Под обоснованными расходами понимаются

Содержание

Экономическая обоснованность расходов

Произведенные расходы тогда уменьшают доходы в целях исчисления налога на прибыль, когда их можно признать одновременно и обоснованными, и документально подтвержденными, и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом понятие "экономически оправданные" нормами НК РФ не определено. Кроме того, в законодательстве Российской Федерации отсутствуют какие-либо конкретные, четкие критерии экономической обоснованности и экономической оправданности расходов. Что позволяет сделать вывод о том, что понятие "обоснованность" — категория оценочная, и правомерность оценки расходов как обоснованных является основной причиной споров с налоговыми органами.

В период действия гл. 25 НК РФ судебная практика выработала определенные критерии обоснованности расходов, проявились подходы к разрешению такой категории споров в судах.

Service Temporarily Unavailable

Рассмотрим основные из них.

Наличие прямой взаимосвязи расходов с деятельностью, направленной на получение дохода

Расход является обоснованным и экономически оправданным только в том случае, если он связан с предпринимательской деятельностью юридического лица. Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Таким образом, если расход осуществляется предприятием в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, априори — направленной на получение дохода, то такой расход при наличии соответствующего документального подтверждения будет обоснованным.

Так, согласно Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2004 N Ф04/2234-465/А46-2004 "экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов должна определяться хозяйственной деятельностью предприятия, направленной на получение дохода". Аналогичный вывод сделал и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.06.2004 N А56-32759/03: "Условиями отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) являются их связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение осуществления таких затрат".

Кроме того, расход обоснован, если без него предприятие не получит дохода. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.08.2004 N А55-14330/03-5 суд указал, что "определение рациональности тех или иных расходов относится к хозяйственной деятельности организации. Для ОАО "Гидроавтоматика" явилось рациональным заключить договор с ООО ПКФ "Вариант", поскольку работа в рамках указанного договора приносила ему доход".

Именно из этого исходил ФАС Северо-Западного округа в упомянутом Постановлении N А56-32759/03, указав в кассационной инстанции, что суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные сторонами доказательства, сделали вывод о том, что в результате осуществления таких затрат налогоплательщик получил (получит) доход (экономическую выгоду). При этом указанные расходы по договорам относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции.

Нередко в настоящее время предприятиями заключаются агентские договоры на реализацию или закупку товара. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги). Вместе с тем заключение такого договора влечет за собой дополнительное увеличение расходов, предприятию следует заблаговременно подготовить их соответствующее правовое, документальное и экономическое обоснование.

Например, общество в течение ряда лет сотрудничает с компанией-покупателем. В новом году оно заключает договор с агентом на реализацию товара, который продает тому же покупателю. Понятно, что данная ситуация при выездной проверке вызовет у налогового органа ряд вопросов, а в случае прямой или косвенной взаимозависимости продавца и агента приведет к доначислению налога на прибыль, а, возможно, и к судебному процессу.

Рассмотрим следующее дело. Общество осуществляло добычу нефти и ее реализацию на внутреннем рынке. В дальнейшем оно приобретало нефть через нескольких посредников по более высокой цене и поставляло ее на экспорт. По мнению налогового органа, расходы на приобретение нефти на внутреннем рынке не могли быть в полном размере признаны обоснованными. Суд согласился с позицией налогового органа, установив следующее:

реализованная обществом на экспорт нефть в марте, апреле, мае, июне 2003 г. была добыта самим предприятием и продана на внутреннем рынке, а затем приобретена им же через цепочку посредников, но по более высокой цене;

ни одна из организаций, участвующих в схеме, не производила каких-либо дополнительных услуг по переработке нефти, добытой обществом, техническая характеристика нефти не изменялась;

фактическая передача нефти не производилась, оформлялись только товаросопроводительные документы;

транспортировка нефти при ее реализации также не производилась, в актах приема-сдачи нефти по всем договорам определены одни и те же пункты приема-передачи нефти;

счета-фактуры на реализацию данной нефти оформлены участниками сделок в один и тот же день;

все организации-участники сделок имели расчетные счета в одном банке, что позволило провести оплату по сделкам в один день соответствующего месяца;

данные организации являются зависимыми (общество являлось учредителем некоторых из посредников).

С учетом изложенного суд пришел к выводу об отсутствии экономической оправданности затрат в указанной сумме (Постановление ФАС Уральского округа от 03.11.2004 N Ф09-4578/04-АК).

На практике юридические лица часто заключают информационно-консультационные договоры. На основании пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Однако обществу следует доказать взаимосвязь таких расходов с производственной деятельностью. Производственная направленность оплачиваемых услуг должна быть четко и определенно видна из отчетных документов (маркетинговое исследование, письменная консультация в виде ответа на вопрос общества, отчет консультанта и др.).

Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 22.07.2004 N Ф09-2896/04-АК арбитражным судом установлено и материалами дела подтверждается, что "расходы заявителя на оплату услуг по договору, заключенному с ООО "Сервис-консалтинг XXI", по обеспечению проведения реструктуризации задолженности по налоговым платежам перед бюджетом направлены на изменение срока уплаты налоговых платежей и не соответствуют критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку данные расходы произведены для осуществления деятельности, не направленной на получение дохода".

Таким образом, во избежание споров с проверяющими или защищая свою позицию в суде, предприятие должно четко обосновать, зачем ему понадобились те или иные услуги.

Примером может послужить выигранное налоговым органом дело, когда общество не смогло доказать связь между проводимыми маркетинговыми исследованиями и деятельностью фирмы. Консультационно-информационные услуги приобретались в отношении деятельности, которой общество не занималось. Таким образом, расходы по перечисленным услугам были исключены судом из состава затрат, отнесенных на себестоимость произведенной продукции (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.11.2003 N Ф03-А73/03-2/2811).

Рассмотрим еще один пример доказательства обоснованности затрат на маркетинговые исследования, но в этом случае решение было принято в пользу налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, между ЗАО "Экс-Мар" и ООО "Магний" в течение 2002 г. заключались договоры, предметом которых являлось оказание услуг по сравнительному анализу цен, подготовка и предоставление информации, сбор данных, обработка и составление сравнительной таблицы цен по закупу от поставщиков, составление спецификации для участия в тендерных торгах. На основании представленных документов (в том числе договоров, контрактов) с учетом осуществляемого обществом вида деятельности суд пришел к выводу, что предоставленная ООО "Магний" информация необходима налогоплательщику для дальнейшей работы и продвижения продукции на рынок, а также для участия общества в тендерах. Поэтому суд в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1 признал, что произведенные налогоплательщиком затраты по оплате услуг по маркетинговому исследованию цен являются экономически обоснованными и оправданными.

Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов

Неправомерность подхода, при котором возможность отнесения затрат на расходы непременно увязывается с фактом получения доходов в текущем налоговом периоде, все чаще подтверждается судами.

Характерны в данном случае выводы, содержащиеся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 N А56-1475/04, согласно которому "довод налогового органа получил оценку судебных инстанций, обоснованно указавших на то, что, по смыслу ст. 252 НК РФ, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика. Кроме того, принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 274 НК РФ)".

Кроме того, как подчеркнуто в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1, обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика.

Налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от понесенных расходов

Обращаясь к ст. 2 ГК РФ, согласно которой предпринимательская деятельность осуществляется налогоплательщиком на свой страх и риск, можно сделать вывод, что налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от понесенных расходов.

Подтверждается это и арбитражной практикой. В Постановлении ФАС Московского округа от 07.06.2004 N КА-А40/4482-04 указано, что налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от приобретения оборудования, а необходимость приобретения оборудования вызвана пожеланиями покупателя.

Аналогичны и выводы, содержащиеся в Постановлении ФАС Центрального округа от 17.12.2004 N А36-138/2-04. Налоговый орган посчитал, что произведенные налогоплательщиком затраты нельзя признать экономически оправданными, поскольку они не обусловлены целями получения дохода, а услуги оказаны организацией, учредителем которой является председатель совета директоров налогоплательщика. Суд отклонил эти доводы, указав, что налогоплательщик как субъект предпринимательской деятельности вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от результатов оказанных консультационных услуг.

Экономическая оправданность затрат ставится судами в прямую зависимость от условий договора или положений закона

Примером того, что определение экономической оправданности затрат ставится судами в прямую зависимость от условий договора или положений закона, является Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.03.2004 N А26-4781/03-29. В нем указано, что "обязанность налогоплательщика оказать названные услуги либо оплатить их должна быть определена договором либо законом. Исходя из условий заключенных Обществом контрактов, спорные расходы не отнесены к расходам Общества".

Аналогичный вывод содержит и Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.11.2004 N Ф04-6970/2004 (5122-А27-14).

При рассмотрении спора об отнесении на расходы затрат, связанных с оплатой аудиторских услуг и услуг по разработке вида и форм отчетности в соответствии с внутренними стандартами налогоплательщика, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 02.08.2004 N А56-1475/04 указал, что "невыполнение налогоплательщиком договора может явиться основанием для его расторжения, повлиять на его продление, а также получение налогоплательщиком соответствующего дохода".

А в Постановлении ФАС Уральского округа от 27.10.2004 N Ф09-4454/04АК суд установил, что спорные расходы (связанные с применением вышеуказанных нормативных актов, а также с оплатой транспортных услуг по доставке товаров, информационно-консультационных услуг, услуг сертификации, страховых взносов от несчастных случаев) являются неотъемлемой частью процесса розничной торговли, без которой осуществление торговли невозможно.

Таким образом, если расходы произведены налогоплательщиком в силу положений закона или условий договора, шансы доказать их обоснованность значительно повышаются.

Обязанность по доказыванию обоснованности расходов возлагается на налогоплательщика

Исходя из арбитражной практики суд самостоятельно рассматривает и оценивает те или иные расходы на предмет их экономической оправданности, возлагая при этом обязанность по доказыванию последней на налогоплательщика.

Например, согласно Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2004 N А11-4426/2003-К2-Е-1961, отказывая обществу в иске, суд помимо прочего сослался на то, что оно не представило доказательств экономической оправданности понесения им спорных затрат по управлению предприятием в силу требований ст. 65 АПК РФ. Аналогичный вывод сделан и в Постановлении ФАС Уральского округа от 15.07.2004 N Ф09-2757/04АК.

Таким образом, налогоплательщик самостоятельно должен показать и подтвердить последствия для финансово-экономической деятельности предприятия, не надеясь, что налоговый орган не сможет доказать в суде необоснованность затрат.

Следует отметить, что число споров по вопросу обоснованности затрат, разрешаемых арбитражным судом в пользу налогоплательщика, увеличивается. При этом заслуживает внимания вывод, сделанный в Постановлении ФАС Центрального округа от 17.08.2004 N А08-2355/04-21-16: "Поскольку критерии оценки экономической оправданности затрат законодателем не установлены, содержание этой нормы позволяет оценивать затраты каждого налогоплательщика на предмет возможности принятия их в целях налогообложения индивидуально, исходя из конкретных обстоятельств финансово-экономической деятельности налогоплательщика".

Таким образом, несмотря на то что ряд затрат законодатель позволяет учитывать в качестве расходов (например, по консультационно-информационным договорам, договорам на маркетинговые исследования и т.д.), ничем не подтвержденные ссылки на нормы закона не гарантируют судебной защиты, так как арбитражный суд в первую очередь принимает во внимание письменные доказательства — любые документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела (включая договоры, акты, справки, деловую корреспонденцию), и выносит свое решение на их основании.

В заключение можно рекомендовать налогоплательщику при отнесении на расходы затрат, которые в будущем предположительно могут стать предметом спора с налоговым органом, заблаговременно подготовить их правовое, экономическое, а также документальное обоснование.

В.Бахтин

Эксперт

КГ "Что делать Консалт"

О выявлении экономически необоснованных расходов, осуществляемых с целью уклонения от уплаты налогов *

<*> Akopdzhanova M.O. On detection of economically unsubstantiated expenses effectuated for the purpose of evasion of taxes.

Акопджанова М.О., соискатель Академии Генеральной прокуратуры Российской Федерации.

Статья посвящена рассмотрению особенностей выявления на практике такого способа совершения налогового преступления, как осуществление экономически необоснованных расходов. По мнению автора, необходимо внесение в Постановление ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 пункта о необходимости учета судами количественных показателей, получивших отражение в бухгалтерском или налоговом учете, при обосновании вывода об обоснованности или необоснованности произведенных налогоплательщиком расходов, уменьшающих налоговую базу.

Ключевые слова: налоговая преступность, налоги, сборы, экономически необоснованные расходы, налоговая система, налогоплательщики.

The article considers the peculiarities of detection in practice of such method of commitment tax violation as effectuation of economically unsubstantiated expenses. The author believes that it is necessary to introduce into Decree of the Higher Arbitrazh Court of October 12, 2006 N 53 the point on the necessity for the court to record qualitative indexes reflected in accounting or tax record in confirmation of conclusion on substantiation or lack of substantiation of expenses made by taxpayer which reduce tax base.

Key words: tax criminality, taxes, charges, economically unsubstantiated expenses, tax system, taxpayers.

На современном этапе экономического развития российского государства и общества особую распространенность приобрели такие преступления в сфере экономической деятельности, как преступления против установленного порядка уплаты налогов и сборов (ст. ст. 198 — 199.2 УК РФ), среди которых доля уклонения от уплаты налогов составляет 78% <1>.

<1> URL: http://www.mvd.ru/stats.

Анализ судебной практики позволяет констатировать, что большинство преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, совершается именно посредством осуществления экономически необоснованных расходов, учитываемых недобросовестными налогоплательщиками в качестве показателей, незаконно уменьшающих налогооблагаемую базу. Поскольку диспозициям норм УК РФ о налоговых преступлениях присущ бланкетный характер функционирования, правоприменительные органы в каждом случае рассмотрения уголовных дел соответствующей категории должны руководствоваться нормами налогового законодательства, а также решениями судов общей юрисдикции и арбитражных судов, что прямо закреплено в п.

23 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления".

В действующем налоговом законодательстве, в частности в НК РФ, отсутствуют дефиниции понятий "экономически оправданные затраты" и "обоснованные затраты (расходы)", что, в свою очередь, придает указанным понятиям оценочный характер и позволяет налоговым органам и арбитражным судам осуществлять произвольную трактовку последних. Немалую дискуссию вызвал вопрос определения экономической обоснованности расходов, произведенных налогоплательщиком, и на страницах юридической литературы <2>.

<2> См., например: Абанин М. Ответственность за преступления в сфере налогообложения: новые изменения в Уголовном кодексе РФ // Право и экономика.

Что такое обоснованные расходы

2004. N 2. С. 89; Александров И.В. Основы налоговых расследований. СПб., 2003. С. 338; Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика. М., 2006. С. 58; Карякин В.В. Проблемы применения уголовной ответственности за налоговые преступления // Современное право. 2006. N 8. С. 21; Ковалевская Д.Е. Налоговые преступления в уголовном праве РФ // Налоговый вестник. 2000. N 9. С. 18; Крупин М.Л. Налоговое преступление: уголовно-правовая характеристика // Налоги и налогообложение. 2006. N 4. С. 47 и др.

Учитывая тот факт, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности (что в принципе невозможно, учитывая незыблемость свободы экономической деятельности, закрепленной ныне действующим российским законодательством), при рассмотрении уголовных дел об уклонении от уплаты налогов, совершенном посредством осуществления экономически неоправданных затрат, судам в каждом случае необходимо обращаться как к существующим подзаконным актам, регламентирующим соответствующие вопросы, так и к арбитражной практике.

В качестве примера подобных подзаконных актов можно привести письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 22 октября 2007 г. N 03-03-06/1/729, в котором указывается, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна учитываться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности <3>.

<3> СПС "КонсультантПлюс".

Данная позиция была воспринята и арбитражной практикой.

В частности, суд указывает, что налоговая выгода, вызванная экономически неоправданными затратами, может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности указанными в п.

5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды <4>.

<4> См.: п. 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" // СПС "КонсультантПлюс".

Как видим, в Постановлении Пленума ВАС РФ в целом нашли отражение подходы арбитражной практики к рассмотрению соответствующего вопроса, существовавшие ранее. В то же время в названном Постановлении впервые была предпринята попытка определения некоторых критериев разграничения экономически необоснованных и экономически оправданных затрат. Однако многие положения указанного Постановления не бесспорны.

В частности, при перечислении в п. 5 обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, суд не указал, что оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность не равнозначна экономической эффективности, поскольку эффективность отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем <5>. Налогообложение же должно строиться на количественных показателях, получивших отражение в бухгалтерском или налоговой учете.

<5> См.: Цыганков В. Экономическая обоснованность расходов в понимании Налогового кодекса РФ // Хозяйство и право. 2009. N 4. С. 86; Дорошков В.В., Колоколов Н.А. Квалификация деяний по статьям 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ и их отграничение от смежных составов преступлений и правонарушений // Уголовный процесс. 2006. N 12; Крупин М.Л. Личность налогового преступника: опыт персонологического исследования // СПС "КонсультантПлюс"; Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2007 и др.

В целом подобная позиция находит отражение и в относительно недавних решениях арбитражной практики.

Приведем пример. Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, порядок отнесения расходов к прямым расходам отражен в учетной политике ОАО "Костромской завод Мотордеталь", утвержденной на 2006 г. Приказом от 22 декабря 2005 г. N 366 "Об утверждении учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения на 2006 г.". Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров, отгруженных для целей исчисления налога на прибыль на 2006 г., установлен в распоряжении от 22 декабря 2005 г. N 65-44-09.

Как следует из п. 1.2 указанного распоряжения, сумма прямых расходов, распределяемая на остатки продукции на складе на конец месяца, определяется как произведение суммы осуществленных в течение месяца прямых расходов, без приходящихся на остатки незавершенного производства, на коэффициент, равный отношению стоимости остатков продукции на складе в учетных ценах к общему объему выпущенной за месяц продукции в учетных ценах. При этом общий объем выпущенной за месяц продукции в учетных ценах определен как сумма остатков готовой продукции на конец текущего месяца и готовой продукции, выпущенной за тот же месяц.

Соответственно фактически спор между налоговым органом и Обществом сводится к оценке того, насколько экономически обоснованно показатели, предусмотренные в п. 1 ст. 319 НК РФ, применены ОАО "Костромской завод Мотордеталь" при расчете НЗП.

С учетом того что в законодательстве отсутствует четкий расчет (методика) по данному вопросу, суд первой инстанции пришел к выводу о несостоятельности довода налогового органа по данному эпизоду. Общество вправе использовать ту методику расчета суммы прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции на складе, применение которой более выгодно заявителю в его учетной политике для целей налогообложения с целью оптимизации своих расходов, в том числе и на уплату налогов, при условии, что данная методика расчета не противоречит налоговому законодательству. Кроме того, формула расчета, установленная в распоряжении ОАО "Костромской завод Мотордеталь" от 22 декабря 2005 г. N 65-44-09 "О порядке оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров, отгруженных для целей исчисления налога на прибыль" на 2006 г., верна, что подтвердили и сами представители Инспекции в судебном заседании.

В соответствии с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 24 февраля 2004 г. N 3-П, а также позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлениях от 26 февраля 2008 г. N 11542/07 и от 9 декабря 2008 г. N 9520/08, хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. При этом налоговое законодательство не использует понятие "экономическая целесообразность" и не регулирует порядок ведения финансово-хозяйственной деятельности, следовательно, хозяйственная деятельность Общества не подлежит оценке Инспекцией или судом с точки зрения целесообразности, эффективности, рациональности.

Судебный контроль призван обеспечивать защиту прав и свобод, а не проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых Обществом, которое обладает самостоятельностью и широкой дискрецией при принятии решений в сфере бизнеса. Следовательно, суды не оценивают экономическую целесообразность, поскольку в силу рискового характера предпринимательской деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Оценив все имеющиеся в деле доказательства, суд пришел к выводу, что Общество правомерно реализовало свое право самостоятельно определять порядок распределения в налоговом учете прямых расходов между незавершенным производством, изготовленной и реализованной в текущем периоде готовой продукцией, остатками незавершенного производства и остатками готовой продукции, а также то, что ОАО "Костромской завод Мотордеталь" правомерно использует применяемый расчет в течение второго налогового периода подряд <6>.

<6> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 13 мая 2009 г. по делу N А31-4842/2008-26 // СПС "КонсультантПлюс".

Таким образом, в силу отсутствия в налоговом законодательстве РФ четких критериев разграничения экономически оправданных затрат и экономически необоснованных расходов определение последних носит оценочный характер, что, в свою очередь, представляется весьма криминогенным фактором в свете активизации уголовно наказуемого, противоправного поведения недобросовестных налогоплательщиков, все чаще избирающих в качестве способа совершения налогового преступления именно осуществление подобных расходов. Поскольку важную роль в эффективности выявления на практике указанного способа играет судебная практика, представляется, что некоторые параметры отграничения указанных выше понятий должны быть предложены именно последней. В частности, в качестве одного из возможных способов разрешения сложившейся ситуации видится внесение в Постановление ВАС РФ N 53 пункта о необходимости учета судами количественных показателей, получивших отражение в бухгалтерском или налоговой учете, при обосновании вывода об обоснованности или необоснованности произведенных налогоплательщиком расходов, уменьшающих налоговую базу. Думается, это способствовало бы укреплению законности в данной сфере и обеспечению свободы экономической деятельности, закрепленной в Конституции РФ.

НК РФ Статья 252. Расходы. Группировка расходов

1. В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

(в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)

(см. текст в предыдущей )

2. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)

(см. текст в предыдущей )

Абзац исключен. — Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

(см.

Статья 252 НК РФ. Расходы. Группировка расходов

текст в предыдущей )

2.1. В целях настоящей главы расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права.

(в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ)

(см. текст в предыдущей )

Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, убытки), предусмотренные статьями 255, 260 — 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 — 320 настоящей главы, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей главой. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица — при реорганизации в форме присоединения).

Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных и неимущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном настоящей главой.

(в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ)

(см. текст в предыдущей )

(п. 2.1 введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)

3. Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.

4. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

(в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)

(см. текст в предыдущей )

5. Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.

Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.

Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов в соответствии со статьями 272 и 273 настоящего Кодекса.

В целях настоящей главы суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

(п. 5 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)