Существенность в аудите

В соответствии с рекомендациями, изложенными в общероссийском стандарте «Существенность и аудиторский риск» аудитор может установить уровень существенности для каждого из базовых показателей либо вычислить единый уровень существенности для всех показателей, выбранных в качестве базовых.

Уровень существенности базовых показателей

Базовые

показатели

Значение базового показателя,

тыс. р.

Доля,

%

Значение, применяемое для нахождения уровня

существенности,
тыс. р.

Балансовая прибыль предприятия

21 289

1 064

Выручка (нетто) без НДС, акцизов и других платежей

135 968

2 719

Валюта баланса

128 138

2 563

Собственный

капитал

20 500

2 050

Общие затраты предприятия

101 341

2 027

Порядок расчетов

В гр. 2 табл. записываем показатели, взятые из бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Показатели в гр. 3 должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе.

Графу 4 получают умножением данных из гр. 2 на показатель из гр. 3, разделенный на 100%. Среднее арифметическое показателей в гр. 4 составляет:

Наименьшее значение отличается от среднего на:

Наибольшее значение отличается от среднего на:

Поскольку значение 1 064 тыс. р. отличается от среднего значительно, а значение 2 719 тыс. р. – не так сильно и, кроме того, второе по величине значение 2 561 тыс. р. очень близко по величине к 2 719 тыс. р., принимаем решение отбросить при дальнейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее – оставить. Новое среднее арифметическое составит:

Полученную величину допустимо округлить до 2 500 тыс. р. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности.

Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

В ряде случаев удобнее в качестве базовых показателей выбирать не только валюту, но и статьи баланса. И даже дебетовые и кредитовые обороты отдельных счетов. В таком случае выбор уровней существенности статей баланса не может быть произвольным, так как валюта баланса складывается из сумм статей баланса.

На практике используют два способа определения уровней существенности статей баланса: дедуктивный; индуктивный.

При дедуктивном подходе уровень существенности валюты баланса распределяют между статьями баланса, выбранными в качестве базовых показателей, например пропорционально их величине.

При индуктивном подходе задают уровень существенности статей баланса, а затем проверяют, не превысит ли их сумма уровень существенности валюты баланса.

Рассмотрим на примере определение уровня существенности статей баланса, дебетовых и кредитовых оборотов счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» с помощью дедуктивного подхода.

Аудитором выбран ряд статей актива баланса в качестве базовых показателей:

Базовые показатели

Наименование

Код строки баланса

Сумма, тыс. р.

Удельный вес, %

Внеоборотные

активы А1

36 793

29,3

Запасы А2

44 202

35,2

Дебиторская

задолженность А3

230+240

32 520

25,9

Денежные

средства А4

5 902

4,7

Итого

119 417

95,1

Актив баланса А

125 573

Уровень существенности валюты баланса SА принят 5%.

Определим уровни существенности статей баланса, выбранных в качестве базовых показателей:

Проверка S1 + S2 + S3 + S4 = 2,0 + 2,3 + 1,7 + 0,3 = 6,3.

Аудитору необходимо установить уровень существенности для дебетовых и кредитовых оборотов счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Пример

Конечное сальдо (дебетовое) счета 62 составляет 32 520 тыс. р. (данные из табл.).

Уровень существенности определен 1 700 тыс. р. (по предыдущему примеру).

Конечное сальдо Ск связано с дебетовым Од и кредитовым Ок оборотами счета зависимостью Ск = Сн + Од – Ок, где Сн – начальное сальдо. В рассматриваемом примере Од = 68 720 тыс. р. Ок = 63 275 тыс. р., Сн = 27 075 тыс. р.

Если предыдущий отчетный период проверен и подтвержден аудитором, то начальное сальдо Сн – достоверно (уровень существенности для него равен 0). Тогда уровень существенности конечного сальдо (1 700 тыс. р.) может быть распределен между оборотами.

Уровень существенности дебетового оборота будет равен:

Округленно 900 тыс.

Существенность в аудите

р.

Уровень существенности кредитового оборота составит:

Округленно 800 тыс. р.

Уровни существенности показателей статей отчета о прибылях и убытках могут быть определены аналогичным образом.

Пример

Аудитору необходимо установить уровни существенности статей отчета о прибылях и убытках проверяемой организации. Отчет приведен в табл.

Отчет о прибылях и убытках

Наименование

Код строки

Сумма, тыс. р.

Выручка от продаж В

152 335

Себестоимость
продукции С

129 668

Коммерческие расходы

Управленческие расходы

Операционные
и внереализационные
доходы

060 + 080 + 090 + 120

22 857

Операционные
и внереализационные
расходы

070 + 100 + 130

33 144

Балансовая прибыль

12 180

Уровень существенности выручки от продаж принят в размере SВ = 2%, SВ =3 000 тыс. р.

Уровень существенности балансовой прибыли принят в размере SП = 5%, SП = 600 тыс. р.

Определим уровень существенности:

себестоимости продукции SС;

операционных и внереализационных доходов SД;

операционных и внереализационных расходов SР.

Поскольку В = С – Д + Р + П (В – П = С – Д + Р), то

Проверка:

SС + SД + SР + SП = 1 700 + 300 + 400 + 600 = 3 000 тыс. р.

Расчет уровня существенности в аудите (пример)

Определение допустимой ошибки (уровня существенности)

Уровень существенности устанавливается аудитором на основании его профессионального суждения. Аудитор, работающий в аудиторской фирме, должен применить в своей практике внутрифирменный стандарт, регламентирующий порядок определения уровня существенности.

При планировании проверки по налогу на прибыль и обязательствам перед бюджетом уровень существенности определяется в отношении следующих элементов:

— остатков по счетам 68 "Задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль", 09 "Отложенные налоговые активы", 77 "Отложенные налоговые обязательства";

— групп операций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (объектов налогообложения).

При определении уровня существенности должен учитываться не только количественный, но и качественный аспект искажений.

К качественному аспекту искажения относятся:

— несоблюдение учетной политики;

— недостаточное или неадекватное описание учетной политики и раскрытие информации о налоге на прибыль в финансовой отчетности.

При определении количественного аспекта искажений аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на формирование налоговой базы по налогу на прибыль и на бухгалтерскую отчетность.

Для расчета уровня существенности аудитор выбирает базовые показатели бухгалтерской отчетности на основании его профессионального суждения.

Затем устанавливаются процентные доли этих показателей для определения их расчетного и среднего значения. Размер процентов может быть единым для всех показателей или индивидуальным для каждого показателя.

Проведя расчеты и исключив показатели с наибольшим и наименьшим отклонением от средней, определяется общий уровень существенности, который в дальнейшем распределится между элементами проверки.

Порядок оценки уровня существенности должен быть оформлен аудитором документально. Для этого составляются рабочие документы РД 3п,РД 3-1п,РД 3-2п.

См. данную форму в MS-Excel.

Пример расчета уровня существенности аудиторского риска

Существенность и риск в аудите

Страница 21

2.3. Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий — уровень существенности.

2.4. Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

2.5. При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

3. Требования, предъявляемые к нахождению уровня существенности 3.1. Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы.

3.2. Основанием для изменения аудиторской организацией системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности могут служить:

а) изменения законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;

б) изменения законодательства в области аудита, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности;

в) изменение аудиторской специализации аудиторской организации;

г) значительное изменение состава экономических субъектов, подлежащих аудиту, с точки зрения их принадлежности к другим отраслям производства или другому роду деятельности;

д) смена руководства аудиторской организации.

3.3. Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности. 3.4. Аудиторские организации обязаны вычислять уровень существенности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Пример системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности, имеющий рекомендательный характер, приведен в Приложении 1. В Приложении 3 приведены условные числовые примеры практического определения единого показателя уровня существенности, основанные на методике, рекомендованной в Приложении 1.

3.5. Уровень существенности должен быть выражен в той валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и готовится бухгалтерская отчетность.

3.6. Значение уровня существенности для данной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита.

3.7. Аудитор в случае обстоятельств, которые станут, известны ему по ходу проверки, имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое значение уровня существенности, соответствующие расчеты и развернутая аргументация аудитора должны быть в обязательном порядке зафиксированы в рабочих документах аудиторской проверки.

3.8. Значение уровня существенности, полученное по окончании этапа планирования аудита, а также любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки, должны быть утверждены руководителем данной проверки, что должно найти отражение в рабочей документации проверки.

4. Применение уровня существенности в аудите 4.1. Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности:

а) на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

б) в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

в) на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.

4.2. Аудитор должен иметь в виду, что отдельные отмеченные им искажения могут не иметь существенного характера сами по себе, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок, на всю совокупность данных) — могут иметь существенный характер.

4.3. В том случае, если одновременно:

а) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности; и

б) качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора являются несущественными, аудитор вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех существенных отношениях.

Определение уровня существенности в аудите

4.4. В том случае, если выполняется хотя бы одно из двух следующих условий:

а) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности; либо

б) качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора имеют существенный характер, аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной.

4.5. В том случае, если:

а) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности больше либо меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности; и (или)

б) имеются расхождения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих нормативных документов, но расхождения, однако, однозначно не могут быть признаны существенными, аудитор, используя свое профессиональное суждение, обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности, либо сделать вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение. При этом для уточнения ситуации может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур.

4.6. Аудитору следует предложить руководству проверяемой организации внести в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. В случае, если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от, безусловно положительного. 

Существенность в аудите

1. Понятие существенности в аудите
2. Общие подходы к определению существенности
3. Взаимосвязь существенности и объема аудиторских процедур
4. Взаимосвязь существенности и аудиторского риска
5. Этапы определения существенности
6. Оценка существенности аудиторских доказательств
7. Влияние существенности на формирование мнения аудитора о достоверности отчетности
8. Требования к содержанию внутрифирменного стандарта определения существенности

Раздел I . Понятие существенности в аудите.

Концепция существенности существует как в бухгалтерском учете, так и в аудите. Существенность, или иногда говорят “материальность” (буквальный перевод английского термина materiality), является одним из основных понятий аудита. Существенными в аудите считаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность финансовой отчетности клиента. Как количественная характеристика таких обстоятельств выступает уровень существенности, то есть предельное значение искажений бухгалтерской отчетности, начиная с которого нельзя принимать на ее основе правильные решения. Установить четкие и однозначные критерии существенности совсем непросто.

Предварительное суждение может включать оценки того, что является важным для разделов баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, взятых по отдельности и для финансовых отчетов в целом. Одна из целей предварительного суждения о существенности — сфокусировать внимание аудитора на более значительных пунктах финансового отчета при определении стратегии аудиторской проверки.

Порядок определения существенности в международной аудиторской практике регулируется стандартом “Существенность в аудите” (ISA 320 “Audit Materiality”). Национальный аудиторский стандарт “Существенность и аудиторский риск” принят Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 года.

В американских стандартах финансовой отчетности существенность определяется как величина пропуска, неточного или неправильного трактования факта бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт.

Исходя из данного определения, только пользователь финансовых отчетов вправе определить уровень существенности информации. Поскольку финансовая отчетность имеет достаточно широкий круг пользователей, каждый из них имеет разное представление об уровне существенности. Так, для вкладчиков компании существенной является информация о результатах деятельности предприятия, динамике прибыли и реальности активов. Для потенциальных инвесторов будет существенной информация о финансовой устойчивости предприятия, потенциальных изменениях спроса на производимую продукцию, рентабельности вложений и реальности инвестиционных проектов.

Комиссия по ценным бумагам и биржам США определяет существенность следующим образом: термин “Существенность” при использовании квалификации требования к представлению информации по любому предмету ограничивает требуемую информацию то тех вопросов, о которых нужно проинформировать среднего вкладчика”. В судебной американской практике применяется понятие “средний держатель акций”, а в изданиях Американской ассоциации аудиторов “информированный вкладчик”. Разработчики российского аудиторского стандарта “Существенность и аудиторский риск” используют термин “квалифицированный пользователь отчетности”. В целом, под данным определением понимается держатель акций, который должен быть информирован, но при этом не обязан глубоко разбираться в финансовых отчетах.

Определение уровня существенности в национальном стандарте аналогично международным понятиям, по ним понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения (пункт 2.4).

Аудиторы используют концепцию существенности (материальности) следующим образом:

1) как основу для планирования проверки при определении важных, нетипичных и содержащих ошибки статей и счетов, которым следует уделить особое внимание,

2) как основу оценки собранных аудиторских доказательств,

3) как основу для принятия решения о типе аудиторского заключения.

Формулировка стандартного аудиторского заключения признает отчетность достоверной во всех существенных аспектах. Фраза “во всех существенных аспектах” должна информировать пользователей о том, что мнение, выраженное аудитором в его заключении, относится исключительно к существенной финансовой информации. Понятие существенности важно потому, что ни один аудитор не в состоянии гарантировать точность финансовой отчетности вплоть до последнего цента или копейки.

Существенность имеет как качественный, так и количественный аспекты. Искажение факта в финансовом отчете может быть не существенно, но тем не менее дать основание для его раскрытия. Из-за двойственного влияния качественных и количественных факторов на определение существенности концепцию трудно применить в работе и попытка установить, единый согласованный стандарт бесполезна. Кроме того, понятию существенности неизбежно присущ значительный субъективизм: то, что один аудитор считает существенным, другой оценит как незначительное. Однако точно определить границу существенности невозможно из-за недостатка возможностей измерений в бухгалтерском деле и ограничений, накладываемых на процесс и технологию аудиторской проверки.

Раздел 2. Общие подходы к определению существенности

Существенность может определяться как абсолютное значение и как относительное. Установление абсолютной границы существенности используется достаточно редко. Действительно, сумма в десять тысяч рублей может быть значительной для небольшого предприятия, однако для крупного холдинга она вряд ли будет существенной. С другой стороны, некоторые аудиторы считают, что погрешность свыше определенного размера будет существенной в любых условиях. Например, сумма в сто тысяч рублей будет являться существенной (материальной) вне зависимости от других обстоятельств.

На практике наиболее распространенным является определение существенности в относительных величинах от базовых показателей, то есть в процентах или долях. Относительные величины могут устанавливаться как в виде точечных, так и в виде диапазонных значений. Например, при величине балансовой прибыли в 500 рублей, уровень существенности может быть установлен в 3% (тогда рублевое выражение составит 15 рублей), или в диапазоне 2-4%) (тогда эквивалентный рублевый диапазон составит от 10 до 20 рублей). При этом 2% будет называться нижней границей существенности, a 4% соответственно верхней. Факторы, которые принимаются во внимание при установлении уровня существенности, будут рассмотрены в следующих разделах.

С точки зрения использования предварительного суждения о существенности как базы для принятия решения о достоверности проверяемой статьи, применение диапазонных границ предпочтительнее. При установлении точечной границы в 3%, при ошибке в 2,999% статья будет признана достоверной в существенных аспектах, а при ошибке в 3,001% недостоверной. При этом разница может составлять несколько копеек. Установление диапазонных границ позволяет подойти к данной проблеме более рационально. В нашем примере при ошибке до 2% проверяемая статья будет считаться достоверной во всех существенных аспектах, а свыше 4% -недостоверной. Если ошибка находится в диапазоне нижней и верхней границ существенности аудитор скорее всего должен будет расширить количество проводимых аудиторских процедур. Если при дополнительной проверке доказательства достоверности данных отчетности будут превалировать, аудитор скорее примет решение о достоверности проверяемого сегмента, и наоборот.

Стандартной точечной границей существенности считается 5%. (Аналогичный уровень существенности применяется и при раскрытии информации бухгалтерской (финансовой) отчетности). В аудиторской практике чаще всего считается, что отклонение до 5% по все видимости будет незначительным, а отклонение свыше 5% — существенным. Соответственно стандартной диапазонной границей считается 5-10%.

Критерий существенности определяется как к отчетности в целом (суммарная погрешность), так и к значимым статьям бухгалтерского баланса. Определение значимых, или существенных для проверки статей вытекает из выборочной природы проведения аудита. Действительно проверить операции за отчетный период по всем счетам бухгалтерского учета с одинаковой тщательностью вряд ли возможно, и так же вряд ли необходимо.

Что такое существенность в аудите

При определении существенных статей баланса принимаются во внимание как количественные, так и качественные параметры. (Для избежания двойственности понятий в дальнейшем существенные статьи бухгалтерского баланса будем называть значимыми, а критерий их достоверности — существенностью.)

В качестве количественного параметра прежде всего используется абсолютное значение оборотов и сальдо конкретного счета бухгалтерского баланса, или их доля в общем итоге оборотов или валюте баланса. При определении значимости учитывается также и качество статьи баланса, или ее содержание. Например, при одинаковом суммовом выражении статья “Касса” может быть признана существенной, а статья “Расходы будущих периодов” нет. При этом аудитор будет исходить из того, что вероятность ошибки на счетах наличных денежных средств выше, в силу возможности махинаций персонала.

Применение критериев существенности к счетам бухгалтерского баланса (сегментам) затрудняется следующими моментами:

АУДИТ

к содержанию

Существенность в аудите

Понятие уровня существенности

Главная цель аудита — выразить мнение:

• о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц;

• о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета аудируемых лиц законодательству Российской Федерации.

Но провести проверку таким образом, чтобы быть абсолютно уверенным в точности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, невозможно.

Определение уровня существенности в аудите пример

На это существует ряд причин:

• аудитор и экономический субъект ограничены временем и числом привлекаемого персонала;

• финансовые ресурсы экономического субъекта не являются безграничными;

• даже при самой тщательной организации аудита всегда существует вероятность не обнаружения каких-либо отклонений.

Более того, объектом аудита является бухгалтерская (финансовая) отчетность, при составлении которой соблюдается принцип существенности. Это позволяет израниться от излишне детализированных малозначительных данных и сконцентрировать внимание пользователи на наиболее важных показателях, характеризующих состояние и результаты деятельности экономического субъекта.

В соответствии с п. 11 положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/ 99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. № 43н, показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Определение существенности приведено в п. 1 разд. 1 Приказа Минфина РФ № 67н от 22.07.2003. Так, показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет, например, не менее 5%.

Таким образом, самому объекту аудита — бухгалтерской отчетности неотъемлемо присущ принцип существенности, и аудиторские организации в ходе проведения проверок не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны выразить мнение о достоверности во всех существенных ее аспектах.

Категория существенности и ее взаимосвязь с аудиторским риском раскрыты в российском федеральном правиле (стандарте) аудита № 4 «Существенность в аудите», который разработан на основе международного стандарта аудита (МСА-320) «Существенность в аудите». В соответствии со стандартом, информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности: качественную и количественную.

С качественной точки зрения аудитор на основе профессионального суждения определяет, носят или нет существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в РФ. Выявленные искажения (независимо от величины отклонения показателя) могут быть приняты во внимание, если такие искажения признаны качественными.

Примерами качественных искажений являются:

• недостаточное или неадекватное (неточное) описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

• отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Качественными с точки зрения профессионального суждения аудитора могут быть признаны и иные искажения отчетности в зависимости от конкретных обстоятельств.

С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий, или уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Согласно федеральному правилу (стандарту) № 4 «Существенность в аудите», каждая аудиторская организация устанавливает уровень существенности для каждого аудируемого лица по определенной методике.

Аудитор оценивает существенность как на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета бухгалтерской (финансовой) отчетности и взаимосвязям между ними.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности за основу принимаются наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, которые называются базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

Система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности оформляются документально и применяются на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решением их исполнительного органа.

Но важно не только выбрать показатели, но и установить критерии их отбора. Так, для экономических субъектов, имеющих проблемы с ликвидностью или платежеспособностью, могут быть взяты показатели оборотных активов или уставного капитала. В других случаях это может быть выручка от реализации товаров, работ, услуг. У экономических субъектов, для которых характерно более или менее стабильное получение выручки или относительно постоянная величина оборотных активов, это может быть показатель нераспределенной прибыли отчетного периода.

Набор этих базовых показателей зависит от отраслевых особенностей деятельности предприятий. Так, на предприятиях легкой и пищевой промышленности одним из основных базовых показателей может быть выручка от реализации, в торговых предприятиях — валовой доход, на предприятиях транспорта — стоимость основных средств, в инвестиционных институтах — прибыль до налогообложения, на малых предприятиях — валюта баланса, в бюджетных организациях — сумма финансирования и т. п.

После того как выбраны базовые показатели, рассчитывается уровень существенности как доля от установленных базовых показателей. Для расчетов можно использовать табл. 7.

Таблица 7

Базовые показатели и установление уровня существенности

Базовый показатель Значение базового показателя в отчетности фирмы-клиента Доля, % Значение, применяемое для нахождения уровня существенности
Балансовая прибыль предприятия    
Валовой объем реализации без НДС    
Валюта баланса    
Собственный капитал    
Общие затраты предприятия    

Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы. Их значение может быть занесено во второй столбец в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет.

От этих показателей берутся процентные доли, при веденные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.

Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы является нехарактерной для данного предприятия. Предприятие может не иметь реализации, если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг. В этих случаях в соответствующих клетках таблицы могут быть поставлены прочерки.

Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую и/или меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

Можно рассчитать как единый показатель уровня существенности данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Уровень существенности должен быть выражен в той валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и готовится бухгалтерская отчетность.

Следует подчеркнуть, что аудитор должен учитывать возможность существенных отклонений, которые возникают в связи с накоплением систематического искажения несущественных величин, т. е. при оценке существенности необходимо учитывать систематичность искажений.

123Следующая ⇒

Дата публикования: 2015-11-01; Прочитано: 251 | Нарушение авторского права страницы