Резерв по сомнительным долгам

Привычный и давно используемый налогоплательщиками резерв по сомнительным долгам тем не менее имеет ряд нерешенных проблем. После того как были обнародованы Определение ВАС РФ от 16.05.2014 N ВАС-4580/14 о передаче дела в Президиум ВАС РФ и Постановление Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 N 4580/14, одной серьезной проблемой, надеемся, стало меньше.

Дело было так

Одна компания имела резерв по сомнительным долгам. Однако один из имеющихся у нее безнадежных долгов она сразу списала во внереализационные расходы. Основанием являлось то, что этот безнадежный долг не относился к долгам от реализации товаров, работ или услуг.
Однако налоговики посчитали такое списание незаконным. Они посчитали, что налогоплательщик должен был сначала полностью использовать средства резерва, а уже потом учитывать сумму долга, не закрытую средствами резерва.

Решения предыдущих судов

На местном уровне налоговики получили поддержку — так решил ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 23.12.2013 N А27-1862/2013.
Судьи, ссылаясь на положения ст. ст. 265 и 266 НК РФ, пришли к следующему выводу. При формировании резерва по сомнительным долгам учитывается имеющаяся у налогоплательщика дебиторская задолженность по оплате товаров, работ, услуг. Вместе с тем данный резерв может быть использован организацией на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ.
Если налогоплательщик не создал резерв по сомнительным долгам, безнадежные долги в полном объеме приравниваются к убыткам и учитываются для целей налогообложения в составе внереализационных расходов.
Если налогоплательщик принял решение о создании в налоговом учете резерва по сомнительным долгам, лишь суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, приравниваются к убыткам и учитываются для целей налогообложения во внереализационных расходах.
Как показывает анализ, в своем решении судьи были отнюдь не одиноки. Похожей позиции придерживались судьи ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 30.05.2007 N Ф04-3466/2007(34768-А27-15), ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2013 N А74-2018/2012. И что любопытно: последнее Постановление было оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.08.2013 N ВАС-5885/13. Увы, но часто такие определения поддерживают разные точки зрения по одному и тому же вопросу, что окончательно запутывает налогоплательщиков.
Такую же точку зрения исходя из буквального толкования абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ финансисты высказали в Письме от 17.07.2012 N 03-03-06/2/78.

ВАС РФ против!

НК РФ предоставляет налогоплательщикам возможность учесть одновременно в составе внереализационных расходов суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам. В качестве сомнительных долгов признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Так гласит п. 1 ст. 266 НК РФ.
В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного или налогового периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом. По сомнительной задолженности со сроком возникновения:
— свыше 90 календарных дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
— от 45 до 90 календарных дней включительно — в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
— до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного или налогового периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Компания может установить любой другой размер процентов от выручки, используемый при создании резерва по сомнительным долгам, не превышающий данный максимальный размер. Это решение нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения прибыли. Условия, прописанные в п. 1 ст. 266 НК РФ, должны соблюдаться на момент инвентаризации задолженностей.

От редакции. С бухгалтерской отчетности за 2011 г. организации обязаны в бухгалтерском учете создавать резерв сомнительных долгов (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в ред. Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н, далее — Положение)).
Сомнительным может быть признан любой долг, в том числе отраженный по дебету счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Создание резерва отражается в учете следующей записью:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 63
— произведены отчисления в резерв по сомнительным долгам на сумму, выявленную при инвентаризации дебиторской задолженности.
Списание безнадежной задолженности в бухучете за счет резерва отражается так:
Дебет 63 Кредит 60, 62, 76
— списана безнадежная задолженность за счет резерва по сомнительным долгам.
В налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам — это право, а не обязанность налогоплательщика. Между суммами создаваемых резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете неизбежны разницы.
Если наличие разниц приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде, признается постоянное налоговое обязательство (ПНО). Если разница уменьшает налоговые платежи — признается постоянный налоговый актив (ПНА).
Если налогоплательщик не формирует налоговый резерв сомнительных долгов, у него расходы по созданию резерва отражены в бухучете, но не учитываются при расчете налога на прибыль. Возникающая постоянная разница приводит к образованию ПНО. Его значение составляет 20% от суммы постоянной разницы.
ПНО в бухгалтерском учете отражается следующей записью:
Дебет 99, субсчет "ПНО/ПНА", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
— отражена сумма ПНО.
Если организация в налоговом учете не создавала резерв по сомнительным долгам, то, как было сказано выше, безнадежные долги в полном объеме включаются во внереализационные расходы. И в этот момент в бухгалтерском учете следует начислить постоянный налоговый актив:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "ПНО/ПНА",
— отражена сумма постоянного налогового актива.
Если все же четко следовать нормам Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02) (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н), в этом случае возникают временные разницы (подробнее см. ниже). Но так как в большинстве случаев списание безнадежного долга происходит по истечении срока исковой давности — 3 лет (п. 1 ст. 196 ГК РФ), — то для упрощения ведения бухгалтерского учета логично возникающие разницы относить к постоянным.
Если налогоплательщик создает резерв сомнительных долгов и в бухгалтерском, и в налоговом учете, разниц все равно не избежать. В этом случае в бухгалтерском учете будут возникать временные разницы.
Если в бухгалтерском учете расход признается раньше (или доход — позже), чем в налоговом учете, возникает вычитаемая временная разница. Она приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА), который отражается в учете следующим образом:
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
— отражено формирование ОНА.

Пример. Организация в августе 2014 г. выявила сомнительную дебиторскую задолженность в сумме 100 000 руб. На эту сумму в том же месяце был сформирован резерв по сомнительным долгам:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 63
— 100 000 руб. — произведены отчисления в резерв по сомнительным долгам на сумму выявленной дебиторской задолженности.
В налоговом учете в августе отчислений в резерв нет, так как срок возникновения дебиторской задолженности составляет до 45 дней. В результате возникла вычитаемая временная разница, приводящая к образованию ОНА в сумме 20 000 руб. (100 000 руб. x 20%):
Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",
— 20 000 руб. — отражено формирование ОНА.
В сентябре 2014 г. (срок возникновения задолженности уже составил от 45 до 90 дней) в налоговом учете сделано отчисление в резерв по сомнительным долгам в размере 50% от суммы сомнительного долга, или 50 000 руб. (100 000 руб. x 50%). В результате временная разница уменьшилась на 10 000 руб. (50 000 руб. x 20%). Это уменьшение отражается в бухгалтерском учете обратной записью:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09
— 10 000 руб. — списана часть ОНА.
Если расход в бухгалтерском учете признается позже (или доход — раньше), чем в налоговом учете, то образуется налогооблагаемая временная разница. Она формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается в учете записью:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77
— отражено формирование ОНА.

Сумма резерва в налоговом учете может быть использована компанией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.
Помимо вышеуказанного порядка формирования расходов гл. 25 НК РФ устанавливает перечень внереализационных расходов, подлежащих учету при определении налогооблагаемой прибыли по налогу.
В частности, согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном или налоговом периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, — суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
Безнадежными долгами — долгами, нереальными к взысканию, — признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст.

Учет резервов по сомнительным долгам и ПБУ 18/02

266 НК РФ).
Таким образом, в случае, если безнадежный долг возник вне связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг и не мог в силу прямого указания закона участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам, положения пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ позволяют учесть такую сумму безнадежного долга непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
При этом положения п. 5 ст. 266 НК РФ, предусматривающие, что, в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, производится за счет суммы созданного резерва и только не покрытая резервом сумма долга включается во внереализационные расходы, применимы лишь к ситуации, когда безнадежный долг возник в связи с реализацией товаров, работ, услуг.
Для доказательства своей правоты судьи привлекли даже анализ правил заполнения декларации по налогу на прибыль, закрепленных в Приложении N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@). Из них следует, что расходы в виде отчислений на формирование резерва по сомнительным долгам и убытки, приравненные к внереализационным расходам (безнадежные долги), в отношении которых такой резерв не формировался, отражаются по разным строкам декларации — строка 200 и строка 300 данного Приложения.

И еще кое-что

Интересно, что ранее (например, Письма Минфина России от 14.11.2011 N 03-03-06/1/750, от 12.11.2009 N 03-03-06/1/744 и от 05.03.2010 N 03-03-06/1/117) финансисты считали иначе. Они говорили, что списание безнадежных долгов за счет резерва по сомнительным долгам может происходить параллельно с прямым списанием безнадежных долгов, под которые такой резерв не создавался.
У этой позиции есть и судебная поддержка (например, Постановления ФАС Московского округа от 08.04.2014 N Ф05-2506/14 и Уральского округа от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2).
Однако, на наш взгляд, корень проблемы гнездится все-таки в самом тексте ст. 266 НК РФ. Он содержит неисправимое внутреннее противоречие. В первой половине ст. 266 (п. п. 1 — 3), включая даже само ее название, говорится о резервах по сомнительным долгам во множественном числе, а во второй части (п. п. 4 и 5) говорится о резерве в единственном числе!
Исходя из п. п. 1 — 3 получается, что резерв должен создаваться по каждой сомнительной задолженности отдельно!
А по нормам п. п. 4 и 5 получается, что речь идет о резерве как о едином целом для всей дебиторской задолженности компании.
Во-первых, установлено ограничение, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки.
Во-вторых, инвентаризация резерва и порядок его переноса на следующий отчетный или налоговый период, прописанные в п. 5 ст. 266 НК РФ, имеют смысл, только если резерв по сомнительным долгам формируется исходя из совокупности сомнительных долгов.
Получается, если налогоплательщик решил создать резерв по сомнительным долгам, в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ в его создании должны принимать участие все дебиторские долги компании без исключения! Иначе положения п. 4 ст. 266 НК РФ выполнить просто невозможно.
Вот отсюда и растут ноги новой позиции Минфина России, с которой решил поспорить налогоплательщик.
И победил! Президиум ВАС РФ встал на его сторону.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

17.04.09 14:21

Есть способ упростить расчет резерва по сомнительным долгам

ГЛАВНОЕ В СТАТЬЕ
Таблица в Excel на нашем сайте поможет рассчитать сумму резерва
Долг, не покрытый резервом, показывают в декларации отдельно

Мы подготовили и выложили на сайте нашей газеты www.gazeta-unp.ru таблицу в Excel, которая поможет не только правильно рассчитать резерв по сомнительным долгам, но и заполнить налоговую декларацию в этой части. Причем этот «калькулятор» мы разработали на основе таблицы по расчету резерва, которой пользуются налоговики (ее разослали в инспекции после очередного внутреннего семинара).

Безнадежный долг списывается за счет ранее созданного резерва

В таблице потребуется самим заполнить данные в четырех строках (о них ниже). Показатели в остальных строках рассчитаются автоматически.

Строки 1 и 2. В строке 1 отражают сумму «дебиторки» на конец каждого отчетного пе­риода. А в строке 2 – 10 процентов от выручки за тот же период, рассчитанной нарастаю­щим итогом.

Строка 4. В ней отражается остаток суммы резерва на начало отчетного периода, то есть это величина резерва, которая переносится с предыдущего периода. По состоянию на 1 января эти данные в таблице нужно вписать самим. За другие периоды (полугодие, девять месяцев, год) этот показатель автоматически переносится из строки 10 за предыдущий период.

Строка 5. В нее вписывают сумму задолженности, признанной нереальной к взысканию. Эти данные указываются не нарастающим итогом, а за последний квартал отчетного периода. Безнадежные долги списываются за счет созданного резерва. Причем задолженность, которая была признана безнадежной в текущем квартале, покрывается за счет резерва, величина которого определена на конец предыдущего отчетного периода. Именно такой алгоритм заложен в таблице по расчету сомнительного долга, которую разработала ФНС. Согласны с ним и в Минфине. Этот порядок следует и из пункта 5 статьи 266 НК РФ.

НА ЦИФРАХ. Компания решила создавать резерв по сомнительным долгам с 2009 года. В первом квартале этого года в качестве безнадежной была признана задолженность в размере 100 000 руб. Поскольку в прошлом году резерв не формировался, сумма резерва, за счет которого можно списать долг, равна нулю. А значит, вся сумма этого долга в первом квартале будет включена в расходы.

По состоянию на 31 марта в налоговом учете создан резерв в размере 600 000 руб. Эта сумма также включается в состав расходов. За счет этой суммы резерва будет списываться безнадежная задолженность второго квартала (см. таблицу).

Как правильно заполнить декларацию

Расходы на формирование резерва по сомнительным долгам являются внереализационными (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Налоговый резерв по сомнительным долгам (Федорович В.)

В приложении 2 к листу 02 декларации такие затраты отражаются в общей сумме внереализацион­ных расходов – строка 200. Но если сумма вновь создаваемого резерва меньше неиспользованного остатка резерва за предыдущий период, то разницу включают во внереализационные доходы (строка 200 приложения 1).

Бывают ситуации, когда созданного резерва недостаточно для покрытия суммы безнадежных долгов. В этом случае несписанная часть долга включается в расходы отдельно как внереализационный убыток (строка 302 приложения 2). Основание – подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Для удобства заполнения отчетности мы добавили в таблицу строки с показателями, которые нужно отразить в декларации. Отметим, что они рассчитаны нарастающим итогом, в то время как необходимые для этого данные в строках 6, 8 и 9 рассчитываются за квартал.

Расчет суммы резерва по сомнительным долгам (руб.)

№ строки

Наименование показателя

Значение показателей

1-й квартал

полугодие

9 месяцев

год

Сумма дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на конец отчетного периода

600 000

100 000

200 000

100 000

10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода (нарастающим итогом)

800 000

100 000

500 000

200 000

Максимальная сумма резерва (меньшее значение строк 1 и 2)

600 000

100 000

200 000

100 000

Остаток суммы резерва на начало отчетного периода (строка 10 расчета за предыдущий отчетный период)

600 000

100 000

200 000

Сумма задолженности, признанной безнадежной в последнем квартале отчетного периода (использовано резервов в течение отчетного периода)

100 000

150 000

600 000

Сумма безнадежной задолженности, не покрытой резервом (строка 5 – строка 4) – строка 302 приложения 2 к листу 02

100 000

500 000

Остаток резерва с учетом использованных сумм (строка 4 – строка 5)

450 000

200 000

Сумма резерва, принимаемая в уменьшение налоговой базы текущего периода (строка 3 – строка 7) – строка 200 приложения 2 к листу 02

600 000

200 000

Сумма восстанавливаемого резерва за отчетный период (строка 7 – строка 3) – строка 200 приложения 1 к листу 02

350 000

100 000

Итоговое значение суммы резерва на конец отчетного (налогового) периода (строка 4 – строка 5 + строка 6 + строка 8 – строка 9)

600 000

100 000

200 000

100 000

Строка в декларации

Строка 302 приложения 2 к листу 02 «Суммы безнадежных долгов…»

100 000

100 000

600 000

600 000

Строка 200 приложения 2 к листу 02 «Внереализационные расходы»

600 000

600 000

800 000

800 000

Строка 200 приложения 1 к листу 02 «Внереализационные доходы»

350 000

350 000

450 000

Изложить порядок проведения инвентаризации резервов по сомнительным долгам.

Мониторинг дебиторской задолженности по каждому долгу на предмет создания или использования резерва по сомнительным долгам необходимо производить постоянно. Проводится он обязательно на дату составления бухгалтерской отчетности.

В течение пяти лет после списания безнадежной дебиторской задолженности необходимо следить за возможностью ее взыскания при изменении имущественного положения должника.

Порядок:
1.

Резерв по сомнительным долгам

В учетной политике проверяем наличие описания порядка создания резерва

2.Проверяем наличие Акта инвентаризации сомнительной дебиторской задолженности на конец и начало отчетного (налогового) периода

3.Проверяем наличие суммы перенесенного резерва, не полностью использованного в предыдущем периоде

4.Проверяем документы, подтверждающие возникновение дебиторской задолженности

5.Проверяем использование резерва для списания безнадежной дебиторской задолженности

6.Рассчитываем сумму резерва, которую можно перенести на следующий год

7.Полученную сумму сомнительной дебиторской задолженности сравниваем с остатком резерва

8.Оформляем инвентаризационную ведомость

9.Принимаем решение по результатам инвентаризации. Составляем Протокол о проведении инвентаризации, утверждаем у руководителя

10.Протокол (приказ) о результатах инвентаризации передаем бухгалтеру

11.Результаты инвентаризации отражаем в бухгалтерском учете на основании Протокола (приказа)

– уточненный остаток резерва фиксируется в бухгалтерской отчетности и переносится на следующий год;

– уточненный остаток резерва после инвентаризации сравнивается с фактическим остатком по счету 96;

– если уточненный остаток больше сформированного в учете, то на разницу начисляем резерв за счет прочих расходов;

– если уточненный остаток меньше сформированного в учете, то разницу сторнируем как неподтвержденную сумму сомнительных долгов

Изложить порядок проведения инвентаризации резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Изложить порядок проведения инвентаризации резервов предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

Налогоплательщик обязан на конец налогового периода провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Необходимость в проведении инвентаризации резерва на оплату отпусков связана с тем, что в течение года организация включает в состав расходов на оплату труда каждого месяца сумму отчислений в резерв, рассчитанную на основании сметы, а не фактически начисленные отпускные.
В связи с этим НК РФ обязывает организацию на конец налогового периода провести инвентаризацию резерва на оплату отпусков.
При этом в течение года численность работников может изменяться в результате увольнения работников или приема на работу новых работников либо в результате открытия новых филиалов или подразделений.
Таким образом, по состоянию на 31 декабря организация должна посчитать, сколько дней отпусков, запланированных на текущий год, работники фактически не использовали. Кроме того, организации необходимо рассчитать сумму расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков (с учетом единого социального налога) и определить, остались ли неиспользованные суммы резерва.
При проведении инвентаризации налогоплательщик сравнивает фактические расходы на оплату отпусков с суммой фактических отчислений в резервный фонд. В данном случае в ходе инвентаризации могут быть выявлены две ситуации, при которых:
— сумма отчислений в резерв меньше суммы фактических расходов на оплату отпусков (полученная разница 31 декабря текущего года включается в состав расходов на оплату труда за декабрь текущего года);
— сумма отчислений в резерв больше суммы фактических расходов на оплату отпусков (организации необходимо учитывать, будет ли формироваться резерв).

Продемонстрировать умение составлять документы по инвентаризации резервов.

Продемонстрировать навыки составления бухгалтерских проводок по результатам инвентаризации резервов.

Охарактеризовать условия принятия актива в качестве финансового вложения согласно ПБУ 19/02.

Изложить порядок проведения инвентаризации финансовых вложений.

Аналитический учет финансовых вложений необходимо построить таким образом, что бы обеспечивал всех пользователей бухгалтерской информации в полной мере необходимыми сведениями по каждой единице бухгалтерского учета финансовых вложений.

Инвентаризацию финансовых вложений рекомендуется проводить перед проведением инвентаризацией денежных средств и расчетов на предприятии.

При проведении инвентаризации финансовых вложений, необходимо в первую очередь проверить правомерность отнесения актива к финансовым вложениям, т.е. необходимо проверить наличие всех документов, подтверждающих права организации на данный актив, правильность их оформлений, а также проверить соблюдение всех условий, перечисленных в ПБУ 19/02, являющихся обязательными для принятия к учету активов в качестве финансовых вложений.

В ходе проведения инвентаризации финансовых вложений необходимо провести анализ по каждому виду инвентаризируемого финансового вложения (займам, вкладам, ценным бумагам) правильность его отображения в бухгалтерском учете.

В первую очередь необходимо проверить само фактическое наличие ценных бумаг на предприятии.

При хранении ценных бумаг, непосредственно, в организации, их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе предприятия. Необходимо установит правильность их оформления, реальность стоимости, полноту и своевременность отражения данных в бухгалтерском учете.

Инвентаризацию ценных бумаг следует проводить по каждому эмитенту, при этом в инвентаризационном акте необходимо указать следующие данные: название ценной бумаги, ее серию, номер, номинальную и фактическую стоимость, а также сроки гашения. Необходимо сопоставить полученные данные с данными бухгалтерского учета.

В том случае, если ценные бумаги переданы или приняты на ответственное хранение, необходимо произвести сверку остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета с данными выписок специальных организаций, например банков-депозитариев, представляющих собой специализированное хранилище ценных бумаг.

В том случае, если же ценные бумаги не принадлежат предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, но находятся в его распоряжении, стоимость, по которой они приняты к учету должна соответствовать той стоимости, которая указана в соответствующем договоре, в соответствии с которым предприятием используется ценная бумага.

На дату проведения инвентаризации рекомендуется сопоставить учетную стоимость финансовых вложений и рыночную, в целях выявления возможного обесценивания существующих финансовых вложений, а также принятия, в случае необходимости, решения о создании резерва под обесценение вложений.

Все произведенные предприятием вложения в уставные капиталы других организации должны быть подтверждены соответствующими договорами, также необходимо проверить их учредительные договоры, акты приема-передачи.

Следует провести проверку займов выданных другим организациям, при этом рекомендуется сопоставить фактически выданную сумму займа (данная сумма должна быть подтверждена платежными поручениями, либо расходными кассовыми ордерами, актами приема-передачи векселей и т.д.) и сумма займа по условия договора.

В случае если договор займа предусматривает начисление процентов, необходимо проверить правильность и своевременность начисления процентов в бухгалтерском учете предприятия.

Все полученные данные по инвентаризируемым объектам, относящимся к финансовым вложениям, заносятся в опись.

Главная — Статьи

Резерв по сомнительным долгам: создание и порядок списания

По общему правилу при методе начисления налогоплательщик признает доходы, не дожидаясь оплаты от покупателя. При этом сама по себе просрочка платежа не является основанием для включения дебиторской задолженности в расходы. По сути, сделать это можно лишь тогда, когда имеется стопроцентная уверенность, что долг уже не будет погашен никогда. Вместе с тем "часа икс" можно и не ждать, если налогоплательщиком создан резерв по сомнительным долгам.

Воспользоваться такой привилегией, как создание резерва по сомнительным долгам, могут не все организации, а лишь те из них, которые применяют метод начисления для определения своих доходов и расходов. Дело в том, что компании, применяющие кассовый метод, могут учитывать свои расходы для целей налогообложения прибыли только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК). Это обстоятельство полностью исключает возможность формирования сомнительного резерва.
В идеале возможность создания резерва по сомнительным долгам должна быть предусмотрена учетной политикой организации, в связи с чем саму "кубышку" можно сформировать только с начала очередного налогового периода. По крайней мере, именно на этом настаивают специалисты Минфина России (Письмо ведомства от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/1/594).

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете 2017

В то же время прямого указания на то, что решение о создании резерва подлежит обязательному отражению в учетной политике, Налоговый кодекс не содержит. А значит, резерв может быть создан и при отсутствии соответствующего положения в учетной политике в середине года, то есть по итогам того или иного отчетного периода. Главное, чтобы были выполнены все остальные требования ст. 266 Налогового кодекса. Такого мнения придерживаются и судьи (Определение ВАС РФ от 12 ноября 2008 г. N 14387/08, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19 марта 2008 г. по делу N А79-3573/2007, ФАС Северо-Западного округа от 3 июля 2008 г. по делу N А56-12980/2007, от 15 октября 2007 г. по делу N А56-26468/2006, ФАС Уральского округа от 22 декабря 2005 г. N Ф09-5913/05-С7).
Итак, организация приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам. Порядок его создания закреплен в п. 4 ст. 266 НК и предусматривает несколько последовательных действий.

Создаем резерв

Шаг первыйинвентаризация. Для того чтобы определить величину сомнительного резерва, налогоплательщику нужно на последнее число отчетного или налогового периода провести инвентаризацию дебиторской задолженности.
Оформить результаты такой инвентаризации можно Актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме ИНВ-17, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.
Шаг второйсомнительные долги. Далее из общей суммы задолженности нужно выбрать только те долги, которые признаются сомнительными в соответствии с п. 1 ст. 266 Налогового кодекса. Только они будут участвовать в создании резерва.
Параллельно для сомнительных долгов необходимо определить срок их возникновения исходя из условий конкретного договора, на основании закона, иных правовых актов, обычаев делового оборота, других условий или существа обязательства.
Шаг третийрасчетная сумма резерва. Следующим шагом является исчисление суммы сомнительных долгов, которая может участвовать в формировании резерва.
Сомнительные долги могут учитываться для целей создания резерва как в полном объеме, так и в определенной части. Процент отчислений в резерв зависит от срока возникновения долга:
— более 90 календарных дней — 100 процентов от суммы долга;
— от 45 до 90 календарных дней — 50 процентов от суммы долга;
— менее 45 календарных дней — сумма долга в резерв не включается.
Обратите внимание! По мнению как чиновников, так и судей, размер сомнительного долга определяется с учетом суммы НДС (Письмо Минфина России от 3 августа 2010 г. N 03-03-06/1/517, Постановление Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2005 г. N 6602/05).
Шаг четвертыймаксимальная сумма резерва. Отнюдь не всегда вся расчетная сумма резерва подлежит включению в сомнительный резерв. Налоговый кодекс установил ограничение, согласно которому максимальная сумма создаваемой "кубышки" не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода.
Соответственно, для окончательного определения величины резерва по сомнительным долгам нужно рассчитать установленный максимум и сравнить с ним сумму резерва, определенную в шаге третьем. Если расчетная сумма окажется меньше максимальной, то резерв создается на первую сумму. Если же меньше окажется рассчитанный максимум, то формировать резерв нужно на его сумму.
Отметим, что в расчете максимальной суммы резерва участвует показатель выручки без учета налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК).

Порядок списания

Суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам списываются в состав внереализационных расходов на последние число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК).
Однако необходимо учитывать, что сумма резерва рассчитывается исходя из величины сомнительных долгов перед налогоплательщиком, а списываются за счет резерва лишь те долги, которые признаны безнадежными в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 266 Налогового кодекса. Поэтому может возникнуть ситуация, когда по итогам отчетного (налогового) периода суммы резерва, включенные в состав внереализационных расходов, будут неравны общей сумме долгов, признанных за этот период нереальными к взысканию.
Если сумма резерва превышает сумму безнадежной задолженности, то вы можете перенести остаток на следующий отчетный (налоговый) период, предварительно скорректировав его величину так, как указано в п. 5 ст. 266 Кодекса. Если же на следующий период резерв не создается, то сумму остатка необходимо включить в состав внереализационных доходов (п. 7 ст. 250 НК).
Может случиться и так, что суммы сформированного резерва будет недостаточно для списания всех безнадежных долгов. Это возможно, например, если в отношении величины резерва применялось 10-процентное ограничение, установленное абз. 5 п. 4 ст. 266 Налогового кодекса. В таком случае сумму безнадежной задолженности, непокрытую за счет резерва, можно единовременно учесть в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК).

Перенос на будущее

Осуществлять перенос неиспользованной части резерва на будущее налогоплательщик может в том случае, если по итогам отчетного (налогового) периода сумма безнадежных долгов оказалась меньше суммы созданного резерва.
Порядок переноса закреплен в п. 5 ст. 266 Налогового кодекса. Согласно ему сумму создаваемого на следующий период резерва необходимо скорректировать на остаток резерва предыдущего периода. Делается это следующим образом:
— на последнее число отчетного (налогового) периода рассчитывается сумма нового резерва. Порядок расчета в данном случае применяется такой же, как и при первоначальном формировании сомнительного резерва. Причем к новому резерву также применяется ограничение по максимальной его сумме (10 процентов выручки);
— полученную сумму нового резерва необходимо сравнить с неиспользованным остатком старого резерва. Если сумма нового резерва окажется меньше, то разницу следует включить в состав внереализационных доходов текущего периода. Если же сумма нового резерва окажется больше, то разницу нужно отразить в составе внереализационных расходов того же периода.

Пример. По состоянию на 30 сентября 2011 г. дебиторская задолженность общества, принимаемая для расчета резерва по сомнительным долгам, равна 530 000 руб. Доходы компании от реализации за 9 месяцев 2011 г. составили 4 700 000 руб. Таким образом, размер вновь создаваемого резерва ограничен 470 000 руб.
Предположим, что остаток резерва предыдущего периода составляет 650 000 руб. Тогда разницу между его суммой и величиной вновь создаваемой "кубышки" в размере 180 000 руб. обществу надлежит включить в состав доходов за 9 месяцев 2011 г.
Допустим, что остаток резерва предыдущего периода составляет 350 000 руб. Тогда разницу между его суммой и величиной вновь создаваемой "кубышки" в размере 120 000 руб. обществу надлежит включить в состав расходов за 9 месяцев 2011 г.

Какую задолженность списывать?

Как уже говорилось выше, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то списывать суммы безнадежной задолженности он будет за счет сумм указанного резерва.
Причем согласно мнению финансового ведомства, выраженному в Письме от 22 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/283, списываться за счет резерва могут только те безнадежные долги, которые участвовали в расчете величины этого резерва. Все остальные задолженности нужно учитывать во внереализационных расходах как убытки в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 Кодекса. Некоторые судьи с финансистами согласны (Постановление ФАС Уральского округа от 21 апреля 2008 г. N Ф09-2606/08-С2).
В то же время существует и иная позиция суда. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 30 мая 2007 г. N Ф04-3466/2007(34768-А27-15) считает, что за счет резерва можно списать любую безнадежную задолженность, в том числе и ту, которая при его формировании не учитывалась.

Вопрос:

С 2011 года в бухгалтерском учете обязательно создание резерва по сомнительным долгам. Как создавать такой резерв: по каждому дебитору или по каждому счету-фактуре? Если по задолженности со сроком давности 2,5 года в настоящее время Общество заявляет иск к должнику о ее взыскании, следует ли считать такую задолженность сомнительной и создавать на нее резерв? Поскольку в бухучете создание резерва теперь обязательно, было бы удобно создавать его и для целей налогообложения. Можно ли так делать, соответствуют ли правила создания резерва, предусмотренные для целей налогообложения, порядку его формирования в бухгалтерском учете?

Ответ:

Согласно абз. 3 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н (в редакции Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 г. № 186н) (далее – Положение по ведению бухгалтерского учета), «Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично…».

Определение отдельного дискретного долга, по которому Общество обязано создавать резерв по сомнительным долгам (далее – Резерв), необходимо производить исходя из условий договора о сроке платежа. Иными словами, задолженность одного лица по нескольким счетам-фактурам должна рассматриваться как один долг, если такая задолженность, исходя из условий договора, имеет общий (единый) срок погашения.

Если условиями договора предусмотрена оплата каждой отгрузки товара (счета-фактуры), то Резерв создается по каждому не оплаченному в срок счету-фактуре.

По договорам, предусматривающим отсрочку платежа (продажу товара в кредит), Резерв не создается в связи с тем, что со дня передачи товара и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате этого товара, если иное не предусмотрено договором купли-продажи (п. 5 ст. 488 ГК РФ).

Отметим, что договором может быть не установлен срок исполнения обязательств. Тем не менее, при просрочке оплаты товара (работы, услуги) после его передачи (выполнения, оказания) покупателю (заказчику) такую задолженность можно отнести к сомнительной. Ведь данный срок можно определить на основании закона, иных правовых актов, обычаев делового оборота, других условий или существа обязательства (п. 2 ст. 314, п. 1 ст. 486 ГК РФ). Такие выводы подтверждает и судебная практика (Постановления ФАС Поволжского округа от 08.05.2008 г. № А12-10217/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 04.05.2009 г. № А32-15410/2008-59/155, от 12.03.2007 г. № Ф08-161/2007-424А). Руководствуясь положениями ст. 314 ГК РФ на задолженность по договорам, не предусматривающим сроки оплаты товаров, рекомендуем создавать Резерв в следующем порядке:

1) предъявлять покупателю (заказчику) требование о погашении задолженности, не оплаченной непосредственно при приобретении товаров;

2) создавать Резерв в том отчетном периоде, к которому относится восьмой день после предъявления требования о погашении задолженности и если она не погашена в указанный срок.

Вместе с тем при решении вопроса о признании долга просроченным может быть принято во внимание множество обстоятельств совершения сделки. В связи с этим в состав инвентаризационной комиссии, проводящей инвентаризацию дебиторской задолженности для целей создания Резерва рекомендуем включать представителя юридической службы Общества, что может быть также отражено в учетной политике.

При отсутствии направления Обществом требования о погашении долга покупателю по договору, не предусматривающему срок оплаты товара Резерв не создавать.

В случае, если по условиям договора предусмотрена ежедневная отгрузка товаров по отдельным счетам-фактурам, а их оплата предусмотрена одним суммарным платежом, то Резерв может создаваться после истечения срока этого суммарного платежа на всю его величину.

Дебиторскую задолженность со сроком давности 2,5 года, по которой в настоящее время Общество заявляет иск к должнику о ее взыскании, следует считать сомнительной и соответственно по ней создается Резерв, если только, согласно вышеизложенному, она не возникла из договора, не предусматривающего срок оплаты и Общество не предъявляло должнику требование о ее погашении. Дебиторская задолженность продолжает быть сомнительной до момента, когда она может быть признана безнадежным долгом (долгом, не реальным ко взысканию).  

Необходимо отметить, что указанный п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета не устанавливает четких правил формирования Резерва. Таким образом, Общество имеет право в значительной части аспектов создания Резерва определить данный порядок самостоятельно и отразить в своей учетной политике.

Для целей сближения бухгалтерского и налогового учета Обществу рекомендуется в Учетной политике для целей бухгалтерского учета предусмотреть следующие положения: «При отсутствии реальной просрочки должником платежа и информации о признании должника банкротом вероятность непогашения долга считать отсутствующей.

В случае просрочки должником платежа создавать резерв по сомнительным долгам в порядке и в размерах, установленном ст. 266 НК РФ».

Применение для целей бухгалтерского учета правил создания Резерва, предусмотренные НК РФ, считаем обоснованным, так как в соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Правила создания резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения установлены в ст. 266 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Поскольку законодательство РФ о налогах и сборах не устанавливает особенностей проведения инвентаризации для использования ее данных в целях налогообложения, то на основании ст. 11 НК РФ в целях формирования резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли должны использоваться данные инвентаризации, проводимой в порядке, установленном Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 г. № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (см. Письмо Минфина РФ от 26.07.2006 г. № 03-03-04/1/612).

Количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации в соответствии с законодательством.

Сведения о порядке проведения инвентаризации отражаются в утвержденной учетной политике (см.

Особенности резерва по сомнительным долгам в 2018 году

Письмо Минфина РФ от 17.07.2008 г. № 03-03-06/2/84).

Однако, существуют и ограничения возможности сближения условий создания Резерва в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

1) Пунктом 1 ст. 266 НК РФ установлено, что сомнительным долгом признается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Для целей налогообложения не является сомнительной задолженность:

— по предоплате, если поставщик не отгрузил товар (Письма Минфина РФ от 17.06.2009 г. № 03-03-06/1/398, от 07.10.2005 г. № 03-03-04/1/257, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2007 г. № Ф04-5218/2007(36844-А67-37) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 24.10.2007 г. № 13279/07));

— по штрафным санкциям за нарушение условий договора (Письма Минфина РФ от 23.09.2010 г. № 03-03-06/1/612, от 19.03.2010 г. № 03-03-06/2/52);

— по договорам займа и договорам уступки права требования (Письмо Минфина РФ от 12.05.2009 г. № 03-03-06/1/318).

Учесть задолженность при создании Резерва можно, даже если есть взаимозависимость с должником (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 03.08.2010 г. № КА-А40/8149-10, ФАС Уральского округа от 07.07.2009 г. № Ф09-4588/09-С3).

Для целей бухгалтерского учета Резерв создается по любой дебиторской задолженности, не погашенной в срок и не обеспеченной соответствующими гарантиями, а не только связанной с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) как это предусмотрено для целей налогового учета.

В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

2) Для целей исчисления налога на прибыль сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам на каждый отчетный (налоговый) период не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ. Правилами создания Резерва в бухгалтерском учете такого ограничения не установлено.

 

В случае принятия Обществом решения о создании Резерва для целей налогообложения Обществу рекомендуется этот выбор также закрепить в своей Учетной политике для целей налогообложения.

 

 

По вопросу о периодах создания резерва. В Постановлении Четвертого Арбитражного Апелляционного суда от 23.04.2009 г. № А10-3431/2008 положение статьи 266 НК РФ о проведении инвентаризации дебиторской задолженности на последнее число каждогоотчетного периода толкуется как право, а не обязанность налогоплательщика. В связи с этим суд признал довод налоговой инспекции о непроведении налогоплательщиком такой инвентаризации поквартально является несостоятельным.

Вместе с тем ранее в Письме Минфина РФ от 6 октября 2004 г. № 03-03-01-04/1/67 разъяснялось, что «расчет сумм отчислений в резервы по сомнительным долгам производится налогоплательщиком каждый отчетный (налоговый) период».

По нашему мнению, требование Минфина РФ об обязательном формировании резерва по сомнительным долгам об обязательном исчислении суммы резерва на конец каждого отчетного периода в большей мере соответствует требованию правильности исчисления фактической величины налогооблагаемой прибыли за каждый отчетный период. Иное не учитывало бы того обстоятельства, что дебиторская задолженность, по которой ранее создан Резерв, может быть в любом из следующих отчетных периодов погашена, либо могут быть дополнительным соглашением изменены условия договора о сроке платежа, что потребовало бы восстановления Резерва (части Резерва) именно в том отчетном периоде, в котором произошли данные события.

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений» ПБУ 21/2008 (утв. Приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 106н) Резерв подлежит созданию (изменению, восстановлению, корректировке) в том отчетном периоде, на бухгалтерскую отчетность которого влияет изменение Резерва.

Бухгалтерская отчетность составляется ежеквартально (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Соответственно в бухгалтерском учете Резерв подлежит созданию не реже, чем ежеквартально, что не  препятствует и ежемесячной корректировке данного Резерва, аналогично налоговому учету.