Статья 100 налогового кодекса РФ

Ответ подготовлен экспертами Линии консультаций Атлант-право

Задать свой вопрос 03.04.2020

Вопрос:

Можете пояснить: если проводилась выездная налоговая проверка в отношении ООО и проверка была закрыта 8.08.2019 года, но до сих пор акт о результатах ООО не направлен налоговой и не получен организацией. Однако, налоговая до сих пор проводит в отношении третьих лиц допросы и истребует документы, законны ли данные действия налоговой? Если принято решение о проведении доп. мероприятий, обязана ли налоговая выслать данное решение ООО? В отсутствие акта о результатах проверки может ли налоговая принять решение о проведении допмероприятий?

Ответ:

Акт по результатам выездной налоговой проверки составляется в течение 2-х месяцев со дня составления справки о проведении проверки и в течение 5-ти дней с даты этого акта вручается лицу, в отношении которого проводилась проверка.

Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля может быть вынесено не ранее составления и вручения акта налоговой проверки. Непосредственно в НК РФ не указано, каким образом решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля вручается налогоплательщику. При этом сама форма предполагает проставление даты, подписи и ФИО лица, получившего документ на бумажном носителе.

Существенные нарушения налоговым органом процедур рассмотрения материалов налоговой проверки, из-за которых организация была лишена возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и/или представить объяснения, могут стать основанием для отмены решения налоговых органов о привлечении к ответственности.

Обоснование:

Согласно пп.пп. 1 и 2 п.1 ст.31 НК РФ налоговые органы вправе проводить проверки и требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки (п.1 ст.100 НК РФ).

Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем) (п.2 ст.100 НК РФ).

В акте налоговой проверки указываются, в частности, сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки, а также документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых (пп.11, пп.12 п.3 ст.100 НК РФ).

К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки (п.3.1 ст.100 НК РФ).

На основании п.5 ст.100 НК РФ акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.

Таким образом, по результатам выездной налоговой проверки налоговые органы должны были в течение двух месяцев со дня составления справки о проверке составить акт налоговой проверки и в течение пяти дней с даты акта вручить организации (а в случае уклонения организации от получения акта — направить его по почте заказным письмом).

Согласно п.6 ст.100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Из п.1 ст.101 НК РФ следует, что решение о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля может быть принято по результатам рассмотрения акта налоговой проверки, других материалов налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом (его представителем) письменных возражений по указанному акту (п.1 ст.101 НК РФ).

Таким образом, до составления акта проверки налоговые органы не вправе принимать решение о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля. Это подтверждается в Письме ФНС от 19.10.2018 N ЕД-4-2/20515@: «…решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля может быть вынесено не ранее проведения процедур: окончания налоговой проверки, составления и вручения акта налоговой проверки, рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа».

Дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть проведены в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых. Дополнительные мероприятия налогового контроля в общем случае проводятся в срок, не превышающий один месяц. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения (п.6 ст.101 НК РФ).

Форма решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (Приложение № 34 к Приказу ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@) предполагает его вручение лицу, в отношении которого проводится проверка с проставление даты, подписи и ФИО лица, получившего документ (если документ вручается на бумажном носителе). Непосредственно в НК РФ нет указаний на то, в каком порядке и в какие сроки указанное решение вручается налогоплательщику.

В силу п.6.1 ст.101 НК РФ начало и окончание дополнительных мероприятий налогового контроля, сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении дополнительных мероприятий налогового контроля, а также полученные дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ в случае, если К РФ предусмотрена ответственность за эти нарушения законодательства о налогах и сборах, фиксируются в дополнении к акту налоговой проверки.

Дополнение к акту налоговой проверки должно быть составлено и подписано должностными лицами налогового органа, проводящими дополнительные мероприятия налогового контроля, в течение пятнадцати дней со дня окончания таких мероприятий.

Дополнение к акту налоговой проверки с приложением материалов, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, в течение пяти дней с даты этого дополнения должно быть вручено лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено НК РФ.

В случае, если лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), уклоняется от получения дополнения к акту налоговой проверки, такой факт отражается в дополнении к акту налоговой проверки. В этом случае дополнение к акту налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица и считается полученным на шестой день с даты отправки заказного письма.

Таким образом, в случае проведения дополнительных мероприятий налогового контроля организации, кроме акта налоговой проверки, должно быть вручено (направлено) дополнение к акту налоговой проверки.

В свою очередь, лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в течение пятнадцати дней со дня получения дополнения к акту налоговой проверки вправе представить в налоговый орган письменные возражения по такому дополнению к акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

На основании п.14 ст.101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. При этом безусловным основанием для отмены решения налогового органа о привлечении к ответственности является нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К таким существенным условиям относится:

1) обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя

2) обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

При этом само по себе нарушение налоговыми органами сроков рассмотрения материалов проверки не является основанием для отмены решения, если налогоплательщику предоставлена возможность участвовать в рассмотрении материалов и представлять объяснения (п. 14 ст. 101 НК РФ, п. 4 Письма ФНС России от 23.05.2013 N АС-4-2/9355, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16.01.2019 N Ф09-8535/18).

Таким образом, если из-за действий (бездействий) налогового органа, выразившихся в несвоевременном вручении организации акта налоговой проверки (дополнения к акту налоговой проверки), организация была лишена возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и/или представить объяснения, это может стать основанием для отмены решения налоговых органов о привлечении к ответственности.

Окончательный вывод следует делать только на основе всех имеющихся документов и полной информации о ходе проведения проверки.

Стоит также добавить, что дополнительные мероприятия проводят, чтобы подтвердить и уточнить уже выявленные нарушения (п. 4.1 Постановления Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П, п. 2-3 Письма ФНС России от 19.10.2018 N ЕД-4-2/20515@, п. 16 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2016), п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). Искать новые нарушения в ходе дополнительных мероприятий инспекция не вправе. Налоговые органы могут лишь скорректировать (в том числе увеличить) суммы начислений по нарушениям, которые были выявлены ранее (Письмо ФНС России от 19.10.2018 N ЕД-4-2/20515@).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.03.2012 N 14951/11 по делу N А40-54354/10-4-301 (размещено на сайте ВАС РФ 22.05.2012) в отношении дополнительных мероприятий налогового контроля указано, что поскольку такие мероприятия «направлены на сбор дополнительных доказательств, истребование первичных учетных документов у проверяемого лица как дополнительное мероприятие налогового контроля допустимо при условии наличия у налогового органа оснований для истребования указанных документов в ходе самой проверки».

Иными словами, налоговый орган может истребовать документы в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля только если были основания для истребования документов в ходе самой проверки.

Ответ подготовлен экспертами Линии консультаций Атлант-право

Задать свой вопрос

1. Для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Днем отгрузки товаров признаются:

дата их отпуска покупателю (получателю или организации (индивидуальному предпринимателю), осуществляющей перевозку (экспедирование) товара, или организации связи), если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке (транспортировке);

дата начала их транспортировки в иных случаях.

Днем выполнения работ (оказания услуг) признается дата передачи выполненных работ (оказанных услуг) в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы). При неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем выполнения работ (оказания услуг) признается день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов.

Днем передачи имущественных прав признается дата наступления права на получение платы в соответствии с договором.

Днем отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем на основе договоров комиссии, поручения и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признаются дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем комиссионеру, поверенному или иному аналогичному лицу либо дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом покупателю, заказчику с учетом положений части второй настоящего пункта. Выбранный плательщиком порядок определения дня отгрузки отражается в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя) и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит.

Днем оказания туристических услуг признаются день заключения участниками туристической деятельности договора оказания туристических услуг либо последний день тура. Выбранный плательщиком порядок определения дня оказания туристических услуг отражается в учетной политике организации (решении индивидуального предпринимателя) и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит.

2. Для плательщиков, у которых в соответствии с учетной политикой выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в бухгалтерском учете определяется (признается) по мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, момент фактической реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за наличные денежные средства – день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее шестидесяти дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Днем зачисления денежных средств по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга) признается дата оплаты фактором денежных требований без права регресса. Днем зачисления денежных средств по данному договору, когда условиями платежа предусмотрено право регресса, признается дата погашения уступленного денежного требования плательщиком (должником).

Днем зачисления денежных средств по товарам (работам, услугам), имущественным правам, по которым переданы и получены права требования, переведен долг, произведен зачет взаимных требований, признается дата передачи права требования, дата перевода долга, дата зачета взаимных требований.

Днем зачисления денежных средств при использовании в расчетах векселей признается дата получения векселя.

Положения частей второй–четвертой настоящего пункта применяются также:

комитентами (доверителями) при прекращении обязательств покупателями товаров (работ, услуг), имущественных прав перед комиссионерами (поверенными);

плательщиками, исчисляющими налог на добавленную стоимость по обязательствам, установленным статьей 92 настоящего Кодекса.

Днем зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признается дата зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного), а в случае, если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы, услуги), имущественные права зачисляются на счет комитента (доверителя), – дата зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя).

3. Один из указанных в пунктах 1 и 2 настоящей статьи методов определения момента фактической реализации устанавливается учетной политикой организации, решением индивидуального предпринимателя по всем операциям по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и изменению в течение календарного года не подлежит.

4. При безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных прав, при обмене товарами (работами, услугами), имущественными правами, при передаче товаров в рамках договора займа в виде вещей или при натуральной оплате труда товарами (работами, услугами) моментом их фактической реализации признается соответственно день передачи (выполнения, оказания), обмена или оплаты.

Днем обмена признается дата совершения каждой отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги), передачи имущественного права.

5. При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах Республики Беларусь, моментом их фактической реализации такими организациями признается день оплаты либо иного прекращения обязательств покупателями этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

6. Исключен.

7. Днем выполнения строительных работ признается последний день месяца выполнения работ. При неподписании заказчиком актов выполненных работ за отчетный месяц до 10-го числа (включительно) месяца, следующего за отчетным, днем выполнения строительных работ признается день подписания заказчиком актов выполненных работ.

8. Моментом фактической реализации в отношении разницы, возникающей в связи с изменением официального курса иностранной валюты, установленного Национальным банком Республики Беларусь, с момента фактической реализации, определенного в соответствии с настоящей статьей, до момента, установленного для определения величины обязательства по договорам, обязательства по которым выражены в белорусских рублях либо в иной иностранной валюте, признается день получения указанной разницы.

9. Моментом фактической реализации работ по производству товаров из давальческого сырья (материалов) для нерезидентов Республики Беларусь признается день отгрузки (передачи) товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов).

10. Днем оказания услуг связи признается последний день месяца предоставления услуг связи.

11. Моментом сдачи (передачи) предмета в аренду (финансовую аренду (лизинг)) признается последний день установленного договором каждого периода, к которому относится арендная плата (лизинговый платеж) по такой сдаче (передаче), но не ранее момента фактической передачи предмета аренды (лизинга) арендатору (лизингополучателю).

12. Днем оказания услуг по транспортировке газа и нефти признается последний день месяца предоставления услуг.

13. Моментом фактической реализации природного и сжатого газа, электрической и тепловой энергии признаются приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от их покупателя на счет плательщика либо день, определенный в порядке, установленном пунктами 1 или 2 настоящей статьи. Выбранный плательщиком порядок определения момента фактической реализации отражается в учетной политике организации и изменению в течение текущего налогового периода не подлежит.

Положения настоящего пункта распространяются также на суммы, полученные в виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров.

14. Моментом фактической реализации при передаче предмета залога залогодателем залогодержателю признается день передачи предмета залога залогодержателю (кредитору) при неисполнении обеспеченного залогом обязательства.

1. По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

По результатам выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков в течение трех месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

2. Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и ответственным участником этой группы (его представителем).

Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя (ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков) подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

3. В акте налоговой проверки указываются:

1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица (участников консолидированной группы налогоплательщиков). В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);

5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

7) период, за который проведена проверка;

8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

9) даты начала и окончания налоговой проверки;

10) адрес места нахождения организации (участников консолидированной группы налогоплательщиков) или места жительства физического лица;

11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса в случае, если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

3.1. К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

4. Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

5. Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.

При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки в течение 10 дней с даты этого акта вручается ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном настоящим пунктом.

Акт налоговой проверки направляется иностранной организации (за исключением международной организации, дипломатического представительства, иностранной организации, подлежащей постановке на учет в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса), не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через обособленное подразделение, по почте заказным письмом по адресу, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков. Датой вручения этого акта считается двадцатый день, считая с даты отправки заказного письма.

6. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Письменные возражения по акту налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков представляются ответственным участником этой группы в течение 30 дней со дня получения указанного акта. При этом ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Комментарий к Ст. 100 НК РФ

Статья 100 НК РФ регламентирует порядок оформления результатов налоговой проверки. Напомним: в п. 5 ст. 88 НК закреплена норма, согласно которой по результатам камеральной налоговой проверки должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ. Таким образом, ст. 100 НК РФ применяется для оформления результатов как выездных, так и камеральных налоговых проверок.

Пунктом 1 ст. 100 НК РФ установлено, что по результатам выездной налоговой проверки в течение 2 месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Согласно п. 2 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

В п. 3 ст. 100 НК РФ закреплен перечень обязательных реквизитов, отражаемых в акте налоговой проверки, а именно:

1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);

5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

7) период, за который проведена проверка;

8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

9) даты начала и окончания налоговой проверки;

10) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;

11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если Налоговым кодексом РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

В акте выездной (повторной выездной) налоговой проверки могут быть отражены факты и обстоятельства следующих налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ:

1) статья 116 «Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе» НК РФ;

2) статья 118 «Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке» НК РФ;

3) пункт 1 ст. 119 «Непредставление налоговой декларации» НК РФ;

4) статья 119.2 «Представление в налоговый орган управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения» НК РФ;

5) статья 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» НК РФ;

6) статья 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)» НК РФ;

7) статья 122.1 «Сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций ответственным участником» НК РФ;

8) статья 123 «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов» НК РФ;

9) пункт 1 ст. 126 «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» НК РФ;

10) статья 129.2 «Нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса» НК РФ.

Налоговые правонарушения, совершенные проверяемым налогоплательщиком и предусмотренные п. 1 ст. 126 НК РФ, могут быть оформлены в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ в рамках проведения выездной налоговой проверки (п. 6.5 Письма ФНС России от 25 июля 2013 г. N АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок»).

Сравнительно недавно в комментируемой статье появился п. 3.1 ст. 100 НК РФ, устанавливающий правила, в соответствии с которыми к акту проверки прилагается ряд документов, подтверждающих факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. До этого ВАС РФ в Решении от 9 апреля 2009 г. N ВАС-2199/09 указывал, что поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит норм, обязывающих инспекцию направлять налогоплательщику материалы проверки, в том числе в качестве приложений к акту, то направление налогоплательщику акта без документов, обосновывающих содержащиеся в акте выводы, является правомерным.

Документы прилагаются в первую очередь для того, чтобы налогоплательщик мог убедиться в обоснованности выводов налоговых органов и обладал наравне с налоговым органом примерно тем же объемом необходимой для этих выводов информации. Это даст ему также возможность оспорить должным образом акт проверки в том случае, если налогоплательщик не будет согласен с содержащимися в нем выводами. Все это следует из того, что документы, представленные налоговому органу самим налогоплательщиком, к акту не прилагаются.

Таким образом, в акте налоговой проверки:

а) указываются все приложения, на которые в акте имеются ссылки;

б) отдельно указываются приложения, которые вручаются (направляются) лицу, в отношении которого проведена налоговая проверка, в том числе в виде выписок;

в) отдельно указываются приложения, которые не вручаются (не направляются) лицу, в отношении которого проведена налоговая проверка.

Статья 102 НК РФ, регламентируя оборот конфиденциальной информации, содержащей сведения, составляющие налоговую тайну, не препятствует сбору и использованию налоговыми органами в качестве доказательств документов, подтверждающих факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Указанная регламентация, по мнению ФНС России, не препятствует выполнению налоговыми органами положений п. 3.1 ст. 100 НК РФ, учитывая, что п. 3 ст. 100 НК РФ требует, чтобы факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, указывались в акте как документально подтвержденные.

Более того, пп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ исключает из состава сведений, составляющих налоговую тайну, сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах.

ФНС России также указала, что налоговым органам при применении п. 3.1 ст. 100 НК РФ необходимо учитывать, что конкретный документ наряду со сведениями о нарушениях (сведениями, подтверждающими факты нарушений) законодательства о налогах и сборах, выявленными в ходе проверки, может содержать информацию, содержание которой не имеет доказательственного значения и при этом одновременно составляет банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц либо относится к персональным данным физических лиц. Именно такие документы прилагаются к акту налоговой проверки в виде заверенных налоговым органом выписок (п. 6.6 Письма ФНС России от 25 июля 2013 г. N АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок»).

Перечень информации, которая в соответствии с федеральным законом может составлять ту или иную тайну, достаточно велик, документы, содержащие ее, к акту не прилагаются, вместо этого прилагаются выписки из них.

В соответствии с Письмом ФНС России от 22 мая 2012 г. N АС-4-2/8356@ «О формировании приложений к акту налоговой проверки» налоговым органам при применении п. 3.1 ст. 100 НК РФ необходимо учитывать, что конкретный документ наряду со сведениями о нарушениях (сведениями, подтверждающими факты нарушений) законодательства о налогах и сборах, выявленными в ходе проверки, может содержать информацию, содержание которой не имеет доказательственного значения и при этом одновременно составляет банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц либо относится к персональным данным физических лиц. Именно такие документы прилагаются к акту налоговой проверки в виде заверенных налоговым органом выписок.

Кроме того, выписка должна содержать техническую информацию, идентифицирующую документ.

То есть выписка из документа, составленная по правилам п. 3.1 ст. 100 НК РФ:

содержит сведения, идентифицирующие документ;

содержит сведения о нарушениях (сведения, подтверждающие факты нарушений) законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, которые при этом могут одновременно составлять банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц либо относиться к персональным данным физических лиц;

не содержит информацию, не имеющую отношения к делу о налоговом правонарушении и которая при этом одновременно составляет банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц либо относится к персональным данным физических лиц.

В п. 4 ст. 100 НК РФ установлено, что форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Заметим, что в настоящее время действует Приказ ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; Оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; Порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; Требований к составлению акта налоговой проверки». В Приложении 4 к этому документу как раз и приведена форма акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Упомянутым документом утверждены и Требования к заполнению акта.

Акт налоговой проверки подписывается всеми проверяющими, за исключением выбывших из состава проверяющих на основании решений о внесении изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки, а также выбывших по объективным причинам (например, увольнения, отпуска по уходу за ребенком, продолжительной болезни, смерти). В случае если выбытие из состава проверяющих произошло не на основании решений о внесении изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки, в акте налоговой проверки вместо подписи проставляется отметка с указанием причины выбытия и заверяется подписью руководителя проверяющей группы (бригады) (п. 6.2 Письма ФНС России от 25 июля 2013 г. N АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок»).

В абз. 1 п. 5 ст. 100 НК РФ установлено, что акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю в течение 5 дней с даты этого акта под расписку либо передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). Отметим, что с 1 января 2015 г. в абз. 1 п. 5 ст. 100 НК РФ уточняется: «если иное не предусмотрено п. 5 ст. 100 НК РФ» (абз. 1 п. 5 ст. 100 НК РФ в редакции Федерального закона от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)»).

Если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается 6 день считая с даты отправки заказного письма.

В том случае, если налогоплательщик, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель не уклонялись от получения акта, но акт был направлен по почте и при этом не был получен налогоплательщиком либо был получен позже чем через 5 дней с даты акта, решение налогового органа подлежит отмене, поскольку налоговый орган в этом случае не выполнил обязанность, возложенную на него абз. 1 п. 5 комментируемой статьи, а абз. 2 данного пункта не может применяться к ситуации ввиду отсутствия необходимых для этого обстоятельств.

С 1 января 2015 г. новым абз. 4 п. 5 ст. 100 НК РФ предусматривается, что акт налоговой проверки направляется иностранной организации (за исключением международной организации, дипломатического представительства), не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через обособленное подразделение, по почте заказным письмом по адресу, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков. Датой вручения этого акта считается 20-й день считая с даты отправки заказного письма.

В п. 6 ст. 100 НК РФ закреплено, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 1 месяца (для консолидированной группы — в течение 30 дней) со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений. Приведем пример составления возражений на акт налоговой проверки.

Пример.

Руководителю

ИФНС России 18 по г. Москве N

Иванову И.И.

от ООО «Колокольчик»

ОГРН 1234567898765

ИНН 77018111111

Адрес юридический: 107140, г. Москва, ул. Русаковская д. 1

Адрес фактический: 107140, г. Москва, ул. Русаковская д. 1

Телефон: 8 (495) 268-20-30

e-mail: OOO

ВОЗРАЖЕНИЯ

на акт от 25 октября 2014 г. N 001/1

выездной налоговой проверки ООО «Колокольчик»

г. Москва «30» октября 2014 г.

С 1 сентября 2014 г. по 26 сентября 2014 г. сотрудниками ИФНС России N 18 по г. Москве, а именно Нарцисовым О.О., государственным налоговом инспектором, советником налоговой службы III ранга, Ромашковой А.О., специалистом 1-й категории, референтом налоговой службы I ранга, была проведена выездная налоговая проверка ООО «Колокольчик».

Предметом проверки была проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций за период 1 января 2011 г. — 31 декабря 2013 г.

По результатам данной проверки 25 октября 2014 г. составлен акт N 001/1.

В порядке ст. 100 НК РФ ООО «Колокольчик» представляет свои возражения на вышеуказанный акт проверки.

Согласно акту в ходе проверки правильности исчисления и своевременной уплаты налога на прибыль организаций за период 1 января 2011 г. — 31 декабря 2013 г. было установлено, что ООО «Колокольчик» не удержало налог на прибыль организаций за указанный период в сумме 145 000 руб.:

за 2011 г. — 35 000 руб.;

за 2012 г. — 90 000 руб.;

за 2013 г. — 20 000 руб.

По результатам данной выездной налоговой проверки должностными лицами инспекции ФНС России предлагается взыскать с ООО «Колокольчик» налог на прибыль организаций в размере 145 000 руб. и пени в соответствии со ст. 75 НК РФ (за несвоевременную уплату налога) в сумме 23 670 руб.

Кроме того, предлагается:

привлечь ООО «Колокольчик» к налоговой ответственности;

взыскать за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению налога на прибыль за 2011 — 2014 гг., в сумме 29 000 руб.

В соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, вправе представить письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Руководствуясь изложенным, ООО «Колокольчик» представляет свои возражения по акту N 001/1 проведенной 25 октября 2014 г. выездной налоговой проверки:

(указать, в чем состоит суть возражений, основываясь на фактах и подтверждая доводы ссылками на документы)

Таким образом, налоговые органы неосновательно доначислили налог на прибыль организаций за период 2011 — 2014 гг.

На основании вышеизложенного, а также в соответствии со ст. ст. 100 и 101 НК РФ ООО «Колокольчик» просит ИФНС России N 18 по г. Москве по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и представленных возражений принять:

1) решение об отказе в привлечении ООО «Колокольчик» к налоговой ответственности за совершение правонарушения НК РФ.

Генеральный директор ООО «Колокольчик» Лилин С.С.

М.П.

Статья 100. Оформление результатов налоговой проверки

1. По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

По результатам выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков в течение трех месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

2. Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и ответственным участником этой группы (его представителем).

Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя (ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков) подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

3. В акте налоговой проверки указываются:

1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица (участников консолидированной группы налогоплательщиков). В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);

5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

7) период, за который проведена проверка;

8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

9) даты начала и окончания налоговой проверки;

10) адрес места нахождения организации (участников консолидированной группы налогоплательщиков) или места жительства физического лица;

11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

3.1. К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

4. Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

5. Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.

При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки в течение 10 дней с даты этого акта вручается ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном настоящим пунктом.

6. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Письменные возражения по акту налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков представляются ответственным участником этой группы в течение 30 дней со дня получения указанного акта. При этом ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Статья 100 Налогового кодекса РФ регламентирует порядок оформления результатов налоговой проверки. Напомним: в п. 5 ст. 88 Налогового кодекса РФ закреплена норма, согласно которой по результатам камеральной налоговой проверки должностные лица налогового органа обязаны составить Акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 Налогового кодекса РФ. Таким образом, ст. 100 Налогового кодекса РФ применяется для оформления результатов как выездных, так и камеральных налоговых проверок.

Пунктом 1 ст. 100 Налогового кодекса РФ установлено, что по результатам выездной налоговой проверки в течение 2-х месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Согласно п. 2 ст. 100 Налогового кодекса РФ акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

В п. 3 ст. 100 Налогового кодекса РФ закреплен перечень обязательных реквизитов, отражаемых в акте налоговой проверки, а именно:

1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);

5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

7) период, за который проведена проверка;

8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

9) даты начала и окончания налоговой проверки;

10) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;

11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, в случае если Налоговым кодексом РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

В акте выездной (повторной выездной) налоговой проверки могут быть отражены факты и обстоятельства следующих налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ:

1) ст. 116 «Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе» Налогового кодекса РФ;

2) ст. 118 «Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке» Налогового кодекса РФ;

3) п. 1 ст. 119 «Непредставление налоговой декларации» Налогового кодекса РФ;

4) ст. 119.2 «Представление в налоговый орган управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения» Налогового кодекса РФ;

5) ст. 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» Налогового кодекса РФ;

6) ст. 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)» Налогового кодекса РФ;

7) ст. 122.1 «Сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций ответственным участником» Налогового кодекса РФ;

8) ст. 123 «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов» Налогового кодекса РФ;

9) п. 1 ст. 126 «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» Налогового кодекса РФ;

10) ст. 129.2 «Нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса» Налогового кодекса РФ.

Налоговые правонарушения, не предусмотренные указанными выше составами налоговых правонарушений (ст. 125, п. 2 ст. 126, ст. 128, ст. 129, ст. 129.1, ст. 129.3, ст. 129.4 Главы 16 Налогового кодекса РФ, а также совершенные банком и предусмотренные Главой 18 Налогового кодекса РФ), оформляются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 Налогового кодекса РФ.

Налоговые правонарушения, совершенные проверяемым налогоплательщиком и предусмотренные п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, могут быть оформлены в порядке, предусмотренном ст. 101 Налогового кодекса РФ в рамках проведения выездной налоговой проверки (п. 6.5 письма ФНС России от 25 июля 2013 года N АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок»).

Сравнительно недавно в комментируемой статье появился п. 3.1 ст. 100 Налогового кодекса РФ, устанавливающий правила, в соответствии с которыми к акту проверки прилагается ряд документов, подтверждающих факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. До этого ВАС РФ в решении от 9 апреля 2009 г. № ВАС-2199/09 указывал, что поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит норм, обязывающих инспекцию направлять налогоплательщику материалы проверки, в том числе в качестве приложений к акту, то направление налогоплательщику акта без документов, обосновывающих содержащихся в акте выводов, является правомерным.

Документы прилагаются, в первую очередь, для того, чтобы налогоплательщик мог убедиться в обоснованности выводов налоговых органов и обладал наравне с налоговым органом примерно тем же что и объемом необходимой для этих выводов информации. Это даст ему также возможность оспорить должны образом акт проверки в том случае, если налогоплательщик не будет согласен с содержащимися в нем выводами. Все это следует из того, что документы, представленные налоговому органу самим налогоплательщиком, к акту не прилагаются.

Таким образом, в акте налоговой проверки:

а) указываются все приложения, на которые в акте имеются ссылки;

б) отдельно указываются приложения, которые вручаются (направляются) лицу, в отношении которого проведена налоговая проверка, в том числе в виде выписок;

в) отдельно указываются приложения, которые не вручаются (не направляются) лицу, в отношении которого проведена налоговая проверка.

Статья 102 Налогового кодекса РФ, регламентируя оборот конфиденциальной информации, содержащей сведения, составляющие налоговую тайну, не препятствует сбору и использованию налоговыми органами в качестве доказательств документов, подтверждающих факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Указанная регламентация, по мнению ФНС России, не препятствует выполнению налоговыми органами положений п. 3.1 ст. 100 Налогового кодекса РФ, учитывая, что п. 3 ст. 100 Налогового кодекса РФ требует, чтобы факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, указывались в акте как документально подтвержденные.

Более того, пп. 3 п. 1 ст. 102 Налогового кодекса РФ исключает из состава сведений, составляющих налоговую тайну, сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах.

ФНС России также указала, что налоговым органам при применении п. 3.1 ст. 100 Налогового кодекса РФ необходимо учитывать, что конкретный документ наряду со сведениями о нарушениях (сведениями, подтверждающими факты нарушений) законодательства о налогах и сборах, выявленными в ходе проверки, может содержать информацию, содержание которой не имеет доказательственного значения, и при этом одновременно составляет банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, либо относится к персональным данным физических лиц. Именно такие документы прилагаются к акту налоговой проверки в виде заверенных налоговым органом выписок (п. 6.6 письма ФНС России от 25 июля 2013 года N АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок»)..

Перечень информации, которая в соответствии с федеральным законом может составлять ту или иную тайну достаточно велик, документы, содержащие ее, к акту не прилагаются, вместо этого прилагаются выписки из них.

В соответствии с письмом ФНС России от 22 мая 2012 г. № АС-4-2/8356@ «О формировании приложений к акту налоговой проверки» налоговым органам при применении п. 3.1 ст. 100 Налогового кодекса РФ необходимо учитывать, что конкретный документ наряду со сведениями о нарушениях (сведениями, подтверждающими факты нарушений) законодательства о налогах и сборах, выявленными в ходе проверки, может содержать информацию, содержание которой не имеет доказательственного значения, и при этом одновременно составляет банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, либо относится к персональным данным физических лиц. Именно такие документы прилагаются к акту налоговой проверки в виде заверенных налоговым органом выписок.

Кроме того, выписка должна содержать техническую информацию, идентифицирующую документ.

То есть выписка из документа, составленная по правилам п. 3.1 ст. 100 Налогового кодекса РФ:

содержит сведения, идентифицирующие документ;

содержит сведения о нарушениях (сведения, подтверждающие факты нарушений) законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, которые при этом могут одновременно составлять банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, либо относиться к персональным данным физических лиц;

не содержит информацию, не имеющую отношение к делу о налоговом правонарушении, и которая при этом одновременно составляет банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, либо относится к персональным данным физических лиц.

В п. 4 ст. 100 Налогового кодекса РФ установлено, что форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Заметим, что в настоящее время действует приказ ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки». В приложении 4 к этому документу как раз и приведена форма Акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Упомянутым документом утверждены и требования к заполнению акта.

Акт налоговой проверки подписывается всеми проверяющими, за исключением выбывших из состава проверяющих на основании решений о внесении изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки, а также выбывших по объективным причинам (например, увольнение, отпуск по уходу за ребенком, продолжительная болезнь, смерть). В случае, если выбытие из состава проверяющих произошло не на основании решений о внесении изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки, на Акте налоговой проверки вместо подписи проставляется отметка с указанием причины выбытия и заверяется подписью руководителя проверяющей группы (бригады) (п. 6.2 письма ФНС России от 25 июля 2013 года N АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок»).

В абз. 1 п. 5 ст. 100 Налогового кодекса РФ установлено, что акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю в течение 5-ти дней с даты этого акта под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). Отметим, что с 1 января 2015 года в абз. 1 п. 5 ст. 100 Налогового кодекса РФ уточняется – «если иное не предусмотрено п. 5 ст. 100 Налогового кодекса РФ» (абз. 1 п. 5 ст. 100 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 24 ноября 2014 года N 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)»).

Если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается 6-ой день, считая с даты отправки заказного письма.

В том случае если налогоплательщик, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель не уклонялись от получения акта, но акт был направлен по почте и при этом не был получен налогоплательщиком, либо был получен позже, чем через 5-ть дней с даты акта, решение налогового органа подлежит отмене, поскольку налоговый орган в этом случае не выполнил обязанность, возложенную на него абз. 1 п. 5 комментируемой статьи, а абз. 2 данного пункта не может применяться к ситуации ввиду отсутствия необходимых для этого обстоятельств.

С 1 января 2015 года новым абз. 4 п. 5 ст. 100 Налогового кодекса РФ предусматривается, что акт налоговой проверки направляется иностранной организации (за исключением международной организации, дипломатического представительства), не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через обособленное подразделение, по почте заказным письмом по адресу, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков. Датой вручения этого акта считается 20-й день, считая с даты отправки заказного письма.

В п. 6 ст. 100 Налогового кодекса РФ закреплено, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 1-го месяца (для консолидированной группы – в течение 30 дней) со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Приведем пример составления возражений на акт налоговой проверки.

ПРИМЕР

Руководителю

ИФНС России по г. Москве №18

Иванову И. И.

от ООО «Колокольчик»

ОГРН 1234567898765

ИНН 77018111111

Адрес юридический: 107140, г. Москва, ул. Русаковская д.1,

Адрес фактический: 107140, г. Москва, ул. Русаковская д.1

Телефон: 8 (495) 268 20-30

e-mail: OOOKolokolchik@mail.ru

ВОЗРАЖЕНИЯ

на акт №. 001/1 выездной налоговой проверки

ООО «Колокольчик» от «25» октября 2014 г.

г. Москва «30» октября 2014 г.

С 1 сентября 2014 г. по 26 сентября 2014 г. сотрудниками ИФНС России N 18 по г. Москве, а именно – Нарцисовым О.О. – государственным налоговом инспектором, советником налоговой службы III ранга, Ромашковой А.О.специалистом 1-й категории, референтом налоговой службы I ранга, была проведена выездная налоговая проверка ООО «Колокольчик».

Предметом проверки была проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций за период с 01.01.2011 г. – 31.12.2013 г.

По результатам данной проверки «25»октября 2014 года составлен акт № 001/1.

В порядке статьи 100 Налогового кодекса РФ ООО «Колокольчик» представляет свои возражения на вышеуказанный акт проверки.

Согласно акту в ходе проверки правильности исчисления и своевременной уплаты налога на прибыль организаций за период с 01.01.2011 г. – 31.12.2013 г. было установлено, что ООО «Колокольчик» не удержало налог на прибыль организаций за указанный период в сумме: 145 000 рублей.

за 2011 г. – 35 000 рублей;

за 2012 г. – 90 000 рублей;

за 2013 г. – 20 000 рублей.

По результатам данной выездной налоговой проверки должностными лицами инспекции ФНС России предлагается взыскать с ООО «Колокольчик» налог на прибыль организаций в размере 145 000 рублей и пени в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса РФ (за несвоевременную уплату налога) в сумме 23 670 рублей.

Кроме того, предлагается:

привлечь ООО «Колокольчик» к налоговой ответственности;

взыскать за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, штраф в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению налога на прибыль за 2011 – 2014 гг. в сумме 29 000 рублей.

В соответствии с пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, вправе представить письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

Руководствуясь изложенным ООО «Колокольчик» представляет свои возражения по акту № 001/1 проведенной 25 октября 2014 года выездной налоговой проверки:

_________________________ _.

(указать в чем состоит суть возражений, основываясь на фактах и подтверждая доводы ссылками на документы)

Таким образом, налоговые органы неосновательно доначислили налог на прибыль организаций за период 2011 – 2014 гг.

На основании вышеизложенного, а также в соответствии со статьями 100 и 101 Налогового кодекса РФ, ООО «Колокольчик» просит ИФНС России по г. Москве N 18 по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и представленных возражений принять:

1. решение об отказе в привлечении ООО «Колокольчик» к налоговой ответственности за совершение Налогового кодекса РФ правонарушения.

Приложения (в виде заверенных копий) на ___ листах:

(перечислить документы, заверенные копии которых прилагаются к возражению)

Генеральный директор ООО «Колокольчик» Лилин С.С.

М.П.

Оформление результатов камеральной налоговой проверки зависит от того, к какому выводу пришли проверяющие по ее итогам. Возможны два варианта:

  • организация не допустила нарушения налогового законодательства;
  • организация допустила нарушение налогового законодательства.

Отсутствие нарушений

Если по итогам камеральной проверки инспекция придет к выводу, что организация не допустила нарушений налогового законодательства, тогда результаты проверки останутся неоформленными. Налоговое законодательство не обязывает инспекцию составлять в этом случае какой-либо документ (ст. 88, 100 НК РФ). Уведомлять организацию о завершении камеральной проверки при отсутствии нарушений инспекция также не обязана. Налоговый кодекс РФ не содержит такого требования (ст. 88, 100 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 21 мая 2009 г. № 20-14/4/051403). Из этого правила есть только одно исключение. Если предметом камеральной проверки является декларация по НДС с применением заявительного порядка возмещения налога, то инспекция обязана письменно уведомить организацию об окончании камеральной проверки и об отсутствии выявленных нарушений законодательства. Направить такое уведомление, составленное в произвольной форме, инспекция обязана в течение семи рабочих дней после окончания камеральной проверки. Это следует из пункта 12 статьи 176.1 Налогового кодекса РФ.

Совет: есть способ, позволяющий получать из инспекции письменные уведомления об окончании камеральных проверок деклараций и отсутствии налоговых правонарушений в отношении любых налогов.

Для этого в произвольной письменной форме обратитесь в инспекцию с просьбой проинформировать вас о результатах камеральной налоговой проверки с целью выяснить, правильно ли вы применяете налоговое законодательство. Такая возможность предусмотрена в подпункте 1 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса РФ. Инспекция обязана отреагировать на такое обращение организации и дать конкретный ответ на поставленный вопрос в четкой и понятной форме (подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, п. 4.3.2.4 регламента, утвержденного приказом ФНС России от 9 сентября 2005 г. № САЭ-3-01/444).

То, что положения статьи 88 Налогового кодекса РФ не обязывают инспекцию информировать организацию о результатах камеральной проверки в случае отсутствия нарушений, не исключает право организации на получение такой информации по письменному запросу. Арбитражная практика подтверждает правомерность этого вывода (см., например, определение ВАС РФ от 5 июня 2009 г. № ВАС-6946/09, постановление ФАС Поволжского округа от 18 февраля 2009 г. № А55-10190/2008).

Таким образом, несмотря на то что положения статьи 88 Налогового кодекса РФ не обязывают инспекцию информировать организацию о результатах камеральной проверки в случае отсутствия нарушений, у организации есть возможность получить такую информацию по письменному запросу. Арбитражная практика подтверждает правомерность этого вывода (см., например, определение ВАС РФ от 5 июня 2009 г. № ВАС-6946/09, постановление ФАС Поволжского округа от 18 февраля 2009 г. № А55-10190/2008).

Наличие нарушений

Если по итогам камеральной проверки инспекция придет к выводу, что организация допустила нарушения налогового законодательства, тогда результаты проверки должны быть оформлены актом (п. 5 ст. 88, абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ). Его форма утверждена приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892.

Ситуация: можно ли отменить решение инспекции, принятое по итогам камеральной проверки? Инспекция не составила акт об установленных ею нарушениях.

Ответ: да, можно.

Если по итогам камеральной налоговой проверки инспекция пришла к выводу, что организация допустила нарушения налогового законодательства, то она обязана оформить результаты проверки актом (п. 5 ст. 88, абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ). Акт камеральной проверки является одним из основных материалов налоговой проверки, после рассмотрения которых инспекция выносит окончательное решение по итогам проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ). Если инспекция не составляет акт, то тем самым она нарушает условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Нарушения, связанные с процедурой рассмотрения материалов проверки, могут стать основанием для отмены решения по этой проверке. Это следует из положений абзацев 2 и 3 пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ. Следовательно, тот факт, что инспекция не составила акт камеральной проверки, может стать достаточным основанием для отмены решения по проверке.

Оформление акта проверки

Налоговое законодательство устанавливает четкие требования к оформлению акта камеральной проверки (п. 3, 3.1, 4 ст. 100 НК РФ, Требования, утвержденные приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892). Подробнее о том, какую информацию инспекторы должны отразить в акте камеральной проверки, см. в таблице.

Ситуация: можно ли отменить решение инспекции, принятое по итогам камеральной проверки? Инспекция составила акт камеральной проверки с нарушениями (ошибками).

Можно, если нарушения (ошибки), допущенные при составлении акта, привели к принятию неверного решения по итогам камеральной проверки.

Решение по налоговой проверке подлежит отмене, если инспекция нарушит существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки. Так, решение по проверке отменяется, если инспекция не обеспечит организации возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки и давать по ним пояснения. Об этом говорится в абзаце 2 пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ. Кроме того, основанием для отмены решения по проверке могут стать и иные нарушения, связанные с процедурой рассмотрения материалов, которые могли бы привести к принятию неверного решения (абз. 3 п. 14 ст. 101 НК РФ).

Акт камеральной проверки является одним из основных материалов налоговой проверки, после рассмотрения которых инспекция выносит окончательное решение по итогам проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ). Следовательно, нарушения, допущенные инспекцией при составлении акта, могут стать основанием для принятия неверного решения по итогам камеральной проверки. В таком случае решение по проверке подлежит отмене полностью или в части, связанной с нарушением. В арбитражной практике есть судебные решения, которые подтверждают правомерность этого вывода. Так, решение инспекции, принятое по итогам камеральной проверки, можно отменить (полностью или частично), если инспекция допустила следующие нарушения (ошибки) при составлении акта:

  • неправильно применила нормы законодательства и сделала неверные выводы, которые впоследствии нашли отражение в итоговом решении (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 23 ноября 2009 г. № Ф09-9114/09-С2, Поволжского округа от 29 августа 2008 г. № А12-1355/08, от 29 августа 2008 г. № А12-1370/08, Волго-Вятского округа от 10 июля 2008 г. № А29-7897/2007, Московского округа от 11 июня 2009 г. № КА-А40/5275-09, Северо-Западного округа от 19 августа 2009 г. № А56-59434/2008, Восточно-Сибирского округа от 12 ноября 2008 г. № А19-6820/08-30-Ф02-5529/08);
  • доначислила в акте налоги, пени и штрафы за периоды, которые не подпадают под камеральную проверку, эти же доначисления нашли отражение в итоговом решении (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 21 октября 2008 г. № Ф09-7599/08-С2, Восточно-Сибирского округа от 27 августа 2007 г. № А58-6343/06-Ф02-5686/07, Северо-Западного округа от 5 марта 2007 г. № А56-16972/2006);
  • привела ошибочные ссылки на статьи Налогового кодекса РФ о привлечении организации к ответственности, указанные ссылки нашли отражение в итоговом решении (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14 ноября 2007 г. № Ф08-7548/07-2513А);
  • отразила в акте факт налогового нарушения без должного обоснования, в итоговом решении инспекция привлекла организацию к ответственности за это нарушение (см., например, п. 10 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71, постановления ФАС Поволжского округа от 19 декабря 2008 г. № А55-8594/008, Московского округа от 30 июля 2009 г. № КА-А40/7115-09).

Срок составления акта

Составить акт камеральной налоговой проверки инспекция должна не позднее 10 рабочих дней после ее окончания (абз. 2 п. 1 ст. 100, п. 6 ст. 6.1 НК РФ). Инспекция составляет два экземпляра акта: один из них остается на хранении в инспекции, другой – вручается проверенной организации (п. 2.3 Требований, утвержденных приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892). При этом в ряде случаев инспекция обязана приложить к экземпляру акта, который передается в организацию, доказательства, свидетельствующие о нарушениях, которые были выявлены в ходе камеральной проверки (ст. 100 НК РФ).

Вручение акта организации

Вручить организации ее экземпляр акта инспекция должна в течение пяти рабочих дней с даты подписания акта (п. 5 ст. 100, п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Вручить акт инспекция может:

  • лично законному или уполномоченному представителю организации под расписку;
  • иным способом, свидетельствующим о дате получения акта организацией (например, через курьерскую службу).

Это следует из пункта 5 статьи 100 Налогового кодекса РФ.

При получении акта представитель организации должен поставить в нем две подписи:

  • о получении акта (п. 5 ст. 100 НК РФ);
  • об ознакомлении с содержанием акта. Если представитель организации откажется ставить подпись на акте (например, из-за своей некомпетентности), то в акте будет сделана соответствующая отметка об отказе от подписи (п. 2 ст. 100 НК РФ).

Ситуация: что делать, если акт камеральной проверки вручен с нарушениями сроков?

Получить акт и ознакомиться с ним.

Дело в том, что нарушение срока вручения акта само по себе не может быть основанием для отмены решения налоговой инспекции по результатам проверки. Такое упущение со стороны проверяющих не относится к существенным нарушениям процедуры рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Суды в такой ситуации тоже вряд ли помогут (см., например, постановления ФАС Московского округа от 9 апреля 2014 г. № А40-76732/13-99-232, Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 декабря 2013 г. № 09АП-40446/2013).

Отправка акта по почте

Если организация (ее представитель) уклоняется от получения акта камеральной проверки, инспекция отражает этот факт в акте и направляет его по почте заказным письмом в адрес организации (обособленного подразделения). В этом случае датой получения акта организацией считается шестой рабочий день с даты отправки заказного письма. Это следует из совокупности положений абзаца 2 пункта 5 статьи 100 и пункта 6 статьи 6.1 Налогового кодекса РФ. Причем отсчет шестидневного срока начинается со дня, следующего за днем отправки акта (п. 2 ст. 6.1 НК РФ).

Налоговое законодательство не содержит однозначного ответа на вопрос, вправе ли инспекция направлять акт камеральной проверки заказным письмом, если организация не уклоняется от его получения (абз. 1, 2 п. 5 ст. 100 НК РФ).

Ситуация: можно ли отменить решение инспекции по итогам налоговой проверки, если организация не получила акт камеральной (выездной) проверки?

Ответ: да, можно, при условии, что организация не получала акт налоговой проверки и одновременно не была извещена о времени рассмотрения материалов проверки.

Решение по налоговой проверке подлежит отмене, если инспекция нарушит существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки. Так, решение по проверке отменяется, если инспекция не обеспечит организации возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки и давать по ним пояснения. Об этом говорится в абзаце 2 пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ.

Тот факт, что организация не получила акт налоговой проверки, лишает ее возможности представить свои письменные возражения по акту (п. 6 ст. 100 НК РФ). Вместе с тем, у организации остается возможность представить свои возражения и пояснения во время рассмотрения материалов проверки (п. 14 ст. 101 НК РФ). Следовательно, отсутствие акта налоговой проверки у организации само по себе не может быть достаточным основанием для отмены решения инспекции по проверке.

Иначе обстоит ситуация, если организация не получала акт налоговой проверки и одновременно не была извещена о времени рассмотрения материалов проверки. В таком случае организация полностью лишена возможности давать свои возражения и пояснения, что недопустимо. Решение по итогам такой проверки подлежит отмене. Это следует из положений абзаца 2 пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ. Сложившаяся арбитражная практика подтверждает правомерность такого вывода (см., например, определения ВАС РФ от 23 декабря 2009 г. № ВАС-16522/09, от 29 октября 2009 г. № ВАС-13489/09, постановления ФАС Центрального округа от 21 октября 2009 г. № А35-8070/08-С26, от 26 июня 2009 г. № А48-2263/08-18, Северо-Кавказского округа от 28 декабря 2009 г. № А32-7437/2009-25/52, Московского округа от 29 сентября 2009 г. № КА-А40/8296-09, от 6 марта 2008 г. № КА-А40/1247-08, Западно-Сибирского округа от 14 сентября 2009 г. № Ф04-5654/2009(19864-А70-14), Восточно-Сибирского округа от 7 апреля 2009 г. № А33-8783/08-Ф02-1244/09, Северо-Западного округа от 14 ноября 2008 г. № А56-1230/2007, от 9 февраля 2007 г. № А05-11114/2006-12).

Возражения по акту проверки

В ответ на полученный акт организация при необходимости может оформить письменные возражения и передать их в инспекцию (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Решение по акту проверки

На основе всех имеющихся материалов налоговой проверки (акта камеральной проверки, письменных возражений организации на акт, документов, истребованных у организации или ее контрагентов) инспекция принимает окончательное решение по итогам камеральной проверки и оформляет его (п. 1 ст. 101 НК РФ). Подробнее о сроках, порядке и правилах оформления решения по итогам камеральной налоговой проверки см. Как принимается решение по результатам налоговой проверки.

В наглядной форме этапы проведения камеральной проверки, порядок оформления ее результатов, схема документооборота и варианты действий проверяющих в различных ситуациях представлены в письме ФНС России от 15 декабря 2011 г. № АС-4-2/21396, которое направлено во все налоговые инспекции.