ПБУ 15 2008

К расходам по займам и кредитам относятся проценты за пользование заемными средствами и дополнительные расходы. Конечно, основная доля расходов приходится на проценты, тем более если речь идет о банковских кредитах.

В бухгалтерском учете проценты за пользование кредитом (займом) отражаются:

1. как прочие расходы (сч. 91)

2. как увеличение стоимости инвестиционного актива (сч. 08).

Второй способ применяется в том случае, если целью получения кредита (займа) является приобретение (сооружение, изготовление) инвестиционного актива.

к дополнительным расходам по займам относятся

При этом в соответствии с ПБУ 15/2008, инвестактивом признается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение (сооружение, изготовление), а также объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.Конкретные условия отнесения объектов имущества к инвестакитвам (какой срок подготовки к использованию считать длительным, и какую сумму расходов существенной) организация должна самостоятельно установить и закрепить в своей учетной политике.

! Обратите внимание: Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, в том числе субъекты малого предпринимательства, имеют возможность учитывать проценты по любым кредитам и займам (даже тем, которые получены для приобретения инвестактива) в составе прочих расходов (абз. 4 п. 7 ПБУ 15/2008). Однако это должно быть указано в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Проценты за пользование заемными средствами необходимо отражать в составе прочих расходов или включать в стоимость инвестактиваравномерно (п.

8 ПБУ 15/2008):

  • если по условиям договора проценты за пользование кредитом (займом) уплачиваются ежемесячно, то и начислять их в учете целесообразно на каждую дату, указанную в графике платежей, поскольку это не противоречит требованию равномерного учета процентов;
  • если по условиям договора проценты за пользование кредитом (займом) уплачиваются нерегулярно, например, единовременно в конце срока, на который предоставлены заемные средства, то начислять и отражать в учете их нужно:

o на последнее число каждого месяца пользования кредитом (займом);

o и на каждую дату уплаты процентов, предусмотренную договором.

К дополнительным расходам по кредитам и займам относятся (п. 3 ПБУ 15/2008):

  • суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
  • суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
  • иные расходы, непосредственно связанные с получением кредита (займа). К иным расходам, например, можно отнести комиссию банка за сопровождение кредита. Поскольку перечень дополнительных расходов в ПБУ является открытым, лучше прописать его в учетной политике.

Дополнительные расходы по кредитам и займам всегда учитываются в составепрочих расходов, независимо от цели получения заемных средств (п. 8 ПБУ 15/2008).

Дата добавления: 2018-01-08; просмотров: 105; Опубликованный материал нарушает авторские права? | Защита персональных данных |

Не нашли то, что искали? Воспользуйтесь поиском:

Положение по бухгалтерскому учету
Учет расходов по займам и кредитам
ПБУ 15/2008

Утверждено Приказом Министерства финансов
Российской Федерации от 06.10.2008 № 107н

(в ред. Приказов Минфина России от 25.10.2010 № 132н,
от 08.11.2010 № 144н, от 27.04.2012 № 55н)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

2. Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

3. Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее — расходы по займам), являются:

  • проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);
  • дополнительные расходы по займам.

Дополнительными расходами по займам являются:

  • суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
  • суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
  • иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

4. Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

5. Погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.

II. Порядок учета расходов по займам

6. Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

7. Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено настоящим пунктом.

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации вправе признавать все расходы по займам прочими расходами.

8. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

9. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

  • а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
  • б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
  • в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

10. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

11. При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.

При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

13. В случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.

14. В случае, если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

Пример расчета доли процентов,
причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору),
подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива

Показатель Сумма займов (кредитов), руб.
всего в том числе
на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива на общие цели
Остаток неиспользованных займов (кредитов) на начало отчетного периода 10000 6000 4000
Получено займов (кредитов) в течение отчетного периода 40000 30000 10000
Итого займов (кредитов) в отчетном периоде 50000 36000 14000
Проценты, подлежащие начислению в отчетном периоде 10800 9100 1700
Потрачено займов (кредитов) в отчетном периоде 48000 44000 4000

Потрачено займов (кредитов) в отчетном периоде на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива из займов (кредитов), полученных на общие цели: 8000 = (44000 — 36000).

Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору) за полученные займы (кредиты) на общие цели, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 971 = (1700 x 8000) / 14000.

Итого сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 10071 = (9100 + 971).

Примечание к примеру:

  1. 1. Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, не должна превышать общей суммы процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), организации в отчетном периоде.
  2. 2. При расчете доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, из всей суммы займов (кредитов) исключаются суммы займов (кредитов), полученных на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива.
  3. 3. Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между инвестиционными активами пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива.
  4. 4.

    Как учесть расходы по кредитам (займам)

    Расчет доли процентов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, приведенный в настоящем примере, основывается на следующих допущениях:

    • а) ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;
    • б) работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.

    Расчеты, производимые организациями, могут основываться на иных допущениях.

    15. Проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность.

    Начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.

    16. Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом отражаются обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность.

    Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.

    III. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

    17. В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

    • о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);
    • о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;
    • о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;
    • о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций;
    • о сроках погашения займов (кредитов);
    • о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;
    • о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

    18. В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

    Подробную информацию по бухгалтерскому учету займов и кредитов предприятия, составу бухгалтерских счетов и их корреспонденции, можно получить по ссылкам:
    Ведение учета на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"
    Ведение учета на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

    II. Порядок учета расходов по займам

    6. Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

    7. Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено настоящим пунктом.

    (в ред. Приказа Минфина России от 08.11.2010 N 144н)

    (см. текст в предыдущей )

    В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

    Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

    Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут признавать все расходы по займам прочими расходами.

    (абзац введен Приказом Минфина России от 08.11.2010 N 144н, в ред. Приказов Минфина России от 27.04.2012 N 55н, от 06.04.2015 N 57н)

    (см. текст в предыдущей )

    8. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

    Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

    9. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

    а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

    б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

    в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

    Вопрос 4. Учет расходов по займам и кредитам.

    Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

    11. При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

    В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.

    При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

    Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

    12. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

    13. В случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.

    14. В случае, если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

    Изменения в учете кредитов и займов. Новое ПБУ 15/2008

    С нового года на смену ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" приходит новый национальный стандарт — ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам". Разберемся, как изменились правила учета на этом участке бухгалтерии.

    С 1 января 2009 г. учет кредитов и займов, а также расходов заемщика, связанных с выполнением этих обязательств, предстоит вести по новым правилам. Они установлены ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утвержденным Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н. Его действие, в отличие от прежнего ПБУ 15/01 <1>, распространяется также на беспроцентные и государственные займы. Расскажем об основных изменениях данного стандарта бухгалтерского учета.

    <1> ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" утверждено Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н.

    Основная сумма долга

    В настоящее время основной долг по займу или кредиту учитывается заемщиком в сумме фактически поступивших денежных средств (п. 3 ПБУ 15/01). Но п. 2 ПБУ 15/2008 изменяет этот привычный порядок. В нем установлено, что кредиторская задолженность по полученному займу (кредиту) отражается в сумме, указанной в договоре. Если полученная сумма соответствует договорной, то неясностей не возникает. А как быть, если заемщик недополучил обещанную сумму?

    Ситуации с займом и с кредитом принципиально различаются. Дело в том, что договор займа считается заключенным с момента передачи денег. Такая особенность установлена п. 1 ст. 807 ГК РФ. Значит, в случае займа сумма, предусмотренная в договоре, роли не играет. Договор займа действует лишь в отношении фактически выданной суммы, говорить о неполном исполнении заимодавцем договора оснований не имеется. А вот по кредитному договору банк обязан выдать заемщику оговоренную сумму в полном размере (п. 1 ст. 819 ГК РФ). Отказ от выдачи кредита возможен лишь при очевидной неплатежеспособности заемщика или в случае нецелевого использования им кредитных средств (п. п. 1, 3 ст. 821 ГК РФ). Поэтому заемщик в судебном порядке может принудить банк к исполнению кредитного договора (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 июля 2007 г. N А69-24/07-Ф02-3869/07). Кроме того, банку придется возместить убытки, причиненные заемщику ненадлежащим исполнением обязательств по кредитованию (Постановление ФАС Центрального округа от 24 апреля 2002 г. N А14-3444-01-120/5). Такое положение дел, в принципе, дает заемщику основание отражать сумму кредита с учетом обязательств банка по предоставлению денег, а не только лишь в размере уже полученных средств. Как можно это сделать в соответствии с требованием п. 2 ПБУ 15/2008, покажем на примере.

    Пример 1. Между ООО "Вертикаль" и ОАО "Космос-Банк" заключен кредитный договор на сумму 500 000 руб. Однако из обещанной суммы заемщик получил только 100 000 руб. Такую ситуацию бухгалтер ООО "Вертикаль" отразит проводками:

    Дебет 51 Кредит 66 (67), субсчет "Полученные денежные средства",

    • 100 000 руб. — получены кредитные средства;

    Дебет 76, субсчет "Обязательства банка", Кредит 66 (67), субсчет "Недополученные денежные средства",

    • 400 000 руб. (500 000 — 100 000) — отражены неисполненные обязательства банка.

    Разумеется, проценты будут начисляться только на фактически полученную сумму денег.

    При поступлении недополученной суммы бухгалтер сделает такие записи:

    Дебет 51 Кредит 66 (67), субсчет "Полученные денежные средства",

    • 400 000 руб. — получены кредитные средства;

    Дебет 76, субсчет "Обязательства банка", Кредит 66 (67), субсчет "Недополученные денежные средства",

    —————¬
    ¦- 400 000 руб.¦ — сторнирована задолженность банка в связи
    L—————
    с исполнением им своего обязательства.

    При этом информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора, организации должны раскрывать в отчетности (п. 18 ПБУ 15/2008).

    Классификация основной задолженности

    Новое ПБУ 15/2008 не допускает перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную, если до возврата основной суммы долга остается не более 365 дней. А значит, ушли в прошлое и проводки по переквалификации займа (Дебет 67 Кредит 66). Больше не нужно специально выявлять просроченные задолженности (п. п. 5, 6 ПБУ 15/01). ПБУ 15/2008 не требует также и перевода срочной задолженности в просроченную. Эти нововведения следует учесть при разработке учетной политики на 2009 г. В ПБУ 15/2008, в отличие от ПБУ 15/01, вообще ничего не сказано о делении займов и кредитов на срочные и просроченные, на краткосрочные и долгосрочные.

    Дебет 51 Кредит 76

    • получена часть средств по кредитному договору;

    Дебет 76 Кредит 66 (67)

    • отражена сумма кредита, указанная в договоре.

    При этом, на наш взгляд, необходимо организовать аналитический учет по счету 66 (67) в разрезе поступивших и еще не полученных заемных средств.

    Между тем требование о подразделении обязательств в зависимости от срока погашения на краткосрочные и долгосрочные в бухгалтерском балансе никто не отменял (п. 19 ПБУ 4/99 <2>).

    <2> ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" утверждено Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

    Расходы по займам и кредитам

    Согласно п. 3 ПБУ 15/2008 расходы по займам и кредитам подразделяются на проценты, подлежащие уплате, и дополнительные расходы. Теперь расходами по займам и кредитам не признаются курсовые разницы по процентам в иностранной валюте или в условных денежных единицах, а также дисконт по векселям. К числу же дополнительных расходов, в частности, относятся затраты на оплату информационных и консультационных услуг, экспертизы договора.

    Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), следует начислять равномерно, то есть на конец каждого месяца вне зависимости от условий предоставления займа (кредита). Это требование в п. 8 ПБУ 15/2008 прописано с полной определенностью, чего нельзя сказать в отношении прежней редакции стандарта (п. 14 ПБУ 15/01).

    Пример 2. ООО "Вертикаль" заключило договор займа на сумму 100 000 руб. под 20 процентов годовых сроком с 10 марта по 10 апреля 2009 г. По условиям договора уплату процентов общество должно произвести одновременно с возвратом основного долга (п. 2 ст. 809 ГК РФ). Однако в бухгалтерском учете проценты следует признавать в каждом отчетном периоде:

    • за март (с 10-го по 31-е число) — в сумме 1205 руб. (100 000 руб. x 22 дн. : 365 дн. x 20%);
    • за апрель (с 1-го по 9-е число) — в сумме 493 руб. (100 000 руб. x 9 дн. : 365 дн. x 20%).

    Но это требование не распространяется на проценты по выданным векселям, а также на проценты и дисконт по выпущенным облигациям. Такие расходы заемщик может учитывать как равномерно в течение срока действия договора займа, так и единовременно — в момент возникновения обязательств перед заимодавцем (п. п. 15, 16 ПБУ 15/2008). Теперь эти способы учета равноправны, и подлежащий применению вариант нужно закрепить в учетной политике (п. 8 ПБУ 1/98, п. 7 ПБУ 1/2008 <3>). Важно, что ПБУ 15/2008 не предоставляет возможности учитывать проценты в стоимости материально-производственных запасов, других ценностей, работ и услуг, как это было предусмотрено п. 15 ПБУ 15/01 в случаях использования заемных средств для предоплаты. По новым правилам проценты могут включаться лишь в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008).

    <3> ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденное Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н, утрачивает силу с 1 января 2009 г. в связи с утверждением ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н.

    Нужно сказать, что такая позиция противоречит указаниям ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" <4>.

    <4> ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" утверждено Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

    Согласно п. 6 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость этих оборотных активов, приобретенных за плату, включаются:

    • начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);
    • начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов.

    Как же действовать бухгалтеру?

    Указанные правила ПБУ 5/01 с 2009 г. не применяются. ПБУ 15/2008 и ПБУ 5/01 являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня. Поэтому в случае коллизии между содержащимися в них нормами приоритет имеет правовой акт, вступивший в силу позже. Эта позиция поддерживается Письмом Минфина России от 23 августа 2001 г. N 16-00-12/15. Что касается формирования стоимости основных средств, приобретенных за счет заемных средств, то, поскольку ПБУ 6/01 <5> не содержит специальных норм по учету процентов, с принятием ПБУ 15/2008 какие-либо противоречия просто не могут возникнуть.

    <5> ПБУ 6/01 "Учет основных средств" утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.Обратите внимание: в первоначальную стоимость нематериальных активов, которые не относятся к инвестиционным активам, расходы по займам и кредитам не включаются уже с 2008 г. — в силу прямого указания п. 10 ПБУ 14/2007 <6>. Изменения в учете процентов — шаг на пути сближения бухгалтерского и налогового учета (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Напомним: в налоговом учете проценты по любым займам и кредитам относят на внереализационные расходы, а не включают в стоимость имущества (исключений для инвестиционных активов не сделано).<6> ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" утверждено Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н.

    Инвестиционные активы

    Инвестиционный актив требует длительной подготовки к предполагаемому использованию и существенных расходов (п. 7 ПБУ 15/2008). Полагаем, что столь неопределенные характеристики нуждаются в уточнении на уровне учетной политики. Правда, понятие существенности раскрывается в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н. Фирма может признавать существенной сумму, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 процентов. Применительно к инвестиционному активу можно сравнивать сметную стоимость инвестиционного актива и затраты предшествующего года на приобретение внеоборотных активов того же типа. Что касается показателя времени, то п. 11 ПБУ 15/2008 позволяет считать длительным период, превышающий три месяца. ПБУ 15/2008 расширяет и уточняет понятие инвестиционного актива. В новом документе прямо указано, что инвестиционными активами теперь могут считаться не только основные средства, но и нематериальные активы, а также иные внеоборотные активы. По-прежнему не относятся к инвестиционным активам объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи (п. 13 ПБУ 15/01).

    В п. 23 ПБУ 15/01 было установлено, что затраты по займам и кредитам не включаются в стоимость тех инвестиционных активов, которые не подлежат амортизации. Новое ПБУ такого ограничения не содержит. Поэтому с 2009 г. инвестиционными активами могут стать основные средства и нематериальные активы некоммерческих организаций (п. 17 ПБУ 6/01, п. 24 ПБУ 14/2007), земельные участки.

    Обратите внимание: старое ПБУ позволяло включать в стоимость инвестиционных активов все затраты по полученным займам и кредитам, относящиеся непосредственно к приобретению или строительству инвестиционного актива (п. 20 ПБУ 15/01). Но теперь в формировании стоимости инвестиционных активов могут принимать участие исключительно проценты. Дополнительные расходы по займам выделяют лишь с тем, чтобы их не считали расходами по обычным видам деятельности (п.

    Учет расходов по займам и кредитам

    5 ПБУ 10/99 <7>). ПБУ 15/2008 предлагает новый алгоритм расчета процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива в том случае, когда заемщик использует нецелевые средства (п. 14 ПБУ 15/2008). Средневзвешенная ставка для целей расчета таких процентов упразднена. Проиллюстрируем новые правила простым примером.<7> ПБУ 10/99 "Расходы организации" утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

    Пример 3. На 1 января 2009 г. ООО "Вертикаль" заемных средств не имеет. За январь 2009 г. в виде займов поступило 1 200 000 руб., в том числе нецелевых — 500 000 руб., и на финансирование инвестиционного актива — 700 000 руб. Общая сумма процентов по займам за январь составила 20 000 руб., из них по займу на общие цели — 12 000 руб. и 8000 руб. — по инвестиционному займу. В январе на финансирование инвестиционного актива было направлено заемных средств на сумму 900 000 руб. То есть из нецелевого займа на финансирование инвестиционного актива пошло 200 000 руб. (900 000 — 700 000).

    На инвестиционный актив бухгалтер ООО "Вертикаль" должен отнести "целевые" проценты по инвестиционному займу в размере 8000 руб. А также часть суммы процентов по займу на общие цели, пропорциональную доле израсходованных на инвестиционный актив средств этого займа в общей его сумме. Эти проценты составят 4800 руб. (12 000 x 200 000 : 500 000). То есть в стоимость инвестиционного актива будут включены проценты на сумму 12 800 руб. (8000 + 4800).

    Рефинансирование займов и кредитов

    Заемные средства компания может использовать для предоставления займов другим лицам — юридическим или физическим. Выданные процентные займы она должна учитывать в составе финансовых вложений.

    Отметим, что в новое ПБУ не вошло ограничение на временное использование займов и кредитов, предназначенных для приобретения инвестиционного актива, для оплаты финансовых вложений. Напомним: п. 26 ПБУ 15/01 разрешал такое рефинансирование лишь в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, подтвержденного расчетом.

    Зато теперь информация о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве финансовых вложений подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности (п. 17 ПБУ 15/2008).

    Старое ПБУ такого требования не содержало.

    Е.Диркова

    Аудитор,

    генеральный директор

    ООО "БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР"