Процентный займ между юридическими лицами

Договор займа: налогообложение процентов

Согласно ст. 808 ГК РФ договор займа с участием юридического лица должен быть заключен в письменной форме. Предметом договора займа могут быть как деньги, так и вещи, определенные родовыми признаками. Договор считается заключенным с момента их передачи.

Согласно ст. 809 ГК РФ заимодавец имеет право на получение процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. Следует обратить внимание, что отсутствие в условиях договора порядка расчета процентов приводит к отражению различных сумм процентов в учете заемщика и заимодавца. Рекомендуется указать в договоре займа порядок, определенный в п. 1 ст. 839 ГК РФ: "Проценты на сумму банковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня ее возврата вкладчику включительно, а если ее списание со счета вкладчика произведено по иным основаниям, до дня списания включительно".

Если договор займа заключается беспроцентным, то это условие должно быть прямо прописано в договоре, в противном случае размер процентов определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Статьей 811 ГК РФ предусмотрены последствия нарушения заемщиком договора займа. Если заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, определенном договором или законом, а в случае отсутствия в договоре этого условия — в размере учетной ставки банковского процента на день исполнения денежного обязательства (ст. 395 ГК РФ) со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных ст. 809 ГК РФ.

Проценты, предусмотренные п. 1 ст. 811 ГК РФ, являются формой гражданско-правовой ответственности за неисполнение денежного обязательства, частным случаем применения ст. 395 ГК РФ.

Заемщиком и заимодавцем может быть организация или физическое лицо, резидент или нерезидент Российской Федерации. Если заимодавцем является нерезидент, то при выплате процентов действуют те же нормы налогового права, что и при выплате дивидендов, т.е. если между Российской Федерацией и иностранным государством, в котором зарегистрирован заимодавец в качестве налогоплательщика, действует соглашение об избежании двойного налогообложения, то на российскую организацию, выплачивающую проценты за пользование заемными средствами, функции налогового агента не возлагаются. При отсутствии такого соглашения российская организация при выплате процентов обязана удержать из доходов иностранного заимодавца — физического лица НДФЛ по ставке 30%, заимодавца — иностранной организации — налог на прибыль по ставке 0%, 9%, 15% из доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам в зависимости от года эмиссии и 20% — по всем остальным доходам, полученным от источников на территории Российской Федерации.

Статьей 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида. При этом процентами являются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Согласно ст. 250 НК РФ для заимодавца суммы, полученные в виде процентов по договорам займа, кредита, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, в полной сумме признаются внереализационными доходами.

В налоговом учете проценты по долговым обязательствам любого характера, в том числе начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, относятся к внереализационным расходам (ст. ст. 268 и 328 НК РФ).

Согласно ст. 265 НК РФ расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.

При определении расходов, принимаемых к учету по долговым обязательствам, используется один из двух способов расчета предельной величины расходов, предусмотренный п. 1 ст. 269 НК РФ. Этот способ должен быть зафиксирован в учетной политике.

Беспроцентный займ

При применении первого способа используется средний уровень процентов по сопоставимым кредитам, второго — ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза по долговым обязательствам в рублях или равная 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:

выданы в одинаковой валюте;

выданы на те же сроки;

выданы под аналогичные обеспечения;

выданы в сопоставимых объемах.

Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов (физических или юридических лиц), считаются несопоставимыми.

Заимодавец — иностранная организация

Если заимодавцем является иностранная организация, которая владеет (прямо или косвенно) более чем 20% уставного (складочного) капитала заемщика — российской организации, или российская организация, признаваемая в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, то для налогообложения принимается часть фактически начисленных процентов, которая рассчитывается в порядке, установленном п. 2 ст. 269 НК РФ.

Если размер не погашенных налогоплательщиком — российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются следующие правила. Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на три. При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам.

Налогообложение материальной выгоды заемщика — физического лица

В соответствии со ст. 212 НК РФ материальная выгода, полученная физическим лицом от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организации, является его доходом, включаемым в налоговую базу по НДФЛ. Налоговая база в этом случае определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Согласно п. 2 ст. 212 и пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ налоговая база по НДФЛ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии за пользование заемными (кредитными) средствами, определяется на дату уплаты налогоплательщиком (физическим лицом) процентов по полученным заемным средствам, но не реже, чем один раз в налоговый период. Налоговым периодом признается календарный год (ст. 216 НК РФ).

На основании ст. ст. 26 и 29 НК РФ налогоплательщик вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные (кредитные) средства, участвовать в отношениях по уплате налога на доходы с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.

Если налогоплательщиком, получившим заемные (кредитные) средства от организаций или индивидуальных предпринимателей, не назначен уполномоченный представитель, а также при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды по заемным (кредитным) средствам от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, налоговая база определяется, налог исчисляется и уплачивается налогоплательщиком на основании налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором был получен доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами.

Ю.Зорина

Ведущий аналитик

ООО "Аудит — новые технологии"