По договору поручения

13. Признаны налоговыми агентами комиссионеры

(агенты, поверенные), реализующие товары иностранных

организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РФ

В соответствии с введенным п. 5 НК РФ с 1 января 2006 года налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, реализующие на территории РФ на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров (с участием в расчетах на основании этих договоров) товары иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Ранее организации, реализующие товары иностранных организаций на основании договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, не признавались налоговыми агентами, следовательно, у них отсутствовала обязанность удерживать и уплачивать НДС.

Налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога. При реализации товаров налоговый агент дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога (п. 1 НК РФ). Момент определения налоговой базы определяется в общем порядке, установленном п. 1 НК РФ (п. 15 НК РФ). Указанные налоговые агенты не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по осуществляемым ими операциям (п. 3 НК РФ). Таким образом, с 1 января 2006 года указанные налоговые агенты обязаны будут предъявить покупателям соответствующие суммы НДС и перечислить их в бюджет.

Переходные положения к указанной ситуации не требуются, поскольку покупатели будут перечислять налоговым агентам суммы налога только после их предъявления.

ООО "НАЛОГОВЫЙ ПОВЕРЕННЫЙ"

А обязанность предъявлять суммы налога покупателям возникает у налогового агента только после 1 января 2006 года.

При этом порядок выставления счетов-фактур в такой ситуации официально не установлен. Как разъяснила Лозовая А.Н., главный специалист департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ, Правительства от 02.12.2000 N 914 не содержит требования о том, что посредник — налоговый агент должен зарегистрировать в книге продаж счет-фактуру на сумму проданного комиссионного товара. Однако в настоящее время в Минфине РФ готовится проект документа, который внесет изменения в Правительства РФ N 914. Ожидается, что соответствующие требования будут там прописаны ("Главбух" N 3, февраль 2006, с. 68).

Таким образом, согласно данной позиции посредник выставляет счет-фактуру покупателю в общем порядке (п. 3 НК РФ) и регистрирует его в своей книге продаж.

Кроме того, в соответствии с п. 4 НК РФ с 1 января 2006 года при определении налоговой базы цена конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, определяется без учета налога на добавленную стоимость. В этом случае (как и прежде) налоговыми агентами признаются лица, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества (п. 4 НК РФ).

Договор поручения

Договор поручения — понятие из области договорного права, которое относится к одной из наиболее распространенных категорий договоров по оказанию услуг юридического характера. Договора поручения — это, в первую очередь, агентские и комиссионные договора, а также до определенного момента договора доверительного управления имуществом.

Договор поручения: что это и зачем?

В чем состоит основное содержание договора поручения? В отношениях, которые он закрепляет, появляется посредник, выполняющий действия не от своего имени, а от чужого, и не в своих интересах, а в чужих.

ООО "Агентство Налоговых Поверенных"

Этот посредник может изменять, создавать, прекращать некоторые обязанности и права своего клиента, когда начинает вести дела с теми, кто представляет для него интерес.

Посредниками могут быть и обычные люди, и организации. Основное условие, которому они должны соответствовать — быть полностью дееспособными. Только договор коммерческого посредничества и представительства требует, чтобы поверенный был исключительно коммерческой организацией либо индивидуальным предпринимателем.

Получается, что договор поручения позволяет одной из сторон правоотношений присутствовать в сделке с помощью лица, представляющего его интересы, то есть посредника, который сам стороной сделки не становится. В этом главное отличие поручения от других видов оказания услуг через посредника (в них доверенное лицо, действуя, представляет самого себя, хотя и в чужих интересах). Посредник может представлять интересы доверенного в суде, например, или быть его представителем при заключении сделок.

В договоре поручения — два участника, поверенный и доверитель. В договоре прописывается, что уполномоченное лицо обязано совершать от имени доверителя некие действия, а доверитель, в свою очередь, обязан принять исполненные действия (а также выплатить вознаграждение, если об этом существует договоренность).

Важно подчеркнуть, что любые действия уполномоченным поверенным выполняются только для пользы доверившегося ему лица. Если он начинает действовать в своих интересах, их соглашение прекращает свое действие в качестве договора поручения. Все задачи, ставящиеся доверителем своему поверенному, должны быть четко сформулированы, и такими, чтобы их действительно можно было исполнить в рамках закона. Если оказывается, что указания неосуществимы, неконкретны и выходят за рамки законодательства, поверенный имеет полное право не выполнять никаких действий в рамках заключенного соглашения.

Действия по договору поручения могут оплачиваться или не оплачиваться, смотря что прописано в соглашении. Он обязательно оплачивается, если поверенный — предприниматель.

Что собой представляют учредительные документы для ООО и как они оформляются читайте здесь. Условия и правила составления договора купли-продажи недвижимости смотрите тут.

Как выглядит договор поручения

Каких-то специальных указаний, как должен выглядеть и в какой форме заключаться договор поручения, со стороны закона не предъявляется, тут действуют общие требования к оформлению сделки, прописанные в Гражданском кодексе. Однако, для полного соблюдения буквы закона уполномоченному лицу для совершения любых действий требуется не только договор поручения (регулирующий отношения между доверителем и поверенным), но и такая бумага, как доверенность, которая требуется для регуляции взаимодействия поверенного с другими. Причем в иерархии этих двух бумаг в отношениях между участниками сделки на первом месте — договор, а в отношениях между поверенным и теми, с кем он будет в дальнейшем иметь дело, на первом месте доверенность. Без предъявления доверенности поверенный не может совершать никаких действий.

И уже в доверенности в обязательном порядке должны быть прописаны даты (потому что доверенность, в отличие от договора, документ срочный): выдачи доверенности, совершения доверенности и срок действия доверенности. Все это должно быть написано прописью, а не числами.

Обязанности поверенного

Главное, что должен делать поверенный — исполнять все то, что поручил ему доверитель, и исполнять лично. В договоре прописано, как и на каких условиях он это должен делать. Он может отступить от условий, обозначенных в договоре, если окажется, что это, во-первых, выгодно доверителю, а во-вторых, поверенный не смог вовремя получить ответа на свой запрос относительно отношений с третьими лицами. В случае, если поверенный ведет дело не по оговоренным условиям, доверитель имеет право разорвать сделку.

Поверенный, выполняя порученное ему, докладывает доверителю, как идут дела, если тот запрашивает эти сведения. Таким образом доверитель имеет возможность направлять уполномоченное им лицо и воздействовать на него, а иначе случае на поверенного налагается ответственность (какая именно, должно быть прописано в договоре).

Еще одна обязанность поверенного — передавать доверителю все, что он получил, исполняя поручение, а именно — деньги, вещи, ценные бумаги, документы, которыми подкрепляются все действия, которые он произвел, и появившиеся после этого обязанности и права.

Обязанности доверителя

Со своей стороны доверитель обязуется исполнять некоторые обязательства. Так, он в обязательном порядке выдает доверенность, в простой письменной форме. Если будущие сделки планируются нотариального характера, доверенность заранее удостоверяется у нотариуса.

Доверитель обеспечивает поверенного всеми средствами для выполнения необходимого и компенсирует ему затраты (в том числе на транспорт, проживание, питание, транспортировку груза и т.д.). Сначала он выдает авансовый платеж, а после исполнения поручения производятся остальные расчеты.

Доверитель немедля принимает от поверенного все, что тот исполнил по договору. Если доверитель избегает этой обязанности, поверенный может потребовать возмещения убытков из-за просрочки.

Обязанность доверителя — выплатить поверенному денежное вознаграждение, если пункт об этом имеется в договоре. В ином случае поверенный может прибегнуть к требованию выплаты денег или потребовать выплаты процентов за тот период, который доверитель пользовался его деньгами. А если договор поручения оформлен как договор коммерческого представительства, то поверенный может даже удерживать имущество своего доверителя.

Таким образом, договор поручения — очень распространенное явление, когда некоему лицу требуется посредник для представления его интересов. Этот посредник — поверенный — действует в интересах своего доверителя, а тот, в свою очередь, обязуется оплачивать должным образом исполненное поручение. Договор поручения применяется как в отношениях между предпринимателями, так и в гражданских правоотношениях.

Передача имущества без взимания платы в рамках договора поручения

В рамках договора поручения возможна ситуация, при которой доверитель обеспечивает своего поверенного необходимым для выполнения поручения имуществом без взимания какой-либо платы. Однако не всегда передача имущества без взимания платы означает передачу имущества в безвозмездное пользование. В настоящей статье рассматривается, каким образом квалифицируется передача имущества в рамках договора поручения и как это отражается на налогообложении обеих сторон посреднического договора.

1. Гражданская квалификация договора поручения

Согласно п. 1 ст. 971 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.

На основании п. 2 ст. 975 ГК РФ доверитель обязан, если иное не предусмотрено договором:

  • возмещать поверенному понесенные издержки;
  • обеспечивать поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения.

Таким образом, поверенный (посредник) выполняет согласно ГК РФ поручение доверителя за счет последнего. При этом в рамках выполнения поручения доверитель имеет право как возмещать поверенному его издержки, так и обеспечивать посредника необходимыми средствами, если иное не предусмотрено договором поручения.

Под необходимыми средствами, которыми доверитель обеспечивает поверенного, по нашему мнению, понимаются не только денежные средства (иначе было бы прямое указание об обеспечении средствами в денежной форме), но и любые другие средства, например оборудование, транспорт, помещение, программное обеспечение и т.д., необходимые поверенному для исполнения данного ему поручения.

Таким образом, передача доверителем поверенному в пользование имущества, предусмотренная договором поручения, осуществляется в рамках обеспечения доверителем поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения, в соответствии со ст. ст. 971, 975 ГК РФ. В связи с этим, по нашему мнению, можно сделать вывод, что правоотношения между доверителем и поверенным в части передачи имущества в пользование соответствуют условиям, предусмотренным ГК РФ в отношении договора поручения, то есть в этой части не содержится элемент какого-либо другого договора (п. 3 ст. 421 ГК РФ).

Передачу доверителем имущества в пользование поверенному нельзя признать осуществленной в рамках договора безвозмездного пользования, ввиду того что имущество передается, как это указано выше, в рамках договора поручения. Кроме того, необходимо также учитывать следующее.

Согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Как следует из ст. 423 ГК РФ, договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным.

Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не следует иное.

Доверитель, передавая имущество поверенному, не получает плату от посредника; в то же время такая передача осуществляется с целью использования поверенным имущества в процессе оказания услуг по договору поручения для доверителя. В свою очередь, результаты этих услуг необходимы доверителю для осуществления своей деятельности, то есть доверитель заинтересован в использовании поверенным имущества. Следовательно, доверитель, передавая имущество поверенному в пользование, получает от посредника встречное предоставление в виде оказания для него услуг по выполнению поручения.

Таким образом, правоотношения между доверителем и поверенным в части передачи имущества в пользование не отвечают признаку безвозмездности. Исходя из этого в соответствии с положениями ГК РФ передачу доверителем поверенному имущества в пользование нельзя признать передачей имущества в безвозмездное пользование.

2. Налоговые последствия передачи имущества без взимания платы для поверенного

Получение имущества в безвозмездное пользование для целей налогообложения прибыли признается безвозмездным получением имущественного права, что приводит к возникновению внереализационного дохода и, соответственно, к начислению налога на прибыль .

Выше было установлено, что имущество, переданное доверителем в пользование поверенному, не признается в соответствии с нормами ГК РФ имуществом, переданным по договору в безвозмездное пользование.

Необходимо также отметить, что согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей гл. 25 настоящего Кодекса имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Передача доверителем имущества в пользование поверенного связана с исполнением посредником обязанности по оказанию доверителю посреднических услуг. Следовательно, и для целей налога на прибыль передача доверителем имущества в пользование поверенного не квалифицируется как передача в безвозмездное пользование.

Таким образом, получение поверенным от доверителя имущества не приводит к возникновению внереализационного дохода и к начислению налога на прибыль.

3. Налоговые последствия передачи имущества без взимания платы для доверителя 3.1. Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Доверитель может передавать поверенному как собственное, так и арендованное имущество.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом для целей гл. 25 настоящего Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

На основании п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества для целей гл. 25 настоящего Кодекса исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.

Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Имущество, переданное доверителем в пользование поверенного, используется для деятельности доверителя, то есть способствует извлечению дохода. Следовательно, такое имущество признается амортизируемым.

Выше было установлено, что имущество, переданное доверителем в пользование посреднику, не признается в соответствии с нормами ГК РФ и НК РФ имуществом, переданным по договору в безвозмездное пользование.

Таким образом, нет оснований исключать основные средства, переданные доверителем в пользование поверенному, из состава амортизируемого имущества согласно п. 3 ст.

Школа налоговых поверенных

256 НК РФ. Вследствие этого сумма амортизации, начисляемая доверителем по вышеуказанным основным средствам, правомерно может учитываться для целей налогообложения прибыли как обоснованный расход.

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, для налога на прибыль учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое имущество.

Арендованное имущество, переданное доверителем в пользование посреднику, используется для деятельности доверителя, то есть способствует извлечению дохода. Следовательно, арендные платежи по вышеуказанному имуществу могут быть также учтены при налогообложения прибыли как соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

3.2. Налог на добавленную стоимость

На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Для целей гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

По смыслу ст. 148 НК РФ передача имущества во временное пользование за плату квалифицируется как оказание услуг аренды. Таким образом, можно говорить о том, что для целей гл. 21 НК РФ передача имущества во временное безвозмездное пользование квалифицируется как безвозмездное оказание услуг.

Как было указано выше, согласно положениям ГК РФ передача имущества в пользование поверенного не признается передачей в безвозмездное пользование, следовательно, отсутствует оказание услуг на безвозмездной основе. Вследствие этого для целей обложения НДС реализация доверителем услуг отсутствует, а значит, объект обложения НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ не возникает.

Необходимо обратить внимание читателей журнала на то, что гл. 21 НК РФ в качестве отдельного объекта обложения НДС выделяется передача на территории Российской Федерации товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации передачу доверителем имущества в пользование поверенного можно признать передачей товаров для собственных нужд. В то же время расходы по имуществу, переданному доверителем в пользование посредника, учитываются для целей налогообложения прибыли, а это означает, что объект обложения НДС согласно пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ также не возникает.

Н.Р.Герасимова

Старший эксперт

"ФБК-Право"

Ильина Надежда, ведущий юрист по корпоративной и судебной практике

В современной действительности, когда споры между контрагентами разрешаются цивилизованно, т.е. в судебном порядке, все большую актуальность приобретает заключение договоров поручения между лицами, участвующими в суде и организацией, специализирующейся на оказании юридических услуг.

Хочется остановиться на такой волнующей проблеме, как выплата вознаграждения за выполнение поручения.

В данной статье будет рассмотрен вопрос оплаты вознаграждения, когда в заключенном договоре указывается оплата вознаграждения – в процентном соотношении к сумме иска. Необходимо, при этом отметить, противоречивость принимаемых судебных решений по данному вопросу.

На практике сложно представить себе ситуацию, когда совершены определенные действия, например, представительство в суде, дело с успехом разрешилось, т.е. решение вынесено в пользу доверителя, услуги поверенного доверителем оплачены и тут, неожиданно, возникает судебное производство по иску доверителя к поверенному. С какими же, спросите требованиями, может обратиться доверитель к поверенному, если претензий по поводу оказанных услуг не предъявляется, да и их просто быть не может, поскольку решение принято в пользу доверителя?

Отвечаем, с требованиями о признании недействительной ничтожной части сделки – пункта договора, предусматривающего оплату вознаграждения, взыскании с поверенного неосновательно полученных денежных средств, процентов за пользование чужими денежными средствами. В нашей практике возникла реальная ситуация, когда поверенный (ЮРКОЛЛЕГИЯ) оказал услуги по представлению интересов некоей организации (доверителя) в Арбитражном суде г. Москвы.

Дело с успехом было выиграно. В одном из пунктов договора поручения стороны предусмотрели, что в случае отказа судом в иске полностью или в части (доверитель выступал ответчиком), вознаграждение поверенного (гонорар успеха) составляет 10 % от суммы, в удовлетворении которой судом будет отказано и выплачивается в течении 5 дней с момента вступления решения суда в законную силу.

Доверителем были перечислены денежные средства, а впоследствии, им же инициировалось судебное производство по указанным выше исковым требованиям. Арбитражным судом первой инстанции требования доверителя (истца) были удовлетворены: соответствующий пункт договора был признан недействительным в силу ничтожности; были применены последствия недействительности ничтожной части сделки: взыскано с поверенного (ЮРКОЛЛЕГИЯ) неосновательно полученные денежные средства и проценты за пользование чужими денежными средствами.

Удовлетворяя исковые требования истца, суд первой инстанции исходил из того, что соответствующий пункт договора поручения предусматривает дополнительное вознаграждение ответчика, которое зависит не от совершенных ответчиком действий, а от принятия судом выгодного для истца решения.

Это не соответствует, по мнению суда, требованиям ст. 971 ГК РФ, в связи с чем, соответствующий пункт договора поручения, заключенного между сторонами, является недействительным в силу его ничтожности исходя из норм статьи 168 ГК РФ, так как не соответствует нормам закона. В связи с признанием недействительным в силу ничтожности соответствующего пункта договора поручения, суд применил последствия недействительности ничтожной части сделки.

ЮРКОЛЛЕГИЯ, не согласившись с принятым решением, обратилась в суд апелляционной инстанции с апелляционной жалобой на решение суда первой инстанции, в которой ставило вопрос об отмене решения суда в части признания недействительным в силу ничтожности соответствующего пункта договора поручения, применения последствий недействительности ничтожной части сделки — взыскания неосновательно полученных денежных средств и взыскания процентов за пользование чужими денежными средствами.

По мнению ЮРКОЛЛЕГИИ, суд не принял во внимание доводы о том, что соответствующий раздел договора поручения определяет порядок выплаты вознаграждения за выполненные поручения, соответствующий пункт договора соответственно предусматривает вознаграждение поверенного (его часть), которое подлежало выплате поверенному. ЮРКОЛЛЕГИЯ также указала в жалобе, что суд пришел к неправильному выводу о том, что дополнительное вознаграждение, предусмотренное договором зависит не от совершения ответчиком определенных действий, а от принятия судом выгодного решения для истца, поскольку это не соответствует обстоятельствам дела, а именно обстоятельствам, на которых был заключен и исполнялся договор поручения.

Арбитражный суд апелляционной инстанции отменил решение арбитражного суда первой инстанции. Предусмотренный соответствующим пунктом договора поручения “гонорар успеха”, арбитражный апелляционный суд также как и суд первой инстанции признал дополнительным вознаграждением по данному договору и, не рассматривал его как основное вознаграждение или часть основного вознаграждения, поскольку оплата основного вознаграждения не зависит от оплаты или неоплаты дополнительного вознаграждения или от наступления условий, в результате которых дополнительное вознаграждение может быть выплачено.

В связи с этим, арбитражный апелляционный суд, признал неправомерным вывод суда первой инстанции о том, что оплата и размер вознаграждения по договору поручения зависит не от совершения ответчиком определенных действий либо деятельности, а от принятия выгодного для истца решения. ЮРКОЛЛЕГИЯ выполнила обязательства по договору, что подтверждается находящимися в материалах дела актами о приемке выполненных работ, подписанными представителями сторон, без указаний замечаний по качеству и объему оказанных услуг. Таким образом, договор сторонами был исполнен полностью, так как выполненные ответчиком в полном объеме поручения были приняты истцом и оплачены.

Оплата истцом ответчику вознаграждения, предусмотренного договором арбитражный апелляционный суд признал правомерным, поскольку стороны в силу ст. 421 ГК РФ сами определили условия договора, которые не противоречат действующему законодательству. Как следует из ст.ст.

Service Temporarily Unavailable

779, 971 ГК РФ, которыми могут регулироваться отношения сторон по оказанию правовых услуг, договоры оказания услуг и поручения, являются возмездными договорами, предполагающими оплату стороной, получившей услугу, другой стороне. Между тем, нормы соответствующих глав об оказании услуг и поручении не содержат условия ни о размере вознаграждения, ни о порядке определения размера. В связи с этим, как было указано выше, данное условие в силу ст.421 ГК РФ подлежит согласованию сторонами по обоюдному волеизъявлению.

О возможности согласования условий такого договора, в частности, условия об определении оплаты за оказанные услуги по усмотрению сторон, указано и в Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 сентября 1999 г. № 48 “О некоторых вопросах судебной практики, возникающих при рассмотрении споров, связанных с договорами на оказание правовых услуг”. В письме также указано, что отказ заказчика от оплаты фактически оказанных услуг не допускается, и при этом суды должны исходить из того, что, не подлежит удовлетворению требование исполнителя о выплате вознаграждения, если данное требование "истец обосновывает условием договора, ставящим размер оплаты услуг в зависимость от решения суда или государственного органа, которое будет принято в будущем.

Однако вывода о несоответствии условия с таким содержанием требованиям закона в Информационном письме не содержится.. По указанным основаниям, мы считаем, что арбитражный апелляционный суд обоснованно пришел к выводу о том, что суд первой инстанции неправомерно применил ст. 168 ГК РФ о недействительности части сделки в силу ее ничтожности, как не соответствующей закону. Поскольку оснований для признания недействительным в силу ничтожности соответствующего пункта договора поручения нет, то и не имеется оснований для применения последствий недействительности части сделки. В заключении, хочется отметить, что включение в договор условия, касающегося вознаграждения пропорционально к цене иска в случае успешного завершения дела, на наш взгляд неизбежно порождает стремление юристов более успешно работать, при этом ориентируясь на результат.

При этом данное условие соответствует и мировой практике. Кроме того, необходимо отметить, что Кодекс профессиональной этики адвоката, принятый Всероссийским съездом адвокатов 31.01.2003 г. в ст. 16 гласит: “…Адвокату следует воздерживаться от включения в соглашение условия, в соответствии с которым выплата вознаграждения ставится в зависимость от результата дела, но данное правило не распространяется на имущественные споры, по которым вознаграждение может определяться пропорционально к цене иска в случае успешного завершения дела…”.

Расчеты по договору поручения

В статье рассматриваются юридические основы и особенности бухгалтерского и налогового учета операций, связанных с договором поручения. Приводятся схемы бухгалтерских записей у поверенного и у доверителя.

Отношения, возникающие в связи с заключением договора поручения, регулируются нормами гл. 49 "Поручение" ГК РФ. По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Сторонами в договоре поручения являются доверитель, тот, кто дает поручение, и поверенный, т.е. сторона, принявшая на себя поручение. Сторонами в договоре поручения могут быть как граждане (физические лица), так и юридические лица. В качестве коммерческих представителей могут выступать только коммерческие организации или отдельные предприниматели. Юридические действия, являющиеся предметом договора поручения, должны осуществляться поверенным исключительно в интересах доверителя.

Юридические основы договора поручения

Договор поручения должен быть заключен в письменной форме, если стороной (сторонами) в договоре являются юридические лица, либо в случае, когда сторонами в договоре являются граждане и сумма договора превышает не менее чем в 10 раз установленный законом минимальный размер заработной платы (МРОТ), а также в случаях, предусмотренных законом, — независимо от суммы сделки. Форма договора поручения для коммерческого представительства закреплена в специальной норме ст. 184 ГК РФ. В соответствии с п. 3 этой статьи коммерческое представительство осуществляется на основании договора, заключенного в письменной форме и содержащего указания на полномочия представителя, а при отсутствии таких указаний — также и доверенности.

Договор поручения может быть заключен с указанием срока, в течение которого поверенный вправе действовать от имени доверителя, или без такого указания. Срок в договоре поручения определяется исходя из существа действий, на которые уполномочен поверенный. Согласно п. 2 ст. 971 ГК РФ допускается заключение как срочного, так и бессрочного договора поручения, т.е. он может быть заключен с указанием срока, в течение которого поверенный вправе действовать от имени доверителя, и без такого указания. Если характер поручения позволяет определить точную дату, когда оно может быть реализовано, срок в договоре указывается этой датой. Когда конкретный срок установить невозможно, стороны предусматривают в договоре период времени, в течение которого поверенный обязан совершить порученные действия. Бессрочный договор прямо не предусматривает срок исполнения поручения и условий, позволяющих определить этот срок, не содержит.

Договор поручения может быть как безвозмездным, так и возмездным. Пунктом 1 ст. 972 ГК РФ установлено, что обязанность вознаграждения поверенного по договору поручения должна быть предусмотрена законом, иными правовыми актами или договором поручения. Если такого указания в названных актах или самом договоре поручения нет, то и обязанности вознаграждения поверенного у доверителя не возникает. При определении размера вознаграждения следует руководствоваться нормами ст. 424 ГК РФ. Размер вознаграждения, как правило, устанавливается в договоре по соглашению между доверителем и поверенным. При отсутствии в договоре условия о размере вознаграждения, причитающегося поверенному, оно выплачивается исходя из цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ). Существенное уточнение содержится в п. 2 ст. 972 относительно порядка уплаты вознаграждения при отсутствии условия об этом в договоре, согласно которому в этом случае вознаграждение уплачивается поверенному после исполнения поручения.

Поверенный обязан исполнять данное ему поручение в соответствии с указаниями доверителя. Указания доверителя должны быть правомерными, осуществимыми и конкретными. Поверенный вправе отступить от указаний доверителя, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах доверителя и поверенный не мог предварительно запросить доверителя либо не получил в разумный срок ответа на свой запрос. При этом поверенный обязан уведомить доверителя о допущенных отступлениях, как только уведомление стало возможным.

Более широкие возможности могут быть предоставлены поверенному, действующему в качестве коммерческого представителя. Допускается включение в договор поручения условий, наделяющих поверенного правом отступать в интересах доверителя от его указаний без получения на то предварительного разрешения. При этом на поверенного возлагается обязанность в разумный срок известить доверителя о допущенных отступлениях. Норма, устанавливающая данную обязанность, сформулирована диспозитивно, а потому условиями договора может быть предусмотрено иное (п. 3 ст. 973 ГК РФ).

На основании договора поручения поверенный и доверитель наделяются определенными обязанностями.

Поверенный обязан (ст. 974 ГК РФ):

  • лично исполнять данное ему поручение, за исключением случаев, указанных в ст. 976 ГК РФ;
  • сообщать доверителю по его требованию все сведения о ходе исполнения поручения;
  • передавать доверителю без промедления все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения;
  • по исполнении поручения или при прекращении договора поручения до его исполнения без промедления возвратить доверителю доверенность, срок действия которой не истек, и представить отчет с приложением оправдательных документов, если это требуется по условиям договора или характеру поручения.

Доверитель обязан (ст. 975 ГК РФ):

  • выдать поверенному доверенность (доверенности) на совершение юридических действий, предусмотренных договором поручения, за исключением случаев, предусмотренных абз. 2 п. 1 ст. 182 ГК РФ;
  • без промедления принять от поверенного все исполненное им в соответствии с договором поручения;
  • уплатить поверенному вознаграждение, если в соответствии со ст. 972 ГК РФ договор поручения является возмездным.

Если иное не предусмотрено договором, доверитель обязан возмещать поверенному понесенные издержки и обеспечивать поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения.

Нормы, регулирующие передоверие исполнения поручения, изложены в ст. 976 ГК РФ. В порядке исключения из общего правила, предусматривающего обязанность поверенного лично исполнить данное ему поручение, п. 1 этой статьи устанавливает право поверенного в определенных случаях передать исполнение поручения другому лицу (заместителю). Поскольку при передоверии затрагиваются интересы доверителя, он должен быть извещен первоначальным поверенным о состоявшемся перепоручении. Также ему должны быть сообщены все необходимые сведения о заместителе. Наличие данной информации позволит доверителю своевременно отвести кандидатуру заместителя, избранного поверенным, если она не устраивает доверителя. Поверенный, перепоручивший полномочия, но не известивший доверителя об этом, а также о личности заместителя, отвечает за действия заместителя как за собственные.

Если право поверенного передать исполнение поручения другому лицу в договоре не было предусмотрено либо было предусмотрено, но возможный заместитель в нем не был поименован, поверенный отвечает только за выбор заместителя, но не за ведение им дел. Ответственность же за неисполнение или ненадлежащее исполнение поручения несет перед доверителем уже сам заместитель.

Возможный заместитель (заместители) поверенного, а также обстоятельства, при которых передоверие допустимо, могут устанавливаться в договоре поручения. В таких случаях поверенный, передавший полномочия в точном соответствии с условиями договора, не отвечает ни за выбор заместителя, ни за ведение им дел. При этом доверитель не вправе отвести заместителя (п. 3 ст. 976 ГК РФ).

Особенностью договора поручения является возможность его прекращения любой из сторон в одностороннем порядке. Основания для прекращения договора поручения установлены в п. 1 ст. 977 ГК РФ. Первым основанием является отмена поручения доверителем, вторым — отказ поверенного от исполнения договора. И доверитель, и поверенный вправе отказаться от своих обязательств и тем самым отменить договор поручения в любое время и без всякого объяснения причин отказа. Установленное правило о возможности прекращения договора поручения путем отмены поручения доверителем и отказа поверенного от исполнения поручения является императивным, всякое соглашение об отказе от этого права считается ничтожным. Также основанием для прекращения договора поручения являются смерть доверителя или поверенного, а также признание кого-либо из них недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим.

Для прекращения договора поручения, в котором поверенный действует в качестве коммерческого представителя, установлено особое правило. В этом случае доверитель или поверенный обязаны уведомить друг друга о прекращении договора не позднее чем за 30 дней, если договор не устанавливает более длительный срок. Это правило обеспечивает интересы как доверителя, так и поверенного в отношениях коммерческого представительства. Без такого предварительного уведомления доверитель вправе отменить поручение при реорганизации юридического лица, являющегося коммерческим представителем.

Если договор поручения прекращен до того, как поручение исполнено поверенным полностью, доверитель обязан возместить поверенному понесенные при исполнении поручения издержки, а когда поверенному причиталось вознаграждение, также уплатить ему вознаграждение соразмерно выполненной им работе. Это правило не применяется к исполнению поверенным поручения после того, как он узнал или должен был узнать о прекращении поручения.

Пункты 2 и 3 ст. 978 ГК РФ устанавливают правила, определяющие случаи возможного возмещения убытков при отмене поручения доверителем и отказе поверенного от исполнения поручения. Как общее правило, ни отмена поручения доверителем, ни отказ поверенного от исполнения поручения не являются основанием для возмещения убытков, причиненных поверенному или доверителю прекращением договора поручения, за исключением случаев отказа поверенного в условиях, когда доверитель лишен возможности иначе обеспечить свои интересы, а также отказа от исполнения договора, предусматривающего действия поверенного в качестве коммерческого представителя.

Бухгалтерский учет и налогообложения у поверенного

Пример 1. Организация (поверенный) по договору поручения получила для реализации партию товара от иностранной компании (доверителя), не имеющей постоянного представительства на территории Российской Федерации. Согласованная с доверителем цена товара составляет 1000 тыс. руб. Вознаграждение поверенного с учетом НДС составляет 59 тыс. руб. и удерживается поверенным самостоятельно. Расходы, связанные с реализацией товара, возмещаемые доверителем, составили 11 тыс. руб.

Вещи, поступившие к поверенному от доверителя, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ) и учитываются у поверенного на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

Дебиторская задолженность покупателя за отгруженный ему товар доверителя и кредиторская задолженность перед доверителем отражаются по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на дату реализации товара.

Денежные средства, поступившие по договору поручения в пользу доверителя, не признаются доходами организации для целей бухгалтерского и налогового учета (п. 3 ПБУ 9/99, пп.

9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Денежные средства, перечисляемые в пользу доверителя, не признаются расходами организации для целей бухгалтерского учета и не учитываются для целей налогового учета (п. 3 ПБУ 10/99, п. 9 ст. 270 НК РФ).

С 1 января 2006 г. при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве плательщиков НДС, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами. В этом случае налоговая база по НДС определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров без включения в них суммы НДС (п. 5 ст. 161 НК РФ).

Таким образом, организация (поверенный) при реализации товаров доверителя обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДС со стоимости проданных товаров (п. 4 ст. 173, п. п. 1, 3, 5 ст. 174 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы в этом случае является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. п. 1, 15 ст. 167 НК РФ). Сумма НДС предъявляется налоговым агентом дополнительно к цене реализуемых товаров (п. 1 ст. 168 НК РФ). Налогообложение осуществляется по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). НДС, уплаченный в бюджет за иностранного доверителя, организация (поверенный) не имеет права включить в налоговые вычеты на основании абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ.

Вознаграждение, связанное с оказанием услуг по договору поручения, является доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете по кредиту субсчета 1 "Выручка" счета 90 "Продажи".

Операции по реализации услуг на территории Российской Федерации признаются объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом организация (поверенный) определяет налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ею в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договора поручения (п. 1 ст. 156 НК РФ). Суммы возмещения затрат, понесенных поверенным при исполнении договора поручения и возмещаемых доверителем, не являются объектом обложения НДС (п. 1 ст. 156 НК РФ) и для целей налогового учета не учитываются (пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ). Доход, полученный иностранной организацией (доверителем), не облагается налогом на прибыль у источника выплаты на основании п. 2 ст. 309 НК РФ.

Ниже приведены бухгалтерские записи у поверенного.

Дебет 004 — 1000 тыс. руб. — приняты к учету товары, полученные от иностранного доверителя,

Дебет 62, Кредит 76 — 1180 тыс. руб. — отражена отгрузка товаров доверителя покупателю,

Дебет 76, Кредит 68 — 180 тыс. руб. (1 000 000 руб. х 18%) — начислен НДС к уплате в бюджет за доверителя,

Кредит 004 — 1000 тыс. руб. — списана стоимость товара, отгруженного покупателю,

Дебет 76, Кредит 90-1 — 59 тыс. руб. — отражена сумма вознаграждения, предусмотренная договором поручения,

Дебет 90-3, Кредит 68 — 9 тыс. руб. (59 000 руб. / 118% х 18%) — начислена сумма НДС с вознаграждения,

Дебет 76, Кредит 51 — 11 тыс. руб. — оплачены расходы, связанные с исполнением поручения,

Дебет 51, Кредит 76 — 11 тыс. руб. — понесенные расходы возмещены доверителем,

Дебет 51, Кредит 62 — 1180 тыс. руб. — получены денежные средства от покупателя товара,

Дебет 76, Кредит 51 — 941 тыс. руб. (1 180 000 руб. — 180 000 руб. — 59 000 руб.) — перечислены денежные средства доверителю (за вычетом произведенных поверенным удержаний).

Бухгалтерский учет и налогообложение у доверителя

Пример 2. Организация (доверитель) заключила договор поручения с физическим лицом (поверенный) на продажу оборудования по цене не ниже 210 тыс. руб. Первоначальная стоимость оборудования по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 350 тыс. руб., сумма начисленной амортизации составляет 140 тыс. руб. Согласно отчету поверенного оборудование продано за 245 тыс. руб. Вознаграждение поверенного в сумме 35 тыс. руб. (разница между ценой продажи и ценой доверителя) удерживается поверенным самостоятельно.

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 поступления от продажи основных средств являются операционными доходами. Доходом от продажи является сумма, за которую оборудование реализовано покупателю поверенным.

Вознаграждение, выплачиваемое поверенному — физическому лицу по договору поручения, признается для организации объектом налогообложения по единому социальному налогу (далее — ЕСН) (п. 1 ст. 236 НК РФ) и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ).

Расходы, связанные с выбытием основных средств (остаточная стоимость основных средств, сумма вознаграждения поверенному и ЕСН), являются согласно п. 11 ПБУ 10/99 операционными расходами. Такие расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты и (или) величине кредиторской задолженности (п. п. 6, 14.1 ПБУ 10/99).

Поскольку поверенный самостоятельно удерживает вознаграждение из денежных средств, полученных от покупателя, в связи с чем доверитель не может удержать налог на доходы физических лиц (НДФЛ), в течение одного месяца с момента продажи оборудования доверитель должен письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности поверенного (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Ниже представлены бухгалтерские записи у доверителя.

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 — 350 тыс. руб. — отражена передача оборудования поверенному для продажи,

Дебет 62, Кредит 91 — 245 тыс. руб. — начислен доход от продажи оборудования,

Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" — 140 тыс. руб. — отражена сумма амортизации, начисленная за период эксплуатации оборудования,

Дебет 91, Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" — 210 тыс. руб. — списана остаточная стоимость оборудования,

Дебет 91, Кредит 68 — 37,373 тыс. руб. (245 000 руб. / 118% х 18%) — начислен НДС со стоимости реализованного оборудования,

Дебет 91, Кредит 76 — 35 тыс. руб. (245 000 руб. — 210 000 руб.) — отражено вознаграждение поверенного,

Дебет 91, Кредит 69 — 8,085 тыс. руб. (35 000 руб. х 23,1%) — исчислен ЕСН с суммы вознаграждения поверенного,

в том числе:

Дебет 69, Кредит 69 — 4,900 тыс. руб. (35 000 руб. х 14%) — начислены страховые взносы в ПФР,

Дебет 50, Кредит 76 — 210 тыс. руб. (245 000 руб. — 35 000 руб.) — получены денежные средства от поверенного,

Дебет 99, Кредит 91 — 45,458 тыс. руб. (245 000 руб. — 210 000 руб. — 37 373 руб. — 8085 руб. — 35 000 руб.) — отражен финансовый результат (убыток) от продажи оборудования.

По условиям примера в результате реализации оборудования получен убыток в сумме 45 458 руб., включаемый в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта основных средств и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, т.е. в течение оставшегося срока полезного использования (п. 3 ст. 268 НК РФ). Порядок применения положений ПБУ 18/02 в части образования и учета вычитаемой временной разницы, приводящей к образованию отложенного налогового актива, в данном примере не рассматривается.

О.З.Закариев

К. э. н.,

начальник отдела общего аудита

ООО "Аудиторская фирма "ОСБИ-М"