Срок давности по НДС

Срок исковой давности, по истечении которого налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, составляет три года. В то же время Налоговый кодекс не содержит положений, уточняющих, с какого момента нужно отсчитывать этот срок, если речь идет о таком правонарушении, как неуплата или неполная уплата сумм налога. А вариантов здесь может быть несколько: три года отсчитывать с момента, когда налог должен быть уплачен, либо со следующего дня, когда истек налоговый период, за который этот налог подлежал уплате, или же с момента окончания налогового периода, на который пришелся срок уплаты налога. Какой из вариантов выбрать, чтобы уж точно, как говорится, спать спокойно?

Ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) предусмотрена ст. 122 Налогового кодекса (далее — Кодекс). Данной нормой установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) в общем случае влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора). В случае же, когда имеет место умышленное совершение указанного правонарушения, штраф уже составит 40 процентов от неуплаченной суммы налога.

Срок давности

В свою очередь согласно ст. 113 Кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности). То есть срок давности за совершение налогового правонарушения составляет три года. При этом в данной норме оговорено, что в общем случае срок давности исчисляется с момента совершения правонарушения. И исключением из данного правила являются правонарушения, предусмотренные ст. ст. 120 и 122 Кодекса. В их отношении срок давности определяется по особым правилам — со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

В поисках… налогового периода

Итак, если говорить о правонарушении в виде неуплаты или неполной уплаты налога, то согласно ст. 113 Кодекса отсчитывать трехлетний срок давности нужно со дня, следующего за днем окончания соответствующего налогового периода. Проблема в том, что в данной норме не поясняется, какой период является соответствующим. В связи с этим в судебной практике по данному вопросу имел место, мягко говоря, "беспорядок".
Одни суды считают, что отправной точкой является первый день после окончания налогового периода, за который налог должен был быть уплачен (см., напр., Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 15 февраля 2011 г. по делу N А29-5301/2009 и от 21 ноября 2009 г. по делу N А17-695/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 11 июня 2009 г. N Ф04-3438/2009(8540-А27-19)).
Правда, есть еще один вариант — отсчитывать срок давности начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты налога (см., напр., Постановления ФАС Центрального округа от 9 сентября 2008 г. по делу N А09-7320/2007-21 и ФАС Северо-Кавказского от 31 июля 2008 г. N Ф08-4328/2008). Надо сказать, что данный подход по-своему даже справедлив, но… В данном случае нет привязки к "соответствующему налоговому периоду". Поэтому думается, что указанная позиция противоречит положениям ст. 113 Кодекса.
Иной взгляд на решение вопроса о порядке исчисления срока давности за неуплату налога впервые был представлен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27 сентября 2011 г. N 4134/11. "Высшие" судьи посчитали, что таковой следует исчислять со дня окончания налогового периода, в котором (а не за который) должен быть уплачен налог.

Плюс годик

Надо сказать, что если налоговым периодом является, к примеру, квартал, то разница в порядке исчисления сроков не столь велика. А если налоговый период составляет календарный год? Выходит, что в этом случае срок давности фактически будет равен не трем, а четырем годам. К примеру, возьмем налог на прибыль. Допустим, речь идет о неуплате налога за 2014 г. Его надлежало уплатить в 2015 г. Соответственно, срок давности начинает исчисляться с 1 января 2016 г.
Стоит отметить, что после выхода в свет Постановления Президиума ВАС РФ от 27 сентября 2011 г. N 4134/11 "высшим" судьям пришлось оправдываться. В информационных сообщениях, размещенных на официальном сайте ВАС, говорилось, что на самом деле суд вообще не рассматривал вопрос, касающийся порядка исчисления срока давности.

Срок исковой давности по НДС

Как бы там ни было, именно с тех пор в арбитражной практике стали встречаться примеры судебных решений, в которых арбитры применяли именно озвученный "высшими" судьями подход (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 8 мая 2013 г. N Ф03-1101/2013, ФАС Уральского округа от 6 августа 2013 г. N Ф09-6724/13 и т.д.).
Более того, точку в этом деле поставил Пленум ВАС РФ в Постановлении от 30 июля 2013 г. N 57. В п. 15 раздела "Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах" этого Постановления разъяснено применение положения абз. 3 п. 1 ст. 113 Кодекса. "Высшие" судьи на сей раз отметили следующее. Деяния, ответственность за которые установлена ст. 122 Кодекса, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. Между тем исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог. А потому и срок давности по ст. 113 Кодекса исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога. Иными словами, Пленум ВАС закрепил озвученную ранее Президиумом ВАС позицию, тем самым установив, что в подобных ситуациях срок давности следует исчислять со дня окончания налогового периода, в котором (а не за который) должен быть уплачен налог.
Обратите внимание! Представители ФНС России в Письме от 22 августа 2014 г. N СА-4-7/16692 поспешили "порадовать" налогоплательщиков тем, что указанная позиция Президиума ВАС применима в том числе и к тем налогам, для которых налоговый период составляет год.

Последние тенденции

Таким образом, с легкой руки "высших" судей срок давности для привлечения к ответственности по ст. 122 Кодекса фактически составляет четыре года, а не три.
С одной стороны, в результате судебной реформы и объединения "высших" судов Высший Арбитражный Суд прекратил свое существование. И разъяснения по вопросам судебной практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами, данные Пленумом ВАС, сохраняют свою силу до принятия соответствующих решений Пленумом Верховного Суда (Закон от 4 июня 2014 г. N 8-ФКЗ). С другой — судя по Определению ВС РФ от 10 февраля 2015 г. N 2-КГ14-3, на какие-либо перемены в этой части уповать не стоит. В нем представители ВС практически дословно воспроизвели позицию Пленума ВАС, согласившись с тем, что раз исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный ст. 113 Кодекса, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.
В рассматриваемом деле ИП был пойман на неуплате НДС за первый квартал 2010 г. По действующему в то время законодательству уплатить налог надлежало не позднее 20 апреля 2010 г., то есть во втором квартале 2010 г. Решение о привлечении коммерсанта к ответственности было вынесено инспекцией 19 июня 2013 г. Однако предприниматель, ссылаясь на положения ст. 113 Кодекса, платить штраф отказался. Свой отказ он мотивировал тем, что 20 апреля 2013 г. истек срок давности для привлечения его к ответственности за совершение указанного правонарушения. Примечательно, что суды первой и апелляционной инстанций встали на сторону налогоплательщика. А суд кассационной инстанции (а вслед за ним и Верховный Суд) применил иную "арифметику". Так, Верховный Суд указал, что раз налог должен был быть уплачен во втором квартале 2010 г., то срок давности привлечения к ответственности ИП подлежал исчислению со следующего дня после окончания такового, то есть с 1 июля 2010 г. Соответственно, он истекал 1 июля 2013 г. А стало быть, решение инспекции о привлечении ИП к ответственности вынесено до истечения срока давности. На этом основании дело было передано на новое рассмотрение.

"Секретный" ход

Таким образом, на сегодняшний день суды и контролирующие органы должны придерживаться единого подхода к порядку исчисления срока давности при привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 Кодекса. И по факту этот срок, очевидно, превышает три года.
При таких обстоятельствах необходимо иметь в виду, что ответственности по ст. 122 Кодекса вообще можно избежать. Ведь как следует из п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ N 57, бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в декларации суммы налога, не образует состава правонарушения, установленного ст. 122 Кодекса. В этом случае с нарушителя сроков уплаты налога взыскиваются только пени.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Просроченные авансы

Случаи, когда покупатель перечислил продавцу аванс, а товар не забирает и деньги обратно не требует, бывают не так уж часто. Наверное, поэтому многие вопросы, возникающие в такой ситуации, недостаточно урегулированы законодательно.

Ситуация 1. Организация занимается оптовой торговлей. От покупателя получен аванс, а товар не отгружен. Срок исковой давности прошел, покупатель за товаром не приезжает, и найти его невозможно. С суммы аванса уплачен НДС. Как поступить с просроченными авансами в бухгалтерском и налоговом учете? Можно ли при списании задолженности начисленный НДС в целях налогообложения прибыли учесть как расход?

Бухгалтерский учет

Аванс, полученный от покупателя, организация учитывает в составе кредиторской задолженности (п. п. 3 и 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Не реже одного раза в год (по решению руководителя можно чаще) необходимо проводить инвентаризацию кредиторской задолженности (ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете, п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, далее — Положение).

Инвентаризационная комиссия подтверждает правильность и обоснованность сумм кредиторской задолженности (пп. "в" п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).

По результатам инвентаризации составляется акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ-17, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

Если в ходе инвентаризации будут выявлены авансы, по которым истек срок исковой давности, они списываются по каждому обязательству на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации (п. 78 Положения).

Просроченная "кредиторка" признается в составе прочих доходов в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности, в сумме, отраженной в бухгалтерском учете (п. п. 7, 10.4 и 16 ПБУ 9/99).

При получении аванса организация с его суммы уплатила НДС. При списании кредиторской задолженности в виде аванса сумма налога учитывается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Оформляется это следующими проводками:

Дебет 62 Кредит 91-1

  • списана кредиторская задолженность в сумме полученного аванса;

Дебет 91-2 Кредит 62-НДС (или 76-НДС)

  • списан НДС, начисленный при получении аванса.

НДС и налог на прибыль

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ), относятся к внереализационным доходам.

По мнению официальных органов, включать в доходы эти суммы следует в последний день отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (п.

1 Письма Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894, Письмо УФНС России по г. Москве от 04.07.2008 N 20-12/063584).

Проблема в том, что в НК РФ ничего не сказано о том, какую сумму можно включить в доходы — с НДС или без налога. Другой вопрос, с которым сталкивается бухгалтер при учете просроченных авансов: что делать с налогом на добавленную стоимость, уплаченным в бюджет с суммы аванса?

Как ни странно, практически ни одного разъяснения Минфина и ФНС России по этим вопросам нам найти не удалось.

Видимо, поэтому обнаружилось такое разнообразие позиций, высказываемых экспертами, аудиторами и другими специалистами.

Версия первая. "Антидискриминационная". В состав доходов включается вся сумма аванса (вместе с уплаченным НДС). При этом сумма уплаченного НДС при списании задолженности учитывается в составе расходов в целях налогообложения прибыли.

Приверженцы этой позиции считают, что при списании кредиторской задолженности НДС можно учесть либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, либо в составе внереализационных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Иной подход, по их мнению, приводит к дискриминации налогоплательщиков в зависимости от способа возникновения кредиторской задолженности.

Дискриминация, по мнению специалистов, придерживающихся данной точки зрения, заключается в следующем. Если признать, что НДС, уплаченный с авансов, при списании кредиторской задолженности в расходы не включается, возникает интересная ситуация.

По общему правилу покупатель, получивший от продавца товары и счет-фактуру, принимает к вычету НДС, не дожидаясь оплаты (п. п. 1 и 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). Если покупатель по каким-либо причинам налог к вычету не принял и оплату не перечислил, он вправе при списании кредиторской задолженности учесть суммы НДС, относящиеся к этой задолженности, в составе расходов. Основание — пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Получается, что налогоплательщики, получившие фактически безвозмездно товары, могут принять НДС к вычету либо включить его в расходы. А налогоплательщики, получившие безвозмездно денежные средства (авансы) и уплатившие НДС, не вправе ни принять его к вычету, ни учесть в расходах.

Рассуждения, безусловно, интересные. Но, по нашему мнению, к дискриминации, о которой сказано в п. 2 ст. 3 НК РФ, они никакого отношения не имеют. Пункт 2 ст. 3 НК РФ сформулирован так: "Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев". Вряд ли способ возникновения кредиторской задолженности можно считать таким критерием.

Версия вторая. Трансформационная. Пожалуй, это самая остроумная и неожиданная версия из всех существующих. Она состоит в том, что при включении в доходы аванса с истекшим сроком давности изменяются природа и налоговая квалификация данных средств, значит, изменяется и порядок их налогообложения. Из аванса, облагаемого НДС и не облагаемого налогом на прибыль, они превращаются в безвозмездно полученные средства, не связанные с оплатой товаров.

Безвозмездное получение денежных средств не облагается НДС (ст. 146 НК РФ). Но они включаются во внереализационные доходы в целях исчисления налога на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Таким образом, налог на добавленную стоимость, ранее уплаченный с аванса, должен быть возвращен налогоплательщику как излишне уплаченный и включен в сумму кредиторской задолженности, которая списывается на доходы в целях налогообложения прибыли.

На наш взгляд, налоговики вряд ли по достоинству оценят оригинальность мышления бухгалтера, рискнувшего следовать такой позиции.

Версия третья. Редакционная. По нашему мнению, в состав доходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, как и в бухгалтерском учете, включается сумма ранее полученного аванса за минусом суммы, уплаченной в бюджет с данного аванса. При этом налог на добавленную стоимость к вычету не принимается.

Объясняется такая позиция следующим образом. Согласно общим нормам ст. 41 НК РФ сумма НДС, фактически уплаченная в бюджет, не может рассматриваться как экономическая выгода и поэтому не является доходом, облагаемым налогом на прибыль. Кроме того, пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ установлено, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные покупателю.

Порядок применения вычетов по НДС установлен в ст.

ст. 171 и 172 НК РФ. В соответствии с данными нормами НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет при получении аванса, предъявляется к вычету либо в момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), либо в момент возврата аванса (п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ).

В нашей ситуации товар не отгружен, аванс не возвращен. Поэтому на вычет претендовать не приходится.

Подтверждение этому содержится и в Письме Минфина России от 06.06.2005 N 03-04-11/127. Финансисты сослались на п. 6 ст. 172, в котором сказано, что вычеты сумм налога, исчисленные с авансов, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (в действующей редакции).

Примечание. Минфин: всех впускать, никого не выпускать!

Все три перечисленные версии мы отправили в Минфин России и попросили финансистов высказать свое мнение. И получили в ответ еще один вариант решения нашей задачи!

Сергей Крючков, советник Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:

"В налоговом учете суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, признаются внереализационным доходом (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Таким образом, в связи с истечением срока исковой давности организация обязана при определении налоговой базы по налогу на прибыль включить в состав доходов сумму ранее полученного аванса. При этом, учитывая, что товар не реализован, положения пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ на данную операцию не распространяются. В связи с этим сумма ранее полученного аванса включается в состав доходов с учетом суммы НДС.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются суммы налогов и сборов. Списание кредиторской задолженности по полученному авансу является фактом отсутствия реализации.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде суммы налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ. То есть налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму НДС только по кредиторской задолженности по материально-производственным запасам, работам, услугам, списанной в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных расходов.

Возможность учесть в составе внереализационных расходов суммы НДС по полученным авансам, списанным в связи с истечением срока давности, гл. 25 НК РФ не предусмотрена".

Елена Вихляева, консультант отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:

"Вычет НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет с сумм авансовых платежей, производится в случае их возврата покупателю (п. 5 ст. 171 НК РФ). Принимая во внимание, что в данном случае суммы авансовых платежей не возвращаются, оснований для принятия к вычету НДС не имеется".

С учетом разнообразия представленных позиций точку в данном вопросе может поставить только ВАС РФ. Но когда это случится — неизвестно.

О значении инвентаризации

Обратим внимание еще на один момент. Как правило, инвентаризацию расчетов организации проводят регулярно. Если же по каким-либо причинам инвентаризация не проводилась и руководитель организации не подписывал приказ о списании просроченной "кредиторки", ее придется включить в доходы, несмотря на то что фактическое списание задолженности происходит на основании акта инвентаризации и приказа.

Такой позиции придерживается большинство арбитражных судов (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.04.2008 N Ф04-1680/2008(1949-А27-26) и от 02.04.2007 N Ф04-1863/2007(32958-А45-40), Восточно-Сибирского округа от 17.10.2007 N А33-14926/06-Ф02-7876/07, Уральского округа от 15.11.2007 N Ф09-9347/07).

Суды же апеллируют к необходимости проведения ежегодной инвентаризации расчетов и указывают, что в доходы сумму задолженности нужно включать в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности.

Отметим, что есть и судебные решения, в которых арбитры признают, что, пока задолженность не списана, она не может включаться в доходы. Судьи утверждают, что Налоговый кодекс РФ не содержит указаний по поводу момента учета просроченной кредиторской задолженности (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.09.2007 N А33-12062/06-Ф02-5493/07, А33-12062/06-Ф02-6138/07 и Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3), Ф04-8885/2005(20554-А27-3)).

В Постановлении ФАС Центрального округа от 21.08.2008 N А09-6013/07-24 арбитры напомнили, что согласно п. 78 Положения просроченная кредиторская задолженность списывается на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя о списании задолженности. При отсутствии письменного обоснования и приказа у налогоплательщика нет правовых оснований для ее включения в состав внереализационных доходов.

О сроке исковой давности

Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ). Это срок, в течение которого покупатель вправе потребовать исполнения обязательств. С какого момента его отсчитывать? По общему правилу течение этого срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (п. 1 ст. 200 ГК РФ).

В отношении договорных обязательств действует правило, изложенное в абз. 1 п. 2 ст. 200 ГК РФ, в соответствии с которым срок исковой давности начинается с момента окончания срока исполнения обязательства. Это правило применимо и к авансам.

"Налоговая" исковая давность (Титаева Н.)

Так, начало срока давности определяется следующим образом.

Допустим, в договоре с покупателем есть условие, что, получив предоплату, продавец обязан в течение десяти дней произвести отгрузку товара. В этом случае срок исковой давности считаем с 11-го дня.

Однако в договоре может отсутствовать условие о моменте передачи товара. Да и сам договор нередко существует в следующей форме: покупатель перечисляет оптовику аванс, присылает заявку на товар, и оптовик привозит товар покупателю (либо приезжает менеджер покупателя и набирает товар на сумму аванса).

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 200 ГК РФ по обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства.

По нашему мнению, у кредитора (в данном случае у покупателя) такое право возникает со дня, следующего за днем получения аванса продавцом.

Такой вывод косвенно следует из п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18. В нем, в частности, сказано, что при расчетах за товар платежными поручениями, когда иные порядок и форма расчетов, а также срок оплаты товара соглашением сторон не определены, покупатель должен оплатить товар непосредственно после получения. На наш взгляд, это положение применимо и к продавцу, получившему аванс. Он тоже должен отгрузить товар непосредственно после получения аванса (если иной порядок отгрузки товара не предусмотрен договором).

Обратите внимание, что срок исковой давности может приостанавливаться (такие случаи указаны в ст. 202 ГК РФ) и прерываться. В соответствии со ст. 203 ГК РФ срок исковой давности прерывается, в частности, совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

Действиями должника, свидетельствующими о признании им своего долга, могут быть (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 N 20-12/036354):

  • частичная оплата задолженности;
  • уплата процентов за просрочку платежа;
  • обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;
  • подписание акта сверки задолженности, то есть письменное подтверждение признания наличия задолженности;
  • заявление о зачете взаимных требований;
  • соглашение о реструктуризации долга и т.п.

Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. То есть если продавец с покупателем, например, подпишут акт сверки, то срок нужно отсчитывать заново — с даты, указанной в акте.

Е.Камалова

"ЭЖ"

Срок исковой давности по ндс