Оценочные обязательства

Оценочные резервы в бухгалтерской отчетности

Действующее бухгалтерское законодательство предусматривает создание организациями трех видов оценочных резервов:

— по сомнительным долгам;

— под снижение стоимости материальных ценностей;

— под обесценение финансовых вложений.

Информация об оценочных резервах формируется на специально открываемых синтетических счетах, которые являются контрактивными по отношению к счетам учетов соответствующих активов. Стоимость последних в бухгалтерском учете не изменяется, а в бухгалтерской отчетности корректируется на величину, отражающую влияние снижения цен на соответствующие активы или уменьшения их хозяйственной полезности, происшедших в отчетном периоде.

Величина оценочных резервов определяется по результатам специальных расчетов, основывающихся на профессиональном суждении. При этом принимаются во внимание все известные на момент расчета сведения, в том числе о событиях после отчетной даты, а также об имеющихся рисках и неопределенности.

Оценочные резервы создаются за счет финансового результата деятельности организации. Отчисления в них рассматривают в качестве прочих расходов и списывают в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». Записи производят в том отчетном периоде, к которому относится снижение стоимости или уменьшение хозяйственной полезности соответствующих активов.

В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительным долгом признается просроченная дебиторская задолженность, обязательство по оплате которой не обеспечено залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и удержанием имущества должника, а также иными способами

В бухгалтерском учете сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная на последний день отчетного (налогового) периода, отражается проводкой:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы"

Кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»

Списание суммы резерва по сомнительным долгам на дату погашения покупателем задолженности, ранее признанной организацией сомнительной, отражается следующими проводками:

Дебет счета 51 "Расчетный счет"

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ;

Дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»

Финансовые операции с ценными бумагами относятся к числу наиболее рискованному вложению средств. Падение стоимости финансовых вложений организаций может происходить вследствие снижения приносимого ими дохода и из-за спекуляций на рынке ценных бумаг. Именно поэтому организации, вкладывающие средства в ценные бумаги, сознательно допускают риск убытков.

Под обесценение вложений в ценные бумаги в бухгалтерском учете предусмотрено создание резервов. При этом начисление резервов относится на увеличение внереализационных расходов.

МСФО, Дипифр

Резервы ежегодно пересматриваются и сторнируются в части их неиспользованной суммы. Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги выполняют две функции:

— формируют балансовую стоимость финансовых вложений в ценные бумаги на основе их учетной стоимости;

— обеспечивают покрытие возможного убытка от негативного развития ситуации с ценными бумагами на фондовом рынке

Формирование резерва отражают в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы"

Кредит счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»:

создан резерв на сумму снижения рыночной стоимости ценных бумаг относительно балансовой.

Снижение стоимости материальных активов в результате их обесценения и связанные с этим возможные убытки организации должны быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором возникли обстоятельства, обусловившие снижение стоимости материальных активов

Д-т 91 К-т 14 — 50 000 руб. — создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей,

Д-т 99 К-т 68 — 10 000 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство (50 000 руб. х 20%).

Убыток по итогу года в размере 50 000 руб. от снижения их стоимости следует указать в отчете о прибылях и убытках за.

по мере реализации товаров бухгалтер восстанавливает сумму резерва:

Д-т 62 К-т 90 — 150 000 руб. — признана выручка от реализации товара,

Д-т 90 К-т 41 — 150 000 руб. — списана себестоимость проданного товара,

Д-т 14 К-т 91 — 50 000 руб. — списана сумма созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей,

Д-т 68 К-т 99 — 10 000 руб. — отражен постоянный налоговый актив (50 000 руб. х 20%).



Резервы в бухгалтерском учете: Оценочные значения

Сумма, которую признали в качестве оценочного обязательства, должна представлять собой оценку затрат для исполнения текущей обязанности на отчетную дату.

Наилучшая оценка затрат – это сумма, которую компания уплатила бы для выполнения обязанности по состоянию на отчетную дату или перевела третьей стороне на эту дату. При оценке единого обязательства наиболее вероятный результат может быть наилучшей оценкой. Компания должна рассмотреть и другие возможные варианты. Если существуют другие результаты, которые могут быть выше или ниже наилучшей оценки, то наилучшей оценкой будет считаться та сумма, которая выше или ниже. Обязательства необходимо оценивать до исчисления налога.

Риски и неопределенности необходимо учитывать при наилучшей оценке величины оценочного обязательства. Риску присуще такое качество, как изменчивость результата. Сумма оцениваемого обязательства может увеличиваться или уменьшаться за счет корректировки на риск. В условиях неопределенности необходимо осторожно подходить к оценке обязательств, чтобы не завысить доходы и активы и не снизить расходы или обязательства.

Если временная стоимость денег оказывает существенное влияние, то сумма оценочного обязательства представляет собой дисконтированное значение затрат, которые необходимо произвести для исполнения обязанности. Ставка дисконта должна быть доналоговой. Она отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риска. Ставка дисконта не отражает риск, на который производится корректировка потоков денежных средств. Будущие события, которые оказывают влияние на исполнение обязанности, необходимо отражать в сумме оценочного обязательства. Это возможно только при наличии того, что эти события произойдут.

При определении суммы оценочного обязательства не требуется учета прибыли от ожидаемого выбытия актива. Если затраты, которые необходимы для погашения обязательства, будут возмещены другой стороной, то такое возмещение признается только в том случае, если это возмещение будет получено компанией, которая погашает обязательство. В отчете о прибылях и убытках необходимо представлять суммы по оценочному обязательству за минусом суммы возмещения. Необходимо проводить анализ оценочных обязательств на каждую отчетную дату, а также проводить их корректировку для наилучшей оценки. Оценочное обязательство аннулируется, если отток ресурсов, который представлял экономическую выгоду, перестал быть вероятным для исполнения обязанности. Оценочные обязательства не признаются для будущих операционных убытков.

1С:ERP Управление предприятием 2.
Новое в версии 2.0.10.131

РЕГЛАМЕНТИРОВАННЫЙ УЧЕТ

Учет оценочных обязательств (резервов) по отпускам

ПБУ 8/2010 обязывает вести учет обязательств по предстоящим отпускам работников все организации, кроме субъектов малого предпринимательства. Под действие данного положения попадают организации, имеющие в своем составе более 50 сотрудников. Оценочные обязательства по оплате труда, признаваемые в бухгалтерском учете, могут по желанию организации признаваться и в налоговом учете.

Параметры учета оценочных обязательств задаются в учетной политике организации. Для целей бухгалтерского учет доступен выбор варианта учета:

  • Метод обязательств — ежемесячно рассчитывается средняя заработная плата работника и умножается на количество дней отпуска, которые положены за отработанный период. Полученная величина увеличивается на сумму страховых взносов. РСБУ и МСФО максимально близки при использовании в РСБУ метода обязательств. Полностью сблизить методику можно за счет использования в качестве ставки взносов текущую ставку каждого конкретного сотрудника – это не противоречит ни РСБУ, ни МСФО;
  • Нормативный метод — определяется некая величина (норматив) от фонда оплаты труда (ФОТ). Ежемесячно вычисляется сумма резерва, исходя из фактического фонда оплаты труда расчетного месяца и норматива. Полученная величина должна быть увеличена на сумму страховых взносов. РСБУ и НУ максимально близки при использовании нормативного метода. Данная методика не подходит для МСФО.

Для целей налогового учета применяется только нормативный метод. Параметры нормативного метода: процент отчислений и предельная величина – также задаются в учетной политике организации.

В раздел Зарплата добавлен новый документ Начисление оценочных обязательств по отпускам. Документ создается в конце отчетного периода по начислениям текущего месяца и отражает список оценочных обязательств в разрезе подразделений управленческой структуры предприятия и способов отражения зарплаты в финансовом учете. Документ регистрируют расходы текущего месяца, отдельно отражаются суммы по бухгалтерскому и налоговому учетам (в соответствии с параметрами учетной политики), а также суммы расходов в различные фонды.

Финансовые резервы: отражение в бухгалтерском учете и отчетности

Отражение документа в учете зависит от выбранного варианта учета оценочных обязательств.

  • оценочные обязательства ведутся только в бухгалтерском учете — суммы НУ в документе начисления резервов равны нулю:

  • оценочные обязательства ведутся в бухгалтерском и налоговом учетах, в бухгалтерском учете применяется метод обязательств — суммы БУ и НУ в документе начисления резервов различаются:

  • оценочные обязательства ведутся в бухгалтерском и налоговом учетах, в бухгалтерском учете применяется нормативный метод — в документе начисления резервов суммы НУ равны суммам БУ:

Регистрация выплат за счет резервов выполняется автоматически при вводе документов:

  • Отпуск — регистрация суммы отпускных за счет резерва.

    При проведении документа списываются доступные резервы;

  • Начисление зарплаты – регистрация взносов с отпускных за счет резерва.

Списание отпускных и взносов выполняется в пределах накопленных резервов. Сумма превышения списывается на расходы при отражении зарплаты в финансовом учете.

В документах Отражение зарплаты в финансовом учете для выплат за счет резервов появились новые операции:

  • Ежегодный отпуск – сумма отпускных и взносов, которые относятся на расходы текущего месяца (аналогично другим начислениям):

  • Отпуск за счет обязательств и резервов – отпускные и взносы за счет резервов. Данная операция применяется, если отражение в БУ и НУ совпадает (нормативный метод):

  • Отпуск за счет обязательств и резервов (БУ) и Отпуск за счет обязательств и резервов (НУ) – различные суммы отпускных и взносов за счет резервов для отражения в бухгалтерском учете (метод обязательств) и налоговом учете. Суммы по БУ и НУ указываются в разных строках документа:

  • Отпуск за счет обязательств – суммы отпускных и резервов для отражения в бухгалтерском учете, если оценочные обязательства в НУ не ведутся:

Для выплат за счет резерва регистрация расходов не требуется, поэтому способ отражения не указывается для следующих операций:

  • Отпуск за счет обязательств и резервов,
  • Отпуск за счет обязательств и резервов (БУ),
  • Отпуск за счет обязательств и резервов (НУ).

Операции начисления оценочных обязательств являются регламентными и выполняются ежемесячно после ввода всех начислений и удержаний. Данные операции могут выполняться автоматически в случае использования встроенной подсистемы учета зарплаты.

В состав регламентных операций закрытия месяца добавлены новые операции:

  • Начисление оценочных обязательств и резервов по отпускам,
  • Отражение зарплаты в финансовом учете.

В раздел Регламентированный учет – Бухгалтерский учет — Справки-расчеты добавлен новый отчет Резервы отпусков, который отражает подробный расчет обязательств:

  • показатели для расчета резервов по сотрудникам,
  • суммы резервов в бухгалтерском и налоговом учетах,
  • временные разницы.

При расчете зарплаты в отдельной информационной базе расчет резервов в прикладном решении не выполняется. Документы Начисление оценочных обязательств (аналогично документам Отражение зарплаты в финансовом учете) создаются в результате обмена или вручную, в них указываются предварительно рассчитанные данные в разрезе подразделений и способов отражения. Отражение документов в бухгалтерском и налоговом учете происходит по единым, описанным выше правилам.

Использование сервиса 1С-Отчетность

Для быстрого перехода по сайтам ведомств в разделе 1С-Отчетность добавлена страница Личные кабинеты.

Расширен состав форм регламентированной отчетности. Внесены изменения в электронном представлении форм регламентированной отчетности.

Выполнены доработки в целях развития функционала отправки документов по требованию ФНС:

  • при выборе документов для отправки появилась возможность работать с документами информационной базы;
  • на основании данных информационной базы и прикрепленных изображений выбранных документов выполняется автоматическая подготовка отправляемых документов;
  • упрощен интерфейс отправки документов.

Использование библиотеки электронных документов

В соответствии с Приказом ФНС РФ от 02.02.2015 № ММВ-7-15/40@ "Об утверждении форматов счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, дополнительных листов книги покупок и книги продаж в электронной форме" обновлены форматы документов "Счет-фактура" и "Корректировочный счет-фактура".

В соответствии с Приказом ФНС РФ от 04.03.2015 № ММВ-7-6/93@ "О внесении изменений в приказ ФНС России от 21.03.2012 № ММВ-7-6/172@" обновлены форматы документов "ТОРГ12" и "Акта приемки-сдачи работ (услуг)".

ЗАРПЛАТА И КАДРЫ

Отражение событий и хозяйственных операций

Добавлены новые документы, которые позволяют работать со списком сотрудников:

  • Прием на работу списком,
  • Кадровый перевод списком,
  • Изменение графика работы списком,
  • Увольнение списком.

Также на список сотрудников поддерживается назначение удержаний и регистрация призов и подарков.

Для ввода сверхурочного времени по итогам работы по графику суммированного рабочего времени предназначен новый документ Регистрация переработок.

Для регистрации дополнительных дней отдыха необходимо использовать новый документ Отгул.

Регистрация изменений условий труда и территорий работы сотрудников без оформления кадрового перевода выполняется новым документом Перемещение между территориями. Реализована возможность уточнить класс условий труда (по результатам спецоценки) для позиции штатного расписания.

Расчет компенсаций за задержку зарплаты перенесен из ведомостей в отдельный расчётный документ Компенсация за задержку зарплаты.

Поддерживается доначисление зарплаты сотрудникам, прием на работу которых зарегистрирован «задним числом».

Улучшен сервис отражения следующих операций:

  • регистрации удержанного и перечисленного НДФЛ;
  • приема сотрудников на неполную ставку;
  • ввода стажей сотрудников;
  • автоматического заполнения документов Изменение плановых начислений.

Поддерживается отражение отпуска за счет ФСС на период лечения и проезда к месту лечения и обратно.

Доступно использование льготного тарифа страховых взносов «Резидент территории опережающего социально-экономического развития», в соответствии с Федеральным законом от 31.12.2014 № 519-ФЗ.

Дополнен состав видов образований в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2012 № 273-ФЗ.

Расширены возможности подготовки печатной формы трудового договора с учетом особенностей оформления иностранных граждан.

Отчетность

Форма 4-ФСС реализована в соответствии с приказом ФСС России от 26.02.2015 № 59.

Добавлен отчет Зарплата – Отчеты по зарплате – Налоги и взносы — Проверка расчета взносов.

В аналитических отчетах по взносам выводится статус застрахованного лица.

Повышено удобство работы со сформированным отчетом РСВ-1 в рабочем месте подготовки отчетности в ПФР.

Оценочные резервы

Создание оценочных резервов с 2009 г. должно производиться в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" ПБУ 21/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (ред.

Оценочные резервы и оценочные обязательства

от 25.10.2010). Для этого бухгалтерам необходимо понять, что же такое оценочное значение, чтобы рассчитать сумму оценочного резерва. В соответствии с ПБУ 21/2008 оценочным значением среди прочего является величина оценочного резерва и др., а изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

Однако в Федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696 (ред. от 27.01.2011), также содержится определение оценочных значений, в соответствии с которым ими являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения, в том числе оценочные резервы.

Для расчетов оценочных значений и подтверждения правомерности самих расчетов бухгалтеру необходимо не только утвердить их в учетной политике, но и отстоять расчетные суммы перед аудиторами при прохождении аудиторской проверки. Таким образом, методика должна быть либо согласована с аудиторами, либо к разработке такой методики должен быть привлечен внутренний или внешний специалист (в зависимости от вида оценочного значения).

Виды оценочных резервов, которые мы рассмотрим далее:

резерв по сомнительным долгам (см. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 25.10.2010));

резерв под обесценение МПЗ (см. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (ред. от 25.10.2010));

резерв под обесценение финансовых вложений (см. Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (ред. от 08.11.2010)).

Создание данных резервов предусмотрено нормативными актами. Однако бухгалтеры, как правило, указывают в учетной политике, что данные виды резервов не создаются. Создание резервов связано с дополнительными проблемами по подтверждению методик расчетов, по проведению самих расчетов и появлению разниц в бухгалтерском и налоговом учете.

Сомнительный долг — это дебиторская задолженность, которая не погашена в установленные договором сроки (в договоре должны быть строго оговорены сроки погашения платежей) и не обеспечена гарантиями (это также должно быть предусмотрено договором). В случае отсутствия в договоре условий об оплате или наличии гарантийных обязательств дебиторскую задолженность нельзя признать сомнительным долгом и, следовательно, создать по ней резерв.

После выявления такого вида задолженности необходимо провести ее инвентаризацию. Порядок и документальное оформление утверждаются руководителем (главным бухгалтером).

Необходимо по каждому долгу определить сумму резерва (общий порядок определения резерва должен быть закреплен распорядительным документом), которая рассчитывается в зависимости от платежеспособности и оценки вероятности погашения долга, расчет оформляется справкой. Однако и платежеспособность, и вероятность погашения долга можно оценить качественными, а не количественными показателями, например утвердить критерии надежных и ненадежных должников, по которым можно создавать резерв в сумме 50 или 100% суммы долга.

Создание резерва под обесценение материально-производственных запасов сопряжено с наибольшими трудностями.

Во-первых, существует несколько оснований для создания самого резерва:

моральное старение запасов;

потеря первоначальных качеств;

снижение текущей рыночной стоимости.

Запасы должны быть проверены на каждый из указанных критериев, и на основании проведенной оценки необходимо создавать резерв.

Во-вторых, нельзя забывать о следующих особенностях создания этого резерва:

резерв создается по единице запасов (допускается создание резерва по виду или группе, единицу учета запасов необходимо выбрать и закрепить распорядительным документом);

нельзя создавать резерв по группам запасов следующего типа: производственные, вспомогательные, товары, готовая продукция и др.;

нельзя создавать резерв по запасам, которые участвуют в производстве продукции, стоимость которой соответствует или превышает ее себестоимость.

В-третьих, при расчете текущей рыночной стоимости необходимо оценить следующую информацию:

изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты;

назначение материально-производственных запасов;

текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используются запасы.

Собранную информацию необходимо квалифицировать в стоимостном выражении, т.е. если в связи с изменением рыночной обстановки снизилась рыночная стоимость запасов, то для создания резерва по ним необходимо оценить возможную стоимость продажи данных запасов и подтвердить ее документально. Документальное подтверждение всех расчетов является необходимостью для создания резервов и включения их в состав прочих расходов организации.

Для приобретенных материалов и товаров рыночную стоимость можно получить по данным поставщиков (счета на текущую оплату, оферты, прайс-листы, заверенные поставщиком, с указанием даты действия указанных цен), для готовой продукции подтвердить рыночную стоимость можно собственной ценовой политикой, внесенными в нее изменениями после отчетной даты, договорами с покупателями и пр.

Для создания резерва под обесценение финансовых вложений необходимо разделить финансовые вложения на две группы:

финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость (только по данному виду финансовых вложений может создаваться резерв);

финансовые вложения, по которым определяется их текущая рыночная стоимость.

Затем следует определить критерии устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений. В соответствии с законодательством необходимо оценить следующие обстоятельства:

на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости (профессиональное мнение бухгалтера об оценке существенности должно быть зафиксировано в учетной политике или приказе);

в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения (т.е. расчет должен быть периодическим (не реже одного раза в год), период устанавливается главным бухгалтером и фиксируется в приказе, расчет может проводиться на основании реальных предложений о покупке или расчетов о предполагаемой цене продажи);

на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений (самый спорный момент, так как прогнозировать ситуацию невозможно с какой бы то ни было степенью достоверности, но никто не запрещает при составлении годовой бухгалтерской отчетности использовать данные за I квартал следующего года для подтверждения снижения стоимости финансовых вложений в будущем).

При соблюдении указанных критериев необходимо подтвердить текущие результаты по ним документально (составить бухгалтерскую справку на основании приказов и расчетов). После расчета текущей рыночной стоимости можно создавать резерв.

Утверждать порядок расчета суммы создаваемого резерва нет необходимости, так как законодательно предусмотрено создание резерва только в сумме разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансовых вложений, ни в большей, ни в меньшей сумме резерв создавать нельзя.

Однако все перечисленные трудности не являются основанием для отказа от создания резервов, поскольку учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности) (см. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (ред. от 08.11.2010)).

Для соблюдения данного требования необходимы резервы, которые позволят:

донести до пользователя отчетности информацию о справедливой стоимости активов, принадлежащих организации;

правильно сформировать финансовый результат как отчетного, так и следующих периодов;

используя оценочные значения в оценке активов, приблизить российский бухгалтерский учет к международным стандартам.

Отражение оценочных значений в учете — это отражение профессионального суждения бухгалтера о действительной стоимости активов, принадлежащих организации.

В соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н (ред. от 20.12.2007), в учете и отчетности отражаются события, подтверждающие существование на отчетную дату хозяйственных условий, влияющих на осуществление деятельности организации.

До отчетности 2011 г. информация о сумме оценочных резервов, кроме бухгалтерского баланса (в котором резервы уменьшали значение по соответствующим статьям) раскрывалась в отчете о прибылях и убытках (в расшифровке отдельных прибылей и убытков) и в отчете об изменении капитала (см. Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (ред. от 18.09.2006)). Законодательно была установлена обязанность раскрывать в пояснительной записке информацию:

о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей (ПБУ 5/01);

о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода, сумм резерва, использованных в отчетном году (ПБУ 19/02).

С 2011 г. информация о сумме оценочных резервов будет раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу, так как при формировании соответствующих статей учитываются суммы созданных резервов (см. Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций").

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация должна раскрывать следующую информацию об изменении оценочного значения:

содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;

содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.

Пояснения необходимо представлять в табличной и (или) текстовой форме; содержание таких пояснений определяется организацией с учетом рекомендаций законодателей и требований внешних пользователей бухгалтерской отчетности.

А.Свинцицкая

Преподаватель

кафедры бухгалтерского учета и аудита

ВГНА Минфина России

Главная — Статьи

Оценочные обязательства: признание в учете и оценка

Оценочные обязательства влияют на финансовое положение организации и финансовые результаты ее деятельности, в связи с чем вызывают интерес вопросы их оценки и признания в бухгалтерском учете.

Оценочное обязательство — это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, может возникать у организации из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров, а также в результате действий организации, когда установившейся прошлой практикой или заявлением организация указала другим лицам, что она принимает на себя определенные обязанности. В результате у других лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит эти обязанности (пример 1).

Пример 1. Организация продает продукцию с обязательством ее гарантийного обслуживания. Она указала своим контрагентам, что принимает обязательства по гарантийному обслуживанию в течение одного года с даты продажи. Опыт прошлых лет показывает, что в отчетном периоде с высокой степенью вероятности примерно 5% проданной продукции потребуют дополнительных затрат на гарантийное обслуживание. В связи с этим возникает оценочное обязательство.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении следующих условий: у организации существует обязанность, которая является следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать; уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, является вероятным; величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена (пример 2).

Пример 2. На отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с иском клиента о замене некачественного товара, приобретенного у данной организации.

По оценкам экспертов, существует высокая вероятность того, что суд примет решение в пользу истца. Это событие приведет к уменьшению экономических выгод организации. Возможные затраты организации на замену некачественного товара составят 10% от стоимости проданных товаров, что равняется 500 000 руб. На эту величину формируется оценочное обязательство.

Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности. Исключением являются случаи, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, которые однородны по характеру и создаваемой неопределенности. В этих случаях обязательства оцениваются по их совокупности.
Оценочные обязательства в бухгалтерском учете отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. В зависимости от характера оценочного обязательства его величина относится на расходы по обычным видам деятельности, прочие расходы или включается в стоимость актива (примеры 3, 4).

Пример 3. На отчетную дату организация признала оценочное обязательство в сумме 500 000 руб. на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции. Поскольку расходы на гарантийное обслуживание относятся к расходам по обычным видам деятельности, сумма оценочного обязательства резерва также относится на расходы по обычным видам деятельности. При этом составляется бухгалтерская запись:
Д-т сч. 20 "Основное производство"
К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"
на сумму 500 000 руб.

Пример 4. На отчетную дату организация участвует в судебном разбирательстве в связи с несвоевременным исполнением обязательств перед кредитором. По итогам судебного разбирательства организации с большой вероятностью предстоит удовлетворить иск кредитора и уплатить штраф за просрочку платежа в размере 500 000 руб. Признание оценочного обязательства производится организацией за счет прочих расходов:
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"
К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"
на сумму 500 000 руб.

В настоящее время нормативные документы не предусматривают включение оценочных обязательств в стоимость активов организации. Вместе с тем МСФО предусматривается включение оценочных обязательств по предстоящим расходам на демонтаж и удаление объектов ОС, восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке в первоначальную стоимость ОС. Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнения экспертов. Организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки.
ПБУ 8/2010 предусматривает следующие варианты оценки величины оценочного обязательства: путем выбора из некоторого набора значений или из интервала значений.
При первом варианте в качестве оценки оценочного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность (пример 5).

Пример 5. На отчетную дату организация участвует в судебном процессе, по итогам которого ей, с большой вероятностью, предстоит удовлетворить иск кредитора. Сумма потерь организации составит 100 000 руб. (если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца) или 200 000 руб. (если судом будет принято решение о возмещении также и упущенной выгоды истца). Несмотря на то что наиболее вероятным исходом судебного разбирательства является лишь возмещение прямых потерь истца, организация принимает в расчет другой вероятный исход дела — компенсацию упущенной выгоды.
Организация производит расчет величины оценочного обязательства:
(100 000 руб. x 30% : 100%) + (200 000 руб. x 70% : 100%) = 170 000 руб.
Поскольку предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев, то оно признается в учете:
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"
К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"
в размере 170 000 руб.

При втором варианте в качестве оценки оценочного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала (пример 6).

Пример 6. На отчетную дату организация участвует в судебном процессе. По оценкам экспертов, по итогам судебного разбирательства организации с большой вероятностью предстоит удовлетворить иск кредитора. Сумма потерь организации составит от 100 000 до 400 000 руб. Организация производит расчет величины оценочного обязательства в сумме 250 000 руб. . Поскольку предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев, то оценочное обязательство признается в учете в размере 250 000 руб. и отражается записью:
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"
К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов".

ПБУ 8/2010 установлено, что в случае, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты, такое оценочное обязательство отражается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (по приведенной стоимости). Организация в учетной политике может установить меньший срок для оценки оценочного обязательства по приведенной стоимости. Выбор ставки дисконтирования непосредственно влияет на величину оценочного обязательства и финансовые результаты деятельности организации. Ставка дисконта должна отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег. В связи с тем что в настоящее время не выработано единого подхода к определению ставки дисконтирования, ее определение целиком зависит от профессионального суждения бухгалтера.
Увеличение величины оценочного обязательства из-за роста приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения, на основании п. 20 ПБУ 8/2010, признается прочим расходом организации (пример 7).

Пример 7. Организация рассчитывает величину оценочного обязательства в связи с выданным поручительством по займу, предоставленному ее дочерней организации 31.12.2010. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства составляет 800 000 руб. Срок погашения обязательства — через 2 года после отчетной даты. Ставка дисконтирования, принятая организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, а также рисков, специфичных для обязательств по займам, — 14,5%.

Приведенная стоимость оценочного обязательства рассчитывается как произведение суммы подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования, определяемый по формуле:

где Кd  —   коэффициент  дисконтирования; r —  ставка  дисконтирования;
N — период дисконтирования оценочного обязательства в годах.
Соответственно, коэффициент дисконтирования, приведенная стоимость оценочного обязательства, а также расходы по его увеличению (проценты) будут равны значениям, представленным в таблице.


В годовой отчетности организации за 2010 г.

122. Учет образования и использования оценочных резервов

оценочное обязательство отражается в размере 610 208 руб., за 2011 г. — 698 688 руб., а за 2012 г. — 799 998 руб. При этом подлежит раскрытию информация об увеличении величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период.