статья 172. Порядок применения налоговых вычетов

Статья 173. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет

Статья 174. Порядок и сроки уплаты налога в бюджет

Вернуться

Ноль или 18? применение ставки НДС при экспорте услуг

Вопрос применения ставки НДС в отношении экспортируемых услуг актуален не только для транспортных организаций, потребителей их услуг, но и для экспедиторов и организаций, занимающихся транспортировкой на экспорт нефти и газа по магистральным трубопроводам. С появлением Постановления Президиума ВАС РФ от 20 июня 2006 г. N 14588/05 на данный момент проблема стала фактически неразрешимой.

Однако вопрос о вычете НДС потребителем услуг, связанных с экспортом, возникал и ранее. Об этом свидетельствуют, во-первых, обширная арбитражная практика по вопросам правомерности применения вычета по НДС, если покупателю услуг, связанных с транспортировкой товаров на экспорт, налог был предъявлен по ставке 18% вместо нулевой. И, во-вторых, стремление контрагентов при заключении договора максимально урегулировать все вопросы, связанные с возмещением экспортного НДС: определить пакет представляемых экспортером документов, сроки представления и установить финансовые санкции за их нарушение.

Напомним, что в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 июня 2006 г. N 14588/05 указано, что пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ предусмотрено налогообложение операций, связанных с экспортом товара, по ставке 0%. Поэтому при реализации услуг по транспортировке экспортируемого товара перевозчик, согласно ст. ст. 168 и 169 Кодекса, выставляет покупателю услуг (экспортеру) счет-фактуру с указанием надлежащей ставки налога на добавленную стоимость — 0%. В указанном Постановлении суд сделал вывод, что налогоплательщики не вправе изменять установленную законодательством о налогах и сборах ставку налога.

Лишение права на возмещение уплаченного в бюджет налога ставит потребителя услуг перед необходимостью искать иные пути урегулирования данной ситуации.

Нулевая ставка НДС: особенности применения

На первый взгляд единственно возможный вариант — это обратиться к контрагенту с требованием о возмещении суммы НДС, вынужденно уплаченной в бюджет, либо о выставлении счета-фактуры с указанием в нем нулевой ставки.

Однако такой подход априори нерезультативен. Сразу же встает вопрос о правомерности предъявления одной организацией другой иска о взыскании суммы НДС. Отношения по уплате налога носят административно-правовой характер, потребитель услуг обязан уплатить предъявленный ему сверх цены услуги налог в силу императивного указания закона. Отношения же контрагентов могут быть урегулированы только в рамках гражданско-правового спора. Следовательно, для рассмотрения подобного иска в арбитражном суде оснований нет. К тому же у организации, оказывающей услуги, как правило, есть объективные основания для применения 18-процентной ставки НДС.

И вот теперь перейдем к вопросу о том, где же истоки рассматриваемой проблемы. Согласно абз. 1 пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ ставка НДС 0% применяется в отношении услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных, в частности, в таможенном режиме экспорта. Как следует из буквального толкования данной нормы, применение указанной ставки зависит от наличия непосредственной связи оказываемых услуг с экспортом товара, т.е. квалифицирующим признаком при оказании услуги является ее связь с реализацией товара на экспорт. Следовательно, любая поименованная в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ услуга, оказанная в отношении реализуемого на экспорт товара, должна облагаться налогом по ставке 0%.

По общему правилу услуга может облагаться НДС, только если она оказана на территории России. Место реализации услуг определяется на основании специальной нормы НК РФ, содержащейся в ст. 148. Данная статья устанавливает, что услуги по транспортировке, а также непосредственно связанные с нею, признаются оказанными на территории России, если оказываются российскими организациями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ.

Таким образом, если из договора следует, что оказываются услуги по транспортировке, ее сопровождению или организации либо по погрузке/перегрузке товара, пересекающего таможенную границу России, а также если из документов видно, что пункт отправления (либо пункт отправления и пункт назначения) находится на территории России, нужно применять ставку 0%.

Налоговая база при этом формируется исходя из базиса поставки, установленного договором.

Однако организация (индивидуальный предприниматель), оказывающая транспортную услугу, в момент ее оказания не всегда достоверно знает, что оказываемая услуга связана с экспортом. Даже если такая связь очевидна из условий договора, поставщик услуги может не иметь возможности подтвердить ее экспортный характер. Между тем только такое подтверждение служит основанием для применения нулевой ставки.

К примеру, поставляемый на экспорт товар транспортируется по железной дороге. Пункты отправления и назначения расположены на территории России. Затем производится таможенное оформление экспорта и товар перегружается на морской транспорт. Железнодорожный перевозчик до момента таможенного оформления экспорта товара не сможет подтвердить, что он перевозил именно экспортируемый товар. Более того, согласно разъяснениям официальных органов товары, перевозимые по территории России, не могут рассматриваться в качестве экспортируемых до установления режима перемещения товаров с таможенной территории РФ (см. Письма МНС России от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@ и от 19 марта 2004 г. N 03-3-06/724/32). А Минфин России в Письме от 4 августа 2006 г. N 03-04-08/175 подчеркнул: нулевая ставка НДС применяется в случае организации перевозок товаров между пунктами, один из которых расположен за пределами Российской Федерации, а другой — на ее территории.

Проблема подтверждения экспортного характера услуги стоит и перед организациями транспортной экспедиции при диспетчеризации грузов или оказании услуг по погрузке-уборке вагонов. Ведь в момент их оказания нельзя документально подтвердить, что данным вагоном будет перевозиться экспортируемый товар.

Таким образом, поставщик услуг, связанных с экспортом товара, вынужден, следуя многочисленным разъяснениям официальных органов, предъявлять покупателю налог по ставке 18%. Кроме того, выставление счета-фактуры с указанной ставкой значительно облегчает жизнь поставщику услуг, так как освобождает его от необходимости собирать многочисленные документы, подтверждающие экспорт, большинство из которых он должен получить от контрагента.

Как видим, несовершенство налогового регулирования заставляет субъектов гражданских правоотношений при заключении контрактов включать в них условия о применяемой ставке НДС и порядке представления документов, ее подтверждающих, что уже противоречит существу отношений, складывающихся между контрагентами по сделке.

Поскольку, несмотря на упомянутое Постановление ВАС РФ, на практике поставщики услуг продолжают применять 18-процентную ставку, рассмотрим вопрос о наличии у них такого права. Иначе говоря, о возможности считать нулевую ставку льготой, предоставленной законодателем.

В Определении от 19 января 2005 г. N 41-О КС РФ указал, что п. 1 ст. 164 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения, т.е. налоговую льготу. Согласно ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими плательщиками налогов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.

Если следовать подходу КС РФ и рассматривать нулевую ставку по НДС как льготу, то у налогоплательщика должно быть право выбора: применять ее или нет. Однако НДС — налог косвенный, плательщиком налога фактически является потребитель работ (услуг). Он же при получении счета-фактуры, в котором указана та или иная ставка НДС, права выбора ставки налога, а следовательно, применять или не применять льготу фактически лишен.

Кроме того, как следует из абз. 2 п. 1 ст. 56 НК РФ, налоговое законодательство должно определять основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам. В данном случае налоговое законодательство не устанавливает порядка применения льготы, из которого следовала бы возможность потребителя услуг выбирать, какая ставка должна быть применена — 0 или 18%. Как уже упоминалось, льготой признаются преимущества, предоставленные одним лицам по сравнению с другими. В рассматриваемой же ситуации не только потребитель, но и поставщик услуг особых преимуществ не получает. Применение нулевой ставки требует ее подтверждения значительным пакетом документов, процедура сбора и представления которых уже не позволяет говорить о наличии улица, применяющего эту ставку, каких-либо преимуществ.

Если трактовать непредставление документов в 180-дневный срок как отказ от льготы (что тоже противоречит смыслу нормы, дающей налогоплательщику право на выбор), то вследствие такого отказа налоговые органы потребуют уплаты пеней. А это есть возложение на налогоплательщика дополнительного финансового бремени. Практика предъявления таких требований также подтверждает правомерность вывода об отсутствии у лица, применяющего нулевую ставку, каких-либо преимуществ перед лицом, применяющим ставку 18%. Да и случаи, когда налогоплательщику предоставляется право выбора (т.е. льгота), прямо оговорены в НК РФ (см., к примеру, п. 3 ст. 149).

Исходя из изложенного, вывод КС РФ о том, что п. 1 ст. 164 НК РФ устанавливает льготу, нельзя применять расширенно. Решение суда следует рассматривать лишь в контексте конкретного дела. К тому же КС РФ в анализируемом Определении не рассматривал вопрос, существует ли у налогоплательщика право на выбор ставки НДС.

Систематическое толкование ст. 164 НК РФ позволяет сделать вывод, что применение установленных законодателем ставок (0, 10 и 18%) зависит не от воли налогоплательщика, а от характера операций, которые он реализует. Данный вывод отражен и в упомянутом нами Постановлении Президиума ВАС РФ N 14588/05, в котором также указано: "Исходя из пункта 9 статьи 165 Кодекса операции по реализации услуг перевозчика подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов только в том случае, если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта, налогоплательщик не представил указанные в пунктах 1 — 5 статьи 165 Кодекса документы, подтверждающие факт экспорта товара". Вместе с тем перевозчик либо экспедитор, неправильно предъявивший потребителю НДС по ставке 18%, никакой ответственности не несет, как не несет он и каких-либо финансовых потерь. Они ложатся на плечи потребителя услуг, добросовестного налогоплательщика, который, уплатив в бюджет налог по ставке 18%, не может возместить из бюджета этот налог через суд.

Каковы пути решения данной проблемы? Первый вариант — совершенствование законодательства, в частности норм ст. 164 НК РФ, допускающих неоднозначное толкование понятия "услуга, связанная с экспортом". Необходимо исключить любую неопределенность в вопросах, может ли счет-фактура на услуги по ставке 0% быть выставлен до того, как товар будет вывезен за пределы таможенной границы России, и может ли признаваться экспортной услуга по транспортировке по территории РФ товаров, которые впоследствии экспортируются.

Второй вариант решения проблемы изложен в статье государственного советника налоговой службы II ранга Б.А. Минаева <1>, где анализируется порядок налогообложения экспорта работ и услуг, оказанных, в частности, с использованием трубопроводного транспорта. По мнению автора, такие услуги должны облагаться НДС по ставке 18%, поскольку до момента подтверждения факта экспорта товаров трубопроводная организация не имеет права выставлять счета-фактуры собственнику энергоносителей за услуги по ставке 0% ввиду отсутствия официального подтверждения таможенного режима экспорта товара.

<1> Минаев Б.А. Трудные случаи обложения НДС // Налоговый вестник. — 2006. — N 9. — С. 21.

Разделяя точку зрения Б.А. Минаева, что признание экспортного режима по товарам всегда первично по отношению к признанию экспортного характера услуг, нельзя согласиться с его утверждением о том, что согласно закону экспортный характер услуг можно подтвердить только после признания налоговым органом факта экспорта товара. Из норм п. 3 ст. 168, п. 9 ст. 167, п. 9 ст. 165 НК РФ следует, что законодатель исходит из презумпции экспортного характера оказанных услуг в момент выставления счета-фактуры исполнителем. Кроме того, вывод, что экспортный характер услуг презюмируется в момент заполнения счета-фактуры, следует и из абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, который распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы Российской Федерации.

Нельзя согласиться и со способом решения проблемы, предлагаемым советником налоговой службы: в момент оказания услуги выставляется счет-фактура по ставке 18%, а после оформления экспорта транспортная организация вносит изменения в ранее выставленные счета-фактуры и во все иные документы, указывая ставку НДС 0%. Данный подход совершенно не учитывает специфики хозяйственной деятельности транспортных организаций — объема оказываемых ими услуг и количества оформляемых товаросопроводительных документов. Сама по себе обязанность уплаты налога при таком подходе возлагает на налогоплательщика дополнительные затраты на переоформление документов.

Третий вариант — налогоплательщик, уплативший в бюджет неправомерно предъявленный ему по 18-процентной ставке налог, не должен лишаться права на его вычет.

Высший Арбитражный Суд РФ, сделав вывод о невозможности выбора применяемой ставки на основании действующего законодательства, вопрос о праве потребителя на вычет уплаченного в бюджет налога в случае его неправомерного предъявления не рассматривал. Между тем ответ на этот вопрос уже был сформирован правоприменительной практикой и отражен в многочисленных судебных решениях.

Так, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 10 ноября 2004 г. по делу N Ф03-А73/04-2/2793 указал: "Действительно, статья 164 НК РФ (подпункт 2 пункта 1), на которую ссылается налоговый орган, предусматривает применение налоговой ставки 0% при реализации услуг, непосредственно связанных с реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Положение этого пункта распространяется на услуги, в частности, по транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые российскими перевозчиками. Вместе с тем, судом правомерно учтено то, что Обществом спорная сумма налога уплачена перевозчику и доказательств неперечисления последним налога в бюджет Инспекцией не представлено. При таких обстоятельствах и исходя из смысла статей 170, 171, 172, 173 НК РФ, суд пришел к правильному выводу об отсутствии у налогового органа правовых оснований для отказа Обществу в возмещении из бюджета НДС".

При рассмотрении правомерности отказа налогового органа в возмещении НДС, уплаченного по ставке 20% при транспортировке нефти на экспорт, ФАС Уральского округа в Постановлении от 4 октября 2004 г. по делу N Ф09-4064/04-АК подчеркнул: "Тот факт, что заявителем был уплачен НДС по ставке 20%, который был указан перевозчиками товара в счетах-фактурах, не лишает его права возместить налог в установленном порядке". Как отметил суд, лица, указавшие в счетах-фактурах и получившие налог на добавленную стоимость от заявителя, обязаны уплатить его в полном объеме в бюджет, что с учетом баланса частных и публичных интересов позволяет обществу предъявить налог к возмещению. Вывод, что покупатели услуг, уплатившие налог на добавленную стоимость перевозчику, вправе возместить его из бюджета, содержится и в Постановлениях ФАС Уральского округа от 17 августа 2004 г. по делу N Ф09-3305/04-АК, ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 августа 2005 г. по делу N А19-6884/05-30-Ф02-3619/05-С1.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 июля 2005 г. по делу N А19-27378/04-40-Ф02-3498/05-С1 сделан следующий вывод: нарушение норм законодательства перевозчиком не может являться основанием для отказа в возмещении налога, уплаченного налогоплательщиком, которым соблюдены условия, устанавливающие порядок применения вычетов.

Таким образом, арбитражная практика, сформировавшаяся до 2006 г., на наш взгляд, в полной мере отвечала позиции, сформулированной в Определении Конституционного Суда РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О: "Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме". Следование этой позиции позволило бы решить в рамках административных правоотношений проблему возмещения НДС, с которой сталкивается потребитель услуг при неправильном предъявлении ему ставки НДС по услугам, связанным с экспортом товаров.

Н.Д.Рябова

Ведущий юрисконсульт

компании "ФБК"