Признание выручки по МСФО

Признание выручки: МСФО и Российские правила

Определяя выручку от продажи товаров по российским стандартам, мы привыкли ориентироваться на факт перехода права собственности. В международных же стандартах формулировка условия признания выручки более расплывчата — важно, продолжает организация контролировать проданные товары или нет.

Разные условия признания

По международным стандартам, как и по российским, существует пять условий признания выручки от продажи товаров. Все их для удобства сравнения мы свели в таблицу (см. ниже). На первый взгляд может показаться, что условия одинаковые. Однако это далеко не так.

Условия признания выручки от продажи товаров

ПБУ 9/99 "Доходы организации" МСФО 18 "Выручка"
1. Организация имеет право на
получение выручки, вытекающее из
конкретного договора или
подтвержденное иным соответствующим
образом
1. Компания перевела на
покупателя значительные
риски и вознаграждения,
связанные с владением
товарами
2. Сумма выручки может быть
определена
2. Сумма выручки может быть
надежно измерена
3. Имеется уверенность в том, что
в результате конкретной операции
произойдет увеличение экономических
выгод организации. Такая
уверенность имеется в случае, когда
организация получила в оплату актив
либо отсутствует неопределенность
в отношении получения актива
3. Существует вероятность
того, что экономические
выгоды, связанные
со сделкой, поступят
в компанию
4. Право собственности (владения,
пользования и распоряжения)
на продукцию (товар) перешло
от организации к покупателю,
или работа принята заказчиком
(услуга оказана)
4. Компания больше
не участвует в управлении в
той степени, которая обычно
ассоциируется с правом
владения, и не контролирует
проданные товары
5. Расходы, которые произведены
или будут произведены в связи
с этой операцией, могут быть
определены
5. Понесенные или ожидаемые
затраты, связанные
со сделкой, могут быть
надежно измерены

МСФО оперирует в основном качественными понятиями. К примеру, одно из условий — компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом владения, и не контролирует проданные товары. Российские же стандарты оперируют более точными определениями условий признания выручки. Например, для признания выручки требуется, чтобы право собственности перешло к покупателю. Проиллюстрируем эту разницу на примере.

Пример 1. По условиям договора право собственности на товары переходит от организации А к другой компании Б, которая будет заниматься их последующей реализацией. Она имеет право возвратить товар, если не сможет его реализовать в течение трех месяцев. По истечении трех месяцев компания-покупатель Б должна либо окончательно рассчитаться за товар, либо вернуть его.

Согласно МСФО 18 выручку необходимо признать в момент продажи товара конечному покупателю или по истечении трех месяцев (что произойдет раньше). Пока компания Б может вернуть товар, то есть пока не пройдет трех месяцев, организация-продавец А продолжает его контролировать.

В российском бухгалтерском учете выручка будет отражена сразу же в момент передачи товаров компании Б (момент перехода права собственности). Если последняя вернет товар, то организация отразит в учете покупку этого товара.

Еще одно условие признания выручки по МСФО — компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с владением товарами. По российским правилам для признания выручки нужно, чтобы организация имела право на ее получение и право собственности было передано покупателю.

Пример 2. По условиям договора с посредником право собственности на товары остается у продавца до момента реализации товара конечному покупателю. При этом известно, что посредник осуществляет страхование товара, переданного ему продавцом на реализацию и размещенного в выставочных помещениях, а также несет транспортные расходы в случае возврата товара продавцу. Кроме того, посредник обычно реализует товар в течение двух-трех месяцев с момента его получения, а за всю многолетнюю историю работы с посредником были лишь единичные случаи возврата товара продавцу.

Согласно МСФО 18 выручку необходимо признать в момент передачи товара посреднику. Почему? Потому что исходя из практики работы все значительные риски и вознаграждения, связанные с владением товаров, переходят к посреднику.

В российском бухгалтерском учете выручка будет отражена только в момент реализации товаров посредником (момент перехода права собственности).

Сравним суммы

Рассмотрим самые яркие различия в оценке выручки по МСФО 18 и ПБУ 9/99.

Скажем, в договоре предусмотрена отсрочка платежа. Согласно МСФО выручку надо признавать с учетом заложенной в договоре процентной ставки за пользование фактически заемными средствами.

Пример 3. Компания продала товар за 230 000 руб. с оплатой через год. Среднерыночная ставка — 15 процентов годовых.

По МСФО выручка должна быть признана в сумме 200 000 руб. (230 000 руб. — (230 000 руб. : 115% x 15%)). Остальные 30 000 руб. будут отражены как прочий доход. Согласно ПБУ 9/99 в качестве выручки будут отражены все 230 000 руб., то есть выручка будет показана в полной сумме дебиторской задолженности.

Аналогичным образом определяется доход от предоставления займов. Проценты должны начисляться не равномерно, а с учетом среднерыночной ставки процента на вложенный капитал.

Еще одно различие в оценке выручки связано с оплатой неденежными средствами. Согласно МСФО 18 такая выручка оценивается в сумме справедливой стоимости полученного возмещения. Справедливая стоимость — это та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Согласно ПБУ 9/99 она оценивается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (имеются в виду товары, которые организация получает взамен). Справедливая стоимость привязана только к рыночным условиям. Метод же, которым организация определяет стоимость "аналогичных товаров", может не соответствовать справедливой стоимости.

Раскрытие информации

Принципы раскрытия информации в ПБУ 9/99 и МСФО 18 в целом совпадают. ПБУ 9/99, так же как и МСФО 18, требует раскрытия в учетной политике порядка признания выручки и способов определения стадии завершенности операций.

При этом ПБУ 9/99 четко регламентирует разделение в отчете о прибылях и убытках доходов на:

  • выручку от основной деятельности;
  • операционные доходы;
  • внереализационные доходы;
  • чрезвычайные доходы.

МСФО 18 распределяет доходы на выручку и прочие доходы. Несмотря на то что ПБУ 9/99 приводит определение чрезвычайных доходов, отдельная статья для них начиная с 2003 г. не предусмотрена в рекомендованных российских формах отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). А МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" начиная с отчетности за 2005 г. прямо запрещает представление доходов в отчетности как "чрезвычайных".

МСФО 18 требует раскрывать суммы каждой значимой категории выручки (от продажи товаров, от предоставления услуг).

МСФО (IAS) 18: "Выручка"

В свою очередь, в российском стандарте сказано, что показывать выручку нужно по каждой категории, если сумма выручки по данной категории составляет 5 процентов и более от общей суммы доходов организации за отчетный период.

По международному стандарту в отчетности должны быть раскрыты суммы выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значимую категорию выручки. ПБУ 9/99 требует раскрывать также общее количество организаций, с которыми заключены договоры мены, и долю выручки, полученной по договорам со связанными организациями (дочерними, зависимыми). Также в отчетности (пояснительной записке) нужно прописать способ определения стоимости товаров, переданных организацией.

* * *

Как видим, в МСФО 18 формулировки менее четкие, чем в ПБУ 9/99. Но нечеткость формулировок и простор для профессионального суждения как раз обусловлены тем, что МСФО предлагает принципы, которыми необходимо руководствоваться при подготовке отчетности, а не правила, которым надо неукоснительно следовать.

И.Козлов

Главный специалист

отдела трансформации отчетности

по стандартам МСФО

Группа компаний "Русагро"

Отложенный доход

Cтраница 1

Отложенные доходы ( доходы будущих периодов) — доходы, обусловленные фактами хозяйственной деятельности и событиями текущего отчетного периода, но признаваемые в отчете о прибылях и убытках в будущих отчетных периодах.  

Отложенные доходы ( доходы будущих периодов) — доходы, обусловленные фактами хозяйственной деятельности и событиями отчетного периода, но признаваемые в отчете о прибылях и убытках в будущих отчетных периодах.  

Доходы будущих отчетных периодов ( отложенные доходы) — доходы, обусловленные фактами хозяйственной деятельности и событиями текущего отчетного периода, но признаваемые в отчете о прибылях и убытках в будущих отчетных периодах.  

Из ставки дохода на капитал вычитается отложенный доход и, таким образом, определяется коэффициент капитализации.  

Согласно МСФО 20 правительственные субсидии принимаются к учету как отложенный доход ( МСФО предусматривает альтернативный вариант для правительственных субсидий, относящихся к активам, при котором суммы субсидий вычитаются из балансовой стоимости актива) и признаются в качестве дохода в тех отчетных периодах, в которых выполняются условия, непосредственно связанные с предоставлением этой субсидии.  

Большинство статей, которые могут быть отнесены в эту группу, представляют собой отложенные доходы и доходы будущих периодов.

Налоги и Право

В отличие от истинных обязательств, они не предполагают расходования денег. Это просто кредиты, которые не могут быть пока еще отнесены на счет дохода. Поскольку здесь есть некоторые противоречивые моменты, выбор трактовки за конкретным аналитиком. Такой же вопрос возникает в связи с расходами будущих периодов, которые относятся на актив баланса. Они никогда не принесут никакой выгоды, и возможна точка зрения, что расходы будущих периодов нужно вычитать из состава собственных средств.  

В соответствии с МСФО при возврате субсидии, та величина, которая еще не отнесена со счета отложенного дохода на финансовый результат, должна быть списана.  

Отсутствие системного определения объектов бухгалтерского учета в нормативных актах и продуманной классификации приводит к тому, что из предмета регулирования выпадает ряд фактических объектов учета: действующее законодательство по бухгалтерскому учету не определилось с содержанием отложенных доходов и отложенных расходов ( доходы и расходы будущих периодов), капитальных затрат ( вложений) и их принципиальным отличием от текущих затрат, законодательство также не устанавливает соотношение понятий расходы и затраты. Практикующий бухгалтер один на один остается с решением проблемы квалификации в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности массовых фактов хозяйственной деятельности ( объектов учета), таких как лицензии на виды деятельности, программные продукты. В существующей переходной экономике с жестко фискальной направленностью такого рода неотрегулированность законодательства по бухгалтерскому учету обусловливает дополнительные колоссальные налоговые риски, в частности, в приведенных примерах, по налогу на прибыль, а также по налогу на добавленную стоимость.  

Итак, оба подхода к интерпретации категории прибыль достаточно логичны и, в принципе, не противоречат друг другу. В частности, отложенный доход немедленно признавался бы как прибыль, если бы предприятие было обязано ( по закону или в соответствии с принятыми принципами бухгалтерского учета) вести учет по текущим ( рыночным) ценам и отражать изменения в активах и пассивах через счета финансовых результатов.  

В условиях рынка переоценка не является обязательной, а цены меняются в соответствии с законами рынка — сегодня цена выросла, завтра с таким же успехом она понизится. Отложенный доход в связи с переоценкой мог бы трансформироваться в прибыль лишь в том случае, если бы предприятие было прода то в конце отчетного года.  

Финансовые инструменты могут быть оформлены и учтены в качестве инструментов хеджирования рисков, относящихся к возможным будущим операциям. Из финансовой отчетности должна быть понятна характеристика предполагаемых операций, время их осуществления, форма и содержание финансовых инструментов хеджирования, сумма отложенных или не показанных и отчетности прибылей ( убытков) и предполагаемое время их признания в отчете о прибылях и убытках. Прибыли ( убытки) по инструментам хеджирования, показанным в балансе по реальной стоимости, могут отражаться и нем как отложенные доходы и расходы.  

Финансовые инструменты могут быть оформлены и учтены в качестве инструментов хеджирования рисков, относящихся к возможным будущим операциям. Из финансовой отчетности должна быть понятна характеристика предполагаемых операций, время их осуществления, форма и содержание финансовых инструментов хеджирования, сумма отложенных или не показанных в отчетности ( убытков) и предполагаемое время их признания в отчете о прибылях и убытках. Прибыли ( убытки) по инструментам хеджирования, показанным в балансе по реальной стоимости, могут отражаться в нем как отложенные доходы и расходы.  

Страницы:      1

Признание выручки по новому стандарту

Критерии признания выручки и отражение ее в финансовой отчетности в соответствии с МСФО

Для подготовки и представления финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности необходимо исчислить доход. Он определяется как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступления или увеличения активов или уменьшения обязательств, которые привели к увеличению капитала, не связанному с вкладами акционеров. Доход включает в себя как выручку компании, так и прочие доходы.

Одним из основных международных стандартов финансовой отчетности является МСФО 18 "Выручка".

В соответствии с МСФО выручка — это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании, приводящее к увеличению капитала иному, чем за счет взносов акционеров (продажи, вознаграждения, проценты, дивиденды и лицензионные платежи). Цель указанного стандарта состоит в определении порядка учета выручки, возникающей от следующих видов операций и событий:

продажи товаров (товары в данном случае — это продукция, произведенная для продажи или купленная для перепродажи);

предоставления услуг (это выполнение компанией согласованной контрактом задачи в течение определенного периода времени);

использования другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды.

Выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого вознаграждения за вычетом суммы торговых или оптовых скидок.

Под справедливой стоимостью согласно МСФО понимается сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Основной критерий признания выручки — это переход рисков и преимуществ владения от продавца к покупателю. Например, если производство товара не завершено, то существенные риски и преимущества владения к покупателю еще не перешли, т.е. компания будет обязана возвратить ему любую полученную сумму предоплаты.

Рассмотрим данную ситуацию на примере.

Пример 1. Организация продает своему клиенту с хорошей кредитной историей оборудование на сумму 170 000 руб. в кредит. Выручка в размере 170 000 руб. признается немедленно. Кроме того, отражается дебиторская задолженность в сумме 170 000 руб.

Признание выручки в отчетности будет отражено следующим образом:

Дебет счета "Дебиторская задолженность" — 170 000 руб. — в бухгалтерском балансе;

Кредит счета "Выручка" — 170 000 руб. — в отчете о прибылях и убытках.

Однако, если организация сохраняет значительные риски, сделка не является продажей и выручка по ней не признается. В частности:

  1. если условиями контракта предусмотрен возврат товаров и невозможно оценить вероятность возврата, то процесс признания выручки не считается законченным;
  2. если работы по установке (монтажу) оборудования у покупателя еще не закончены, а они составляют значительную часть стоимости контракта, выручка по этой сделке не признается до завершения установки;
  3. признание выручки откладывается, если ее получение продавцом зависит от получения выручки покупателем в результате перепродажи товаров.

Предоставление услуг

Когда результат сделки, предполагающей оказание услуг, может быть надежно измерен, выручка должна признаваться путем указания на стадию завершенности сделки на отчетную дату. Результат сделки может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:

а) сумма выручки может быть надежно измерена;

б) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;

в) стадия завершенности сделки по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена;

г) затраты, понесенные для осуществления сделки и необходимые для ее завершения, могут быть достаточно точно определены.

Признание выручки по стадии завершенности сделки известно как метод "по мере готовности", согласно которому выручка признается в том же периоде, в котором предоставляются услуги.

Стадия завершенности сделки может быть определена различными способами. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы. В зависимости от характера договора эти методы могут включать:

наблюдение за выполненной работой;

определение услуг, оказанных на дату составления отчетности, в процентах к общему объему услуг;

пропорциональное соотношение затрат по договору, понесенных на дату составления отчета, к оценочной величине общих затрат по сделке.

Если результат сделки, предполагающей оказание услуг, не может быть оценен надежно, выручка признается только в сумме признанных возмещаемых расходов.

Где легко ошибиться, учитывая выручку по МСФО

При этом на начальных стадиях исполнения сделки часто бывает трудно надежно оценить ее результат. Однако может существовать вероятность того, что понесенные при реализации сделки затраты будут возмещены, поэтому выручка признается в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат. Однако, поскольку результат сделки не может быть надежно оценен, прибыль не признается.

Пример 2. Общая выручка по проекту составляет 700 000 руб. На конец отчетного периода потрачено 100 000 руб. Проект развивается в соответствии с намеченным планом.

Начисляются: выручка в размере 700 000 руб. и (фактические) расходы — 100 000 руб.

В бухгалтерской отчетности признание расходов и выручки будет отражено следующим образом:

расходы:

Дебет счета "Себестоимость" — 100 000 руб. — в отчете о прибылях и убытках;

Кредит счета "Незавершенное производство" — 100 000 руб. — в бухгалтерском балансе;

выручка:

Дебет счета "Дебиторская задолженность" — 100 000 руб. — в бухгалтерском балансе;

Кредит счета "Выручка" — 100 000 руб. — в отчете о прибылях и убытках.

Обмен товаров

Рассмотрим порядок признания и отражения выручки в ситуациях при обмене товаров.

Когда товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и величине, обмен не рассматривается как операция, создающая выручку. Это часто происходит с такими продуктами питания, как масло или молоко, когда поставщики обменивают их запасы в различных местах для удовлетворения спроса на временной основе в конкретном месте. Когда товары продаются или услуги предоставляются в обмен на отличные от них товары или услуги, такой обмен рассматривается как операция, создающая выручку, которая измеряется по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов. Если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно определена, выручка исчисляется по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов.

Пример 3. Организация обменивает партию ткани на две швейные машины. Рыночная цена одной из них равна 12 000 руб. Другая единица не имеет рыночной цены, но в обмен на нее организация поставляет ткань на сумму 10 000 руб.

Выручка организации составляет 22 000 руб., стоимость новых основных средств — 22 000 руб.

В бухгалтерской отчетности данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет счета "Основные средства" — 12 000 руб. — в бухгалтерском балансе;

Дебет счета "Основные средства" — 10 000 руб. — в бухгалтерском балансе;

Кредит счета "Запасы" — 22 000 руб. — в бухгалтерском балансе;

Дебет счета "Себестоимость продаж" — 22 000 руб. — в отчете о прибылях и убытках;

Кредит счета "Выручка" — 22 000 руб. — в отчете о прибылях и убытках.

Проценты, лицензионные платежи и дивиденды

Вознаграждения и лицензионные платежи обычно признаются в отчетности в зависимости от содержания договора.

Проценты должны признаваться на пропорционально временной основе, учитывающей эффективную доходность актива; лицензионные платежи должны признаваться по методу начислений в соответствии с содержанием соответствующего договора; дивиденды — когда установлено право акционеров на получение выплаты.

Примером лицензионных платежей за пользование активами компании может служить плата за торговые марки; патенты; программное обеспечение; авторские права на музыкальные произведения; художественные фильмы. С практической точки зрения выручка может признаваться на равномерной основе на протяжении срока действия договора, например, когда лицензиат имеет право использовать определенную технологию на протяжении установленного периода.

Пример 4. Организация продает права на публикацию своей книги в Англии из расчета один доллар за книгу. Платежи должны осуществляться один раз в полгода в конце периода. В течение первого месяца в Англии продается 400 000 экземпляров, второго месяца — 1 млн экземпляров. Лицензионные платежи начислены в размере 400 000 долл. за первый месяц и 1 млн долл. за второй.

Признание выручки:

в первый месяц:

Дебет счета "Дебиторская задолженность" — 400 000 долл. — в бухгалтерском балансе;

Кредит счета "Выручка" — 400 000 — в отчете о прибылях и убытках;

во второй месяц:

Дебет счета "Дебиторская задолженность" — 1 млн долл. — в бухгалтерском балансе;

Кредит счета "Выручка" — 1 млн долл. — в отчете о прибылях и убытках.

Пример 5. Лицо приобрело привилегированную акцию, по которой будет выплачиваться 3% дивидендов ежеквартально спустя четыре недели после объявления размера дивидендов советом директоров.

Дивиденды начисляются по мере их подтверждения советом директоров в каждом квартале.

В отчетности признание выручки будет отражено следующим образом:

Дебет счета "Дебиторская задолженность" — в бухгалтерском балансе;

Кредит счета "Дивиденды к получению" — в отчете о прибылях и убытках.

В данном случае выручка признана после объявления дивидендов.

Дивиденды должны признаваться, когда акционеры получают право на выплату. Если совет директоров не делает объявления о дивидендах, начисления по приобретенной акции не производятся.

Лицензионные платежи накапливаются согласно условиям соответствующих договоров и обычно признаются на этой основе. Однако бывают случаи, когда с учетом содержания договора для признания выручки более подходящей оказывается другая систематическая рациональная основа.

Если получение лицензионных платежей или роялти зависит от наступления какого-либо будущего события, то выручка признается только в том случае, когда существует вероятность получения этих вознаграждений или роялти, что обычно происходит, когда событие имело место.

Выручка признается только тогда, когда существует вероятность получения компанией экономических выгод, связанных со сделкой. Однако, если неопределенность возникает по поводу инкассации суммы, уже включенной в выручку, недополученная сумма, или сумма, вероятность погашения которой перестала существовать, признается в качестве расхода, а не как скорректированная сумма первоначально признанной выручки.

Р.Кондрашова

Аудитор