Подписка на электронный журнал косгу


Учет периодических изданий

Приобретение электронного журнала: КОСГУ, отражение в учете

Учет нематериальных активов в бюджетных учреждениях

Учет нематериальных активов в бюджетных учреждениях

Требования Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н (далее — Инструкция N 25н), к объектам нематериальных активов сформулированы четко и не допускают разночтений. Критерии отнесения объектов к нематериальным активам приближены к общероссийским стандартам бухгалтерского учета. Например, требования ПБУ 14/2000 “Учет нематериальных активов“ и Налогового кодекса к объектам нематериальных активов во многом совпадают с требованиями Инструкции N 25н, за исключением некоторых положений. Однако нормы Инструкции N 25н в отношении учета нематериальных активов отличаются от тех, которые были установлены при переходе на новый план счетов Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина РФ от 24.08.2006 N 70н (далее — Инструкция N 70н). Рассмотрим суть этих отличий.

Понятие нематериальных активов

Для учета операций с нематериальными активами Инструкцией N 25н предусмотрен счет 102 00 000 “Нематериальные активы“. Номера счетов учета нематериальных и непроизведенных активов с 2006 года взаимно поменялись. Замена произведена в целях восстановления порядка формирования Плана счетов бюджетного учета. Согласно структуре статей ЭКР и КОСГУ нематериальные активы (код 320) стоят перед непроизведенными (код 330). Следует отметить, что счет 102 00 000 “Нематериальные активы“ содержит только один аналитический счет 102 01 000 с одноименным названием.

Объекты, относимые к нематериальным активам, согласно Инструкции N 25н обладают двумя важными свойствами: отсутствием материальной структуры и наличием документов, подтверждающих исключительные права организации на владение и использование этого актива. Кроме того, данные объекты должны удовлетворять следующим требованиям (п. 23 Инструкции N 25н):

— возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

— использование в хозяйственной деятельности организации и отсутствие намерения их перепродажи;

— срок полезного использования свыше 12 месяцев.

При этом Инструкция N 25н в отличие от ранее действовавшей Инструкции N 70н не связывает отнесение объектов к нематериальным активам с Общероссийским классификатором основных фондов*(1). Кроме того, в состав нематериальных активов включены ноу-хау, то есть незарегистрированные производственные и технологические секреты, а также уточнено, что для отражения в бюджетном учете нематериальных активов учреждение должно обладать по ним не только исключительными, но и имущественными правами. В результате в разряд нематериальных активов учреждений попадают исключительные права на пользование произведениями киноискусства и литературы, если срок их использования превышает 12 месяцев.

В перечне объектов, которые не включаются в состав нематериальных активов, не указаны программы для ЭВМ и базы данных. Таким образом, если учреждение имеет на программы для ЭВМ и базы данных свидетельство, патент или другой охранный документ, оно может учитывать такие объекты как нематериальные активы.

В состав объектов нематериальных активов не включаются:

— не давшие положительного результата, незаконченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

— материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства.

Первоначальная и балансовая стоимости нематериального актива

Инструкцией N 25н предусмотрена возможность изменения первоначальной стоимости объектов нематериальных активов в случае их модернизации, частичной ликвидации и переоценки (п.

КОСГУ: подписка на электронные журналы

24 Инструкции N 25н).

По-прежнему первоначальной стоимостью объектов нематериальных активов признается стоимость фактических вложений в их приобретение (изготовление) с учетом НДС, предъявленного поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения (изготовления) в рамках приносящей доход деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ). Стоимость приобретения (изготовления) объектов нематериальных активов включает:

— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

— суммы, уплачиваемые организациям за информационные, консультационные посреднические услуги, связанные с приобретением объектов нематериальных активов;

— таможенные пошлины, регистрационные сборы, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, связанные с уступкой (приобретением) исключительных (имущественных) прав правообладателя;

— иные расходы, непосредственно связанные с приобретением объектов нематериальных активов и доведением их до состояния, пригодного к использованию в установленных целях;

— расходы по изготовлению (израсходованные учреждением материалы, оплата труда и начисления на оплату труда, услуги сторонних организаций).

Кроме того, Инструкцией N 25н введено понятие балансовой стоимости нематериальных активов. Балансовой стоимостью нематериальных активов является их первоначальная стоимость с учетом модернизации, частичной ликвидации и переоценки (п. 24 Инструкции N 25н). При этом изменился порядок проведения переоценки. Согласно Инструкции N 70н переоценку нематериальных активов следовало проводить по состоянию на начало отчетного года путем пересчета их первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данные объекты переоценивались ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время их использования. Теперь переоценке подлежат все объекты нематериальных активов независимо от того, переоценивались они ранее или нет. Второе нововведение — срок и порядок переоценки устанавливаются Правительством РФ (п. 24 Инструкции N 25н).

Внутренняя передача нематериальных активов

В соответствии с п. 27 Инструкции N 25н операции по передаче объектов нематериальных активов в эксплуатацию в пределах учреждения отражаются в регистрах аналитического учета путем изменения материально ответственного лица. Основанием служит Требование-накладная (ф. 0315006), составленное в двух экземплярах. В бюджетном учете внутреннее перемещение нематериальных активов между материально ответственными лицами отражается по дебету и кредиту счета 102 01 320 “Увеличение стоимости нематериальных активов“.

Безвозмездная передача нематериальных активов

Инструкцией N 25н предусмотрены два способа безвозмездного получения (передачи) нематериальных активов. Первый — внутрибюджетная и межбюджетная передача (получение), то есть передача (получение) между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями разных уровней бюджетов, а также между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета, государственным и муниципальным организациям.

В Инструкции N 25н не уточнено, по какой стоимости следует безвозмездно передавать нематериальные активы. Как известно, на нематериальные активы, как и на основные средства, начисляется амортизация. В отношении безвозмездной передачи основных средств Инструкция N 25н содержит четкие указания о стоимости их передачи — они передаются по балансовой стоимости одновременно с начисленной на объект амортизацией (п. 14 Инструкции N 25н). Подобных указаний о передаче нематериальных активов инструкция по бюджетному учету не содержит. Однако если следовать п. 45 Инструкции N 25, который устанавливает методику списания ранее начисленной амортизации при безвозмездной передаче нефинансовых активов, то они должны передаваться одновременно с начисленной амортизацией.

Второй — получение по договору дарения. Способы различаются определением первоначальной стоимости объектов. При получении нематериальных активов по договору дарения она определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету.

Согласно п. 28 Инструкции N 25н безвозмездная передача нематериальных активов отражается следующими проводками:

а) в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджетов:

Дебет счета 304 04 320 “Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению нематериальных активов“
Кредит счета 102 01 420 “Уменьшение стоимости нематериальных активов“
б) в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям:

Дебет счета 401 01 241 “Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям“
Кредит счета 102 01 420 “Уменьшение стоимости нематериальных активов“
в) в рамках движения объектов между учреждениями бюджетов разных уровней:

Дебет счетов 401 01 242 “Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций“, 401 01 251 “Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации“
Кредит счета 102 01 420 “Уменьшение стоимости нематериальных активов“
г) передача объектов наднациональным организациям и правительствам иностранных государств, а также международным организациям:

Дебет счетов 401 01 252 “Расходы на перечисления наднациональным организациям и правительствам иностранных государств“, 401 01 253 “Расходы на перечисления международным организациям“
Кредит счета 102 01 420 “Уменьшение стоимости нематериальных активов“
В соответствии с п. 45 Инструкции N 25н при безвозмездной передаче нематериальных активов ранее начисленная амортизация отражается следующими проводками:

а) в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджетов:

Дебет счета 104 08 420 “Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации“
Кредит счета 304 04 320 “Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению нематериальных активов“
б) в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям:

Дебет счета 104 08 420 “Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации“
Кредит счета 401 01 241 “Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям“
в) в рамках движения объектов между учреждениями бюджетов разных уровней:

Дебет счета 104 08 420 “Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации“
Кредит счетов 401 01 242 “Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций“, 401 01 251 “Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации“
г) передача объектов наднациональным организациям и правительствам иностранных государств, а также международным организациям:

Дебет счета 104 08 420 “Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации“
Кредит счетов 401 01 252 “Расходы на перечисления наднациональным организациям и правительствам иностранных государств“, 401 01 253 “Расходы на перечисления международным организациям“
Научно-исследовательский институт (НИИ), находящийся на федеральном бюджете, передал речному колледжу исключительное право на владение и использование программы для ЭВМ “Симулятор капитанской рубки“. Колледж финансируется за счет средств местного бюджета. Первоначальная стоимость программы составляет 45 000 руб., сумма начисленной амортизации — 15 000 руб.

В бухгалтерском учете НИИ операции отражаются следующим образом:

—————————————————-T—————-T—————-T————¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Сумма, руб. ¦
+—————————————————+—————-+—————-+————+
¦Отражена безвозмездная передача программы ¦ 1 401 01 251 ¦ 1 101 05 410 ¦ 45 000 ¦
+—————————————————+—————-+—————-+————+
¦Отражена передача начисленной амортизации по¦ 1 104 05 410 ¦ 1 401 01 251 ¦ 15 000 ¦
¦программе ¦ ¦ ¦ ¦
L—————————————————+—————-+—————-+————-

В учете колледжа получение программы будут отражены следующими проводками:

—————————————————-T—————-T—————-T————¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Сумма, руб. ¦
+—————————————————+—————-+—————-+————+
¦Отражено безвозмездное получение программы ¦ 1 106 02 320 ¦ 1 401 01 151 ¦ 45 000 ¦
+—————————————————+—————-+—————-+————+
¦Отражена начисленная передающей стороной амортиза-¦ 1 401 01 151 ¦ 1 104 05 410 ¦ 15 000 ¦
¦ция по программе ¦ ¦ ¦ ¦
+—————————————————+—————-+—————-+————+
¦Принята на учет программа ¦ 1 102 01 320 ¦ 1 106 02 320 ¦ 45 000 ¦
L—————————————————+—————-+—————-+————-

Как видно из приведенного примера, у принимающей стороны первоначальная стоимость нематериальных активов равна первоначальной стоимости передающей стороны. На практике при безвозмездной передаче (получении) могут возникнуть дополнительные затраты. В соответствии с п. 72 Инструкции N 25н операции по вложениям в объекты нематериальных активов при их безвозмездном получении отражаются с использованием счета 106 02 320 “Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы“. При этом учет по межбюджетной и внутрибюджетной передачам ведется по балансовой стоимости. Поэтому дополнительные затраты, связанные с безвозмездным получением нематериальных активов, следует относить на соответствующие счета учета расходов. Указание о включении дополнительных затрат в первоначальную стоимость объекта касается только имущества, полученного по договору дарения (абз. 1 п. 14 Инструкции N 25н).

Продолжим условия предыдущего примера. Допустим, что при установке программы колледж воспользовался услугами сторонней организации, стоимость которых составляет 1 200 руб.

В этом случае в учете колледжа операции будут отражены следующим образом:

—————————————————-T—————-T—————-T————¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦Сумма, руб. ¦
+—————————————————+—————-+—————-+————+
¦Отражено безвозмездное получение программы ¦ 1 106 02 320 ¦ 1 401 01 151 ¦ 45 000 ¦
+—————————————————+—————-+—————-+————+
¦Отражена начисленная передающей стороной амортиза-¦ 1 401 01 151 ¦ 1 104 05 410 ¦ 15 000 ¦
¦ция по программе ¦ ¦ ¦ ¦
+—————————————————+—————-+—————-+————+
¦Приняты услуги по установке программы ¦ 1 401 01 290 ¦ 1 302 09 730 ¦ 1 200 ¦
+—————————————————+—————-+—————-+————+
¦Оплачены услуги по установке программы ¦ 1 302 09 830 ¦ 1 304 05 290 ¦ 1 200 ¦
+—————————————————+—————-+—————-+————+
¦Принята на учет программа ¦ 1 102 01 320 ¦ 1 106 02 320 ¦ 45 000 ¦
L—————————————————+—————-+—————-+————-

Амортизация безвозмездно полученных нематериальных активов

В бюджетном учете годовая сумма амортизации безвозмездно полученных нематериальных активов рассчитывается по тому же принципу, что и при получении их традиционными способами, то есть исходя из балансовой стоимости и нормы амортизации, установленной с учетом срока полезного использования данных объектов. Для определения срока полезного использования указанных активов существуют особые правила, установленные п. 39 Инструкции N 25н. Срок полезного использования объектов нефинансовых активов, безвозмездно полученных от учреждений, состоящих на бюджетах бюджетной системы РФ, и от государственных и муниципальных учреждений, определяется с учетом сроков их фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации.

С. Валова,

зам.главного редактора журнала “Учреждения культуры и искусства:

бухгалтерский учет и налогообложение“

“Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение“, N 11, ноябрь 2007 г.

————————————————————————-
*(1) Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359.