Существенность в бухгалтерском учете

Главная — Статьи

Определяем существенность ошибки в бухгалтерской отчетности

Ошибиться при составлении бухгалтерской отчетности может каждый. Главное — исправить ошибку. А порядок ее исправления зависит от двух моментов: является ли ошибка существенной и в каком периоде она обнаружена.

Примечание
Существенная ошибка — ошибка, которая в отдельности или вместе с другими ошибками за тот же период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухотчетности этого периода (Пункты 3, 5 — 11, 14 ПБУ 22/2010).

Как вносить исправления в учет

Период обнаружения
ошибки

Исправление

существенной ошибки

несущественной ошибки

До 31 декабря
отчетного года
включительно

В месяце обнаружения

После окончания
отчетного года, но
до даты подписания
отчетности
руководителем

31 декабря отчетного года

После подписания
отчетности
руководителем, но
до ее представления
участникам общества

31 декабря отчетного года.
Если отчетность была
представлена иным
пользователям (например, в
ИФНС), то она подлежит замене

В месяце обнаружения —
если ошибка затронула
финансовый результат,
корректировка
отражается на счете 91
"Прочие доходы и
расходы"

После представления
отчетности
участникам, но до
ее утверждения ими

31 декабря отчетного года.
Пользователям направляется
пересмотренная отчетность
с информацией о замене
первоначальной отчетности и
с обоснованиями ее пересмотра

После утверждения
отчетности
участниками

В квартале обнаружения —
результаты корректировки
отражаются на счете 84
"Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)"

В месяце обнаружения —
результат
корректировки
отражается на счете 91

Что такое существенность ошибки

Критерий существенности ошибки вы определяете и устанавливаете сами, прописав его в учетной политике (Пункт 3 ПБУ 22/2010; п. 4 ПБУ 1/2008). Он должен быть обоснованным.
Вариант 1. Можно ориентироваться на те же правила определения существенности показателя, что содержатся в ПБУ 9/99 о доходах и ПБУ 10/99 о расходах. Напомним, там сказано, что доход (расход) по определенному виду деятельности показывается в отчетности отдельно, если он составляет 5% и более от общей суммы доходов (расходов) за отчетный период (Пункт 18.1 ПБУ 9/99; п. 21.1 ПБУ 10/99). По аналогии можно закрепить в учетной политике, что ошибка является существенной, если она искажает показатель за отчетный период более чем на 5%.
Вариант 2. Можно оценивать существенность ошибки исходя из удельного веса статьи баланса, при отражении которой допущена ошибка, в валюте баланса. К примеру, неправильно определен срок полезного использования ОС. Его цена не превышает сотни тысяч рублей. А стоимость всех активов компании исчисляется миллионами. Понятно, что допущенная ошибка не повлияет на принятие собственниками компании решений по этой бухотчетности.

Критерии существенности. Ошибки при составлении бухгалтерской отчетности

Другое дело, если компания купила недвижимость, но несвоевременно отразила ее стоимость на балансе, а других ОС у компании нет. Такую ошибку уже нужно признать существенной.
Вариант 3. Может быть использован такой качественный показатель, как вид деятельности. Например, ваш основной вид деятельности — торговля, неосновной — аренда. Можно установить, что ошибки, допущенные в учете по аренде, всегда несущественны.
Вариант 4. Можно прописать, что существенность ошибки будет оцениваться по каждому конкретному случаю отдельно исходя из влияния этой ошибки на финансовый результат и имущественное положение организации. То есть какой-либо единый критерий не устанавливать.
Вариант 5. Если вы составляете отчетность исключительно для сдачи в инспекцию (собственники ею не интересуются), то можно ориентироваться на норму КоАП: если показатель какой-либо статьи (строки) бухотчетности искажен в результате ошибки на 10% и более, то это грубое нарушение правил бухучета, за которое руководителю грозит штраф от 2 тыс. до 3 тыс. руб. (Статья 15.11 КоАП РФ). То есть можно установить, что существенной будет ошибка, искажающая показатель строки бухотчетности не менее чем на 10%.

Пример.Определение вида допущенной ошибки

Условие

Организация за декабрь 2011 г. ошибочно начислила амортизацию в размере 200 000 руб. вместо 250 000 руб.
При этом до выявления ошибки показатели, на которые влияет эта ошибка, были следующие:
— остаточная стоимость основных средств (из баланса) — 900 000 руб.;
— прибыль от продаж (из отчета о прибылях и убытках) — 1 000 000 руб.;
— прибыль до налогообложения (из отчета о прибылях и убытках) — 270 000 руб.;
— чистая прибыль (из отчета о прибылях и убытках) — 216 000 руб.;
— себестоимость продаж (из отчета о прибылях и убытках) — 700 000 руб.;
— сумма налога на прибыль (из отчета о прибылях и убытках) — 54 000 руб.
В налоговом учете допущена такая же ошибка — разниц нет.
В учетной политике организация установила, что существенной является ошибка, приводящая к искажению любой строки бухотчетности не менее чем на 10%.

Решение

Посмотрим, является ли ошибка существенной.

Шаг 1. Рассчитаем сумму ошибки: 250 000 руб. — 200 000 руб. = 50 000 руб.
Шаг 2. Рассчитаем процент искажения каждой строки бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, на которые влияет отражение амортизации.

Наименование
строк баланса
и отчета
о прибылях
и убытках

На 31.12.2011

Сумма
до выявления
ошибки, руб.

Сумма после
выявления ошибки,
руб.

Процент искажения, %

Основные
средства

900 000

850 000
(900 000 руб. —
50 000 руб.)

5,88
((900 000 руб. —
850 000 руб.) /
850 000 руб. x 100%)

Себестоимость
продаж

700 000

750 000
(700 000 руб. +
50 000 руб.)

6,67
((750 000 руб. —
700 000 руб.) /
750 000 руб. x 100%)

Прибыль
(убыток)
от продаж

1 000 000

950 000
(1 000 000 руб. —
50 000 руб.)

5,26
((1 000 000 руб. —
950 000 руб.) /
950 000 руб. x 100%)

Прибыль
(убыток) до
налогообложения

270 000

220 000
(270 000 руб. —
50 000 руб.)

22,73
((270 000 руб. —
220 000 руб.) /
220 000 руб. x 100%)

Текущий налог
на прибыль

54 000

44 000
(220 000 руб. x
20%)

22,73
((54 000 руб. —
44 000 руб.) /
44 000 руб. x 100%)

Чистая прибыль
(убыток)

216 000

176 000
(220 000 руб. —
44 000 руб.)

22,73
((216 000 руб. —
176 000 руб.) /
176 000 руб. x 100%)

Шаг 3. Сравним максимальный процент искажения с критерием существенности ошибки: 22,73% > 10%.
Таким образом, допущенная ошибка является существенной.

* * *

Основная сложность при исправлении ошибок состоит в необходимости делать ретроспективный пересчет при обнаружении существенной ошибки уже после утверждения отчетности участниками (Подпункт 2 п. 9 ПБУ 22/2010). И только малые предприятия могут закрепить в учетной политике, что они все свои ошибки будут исправлять текущим периодом.

Март 2012 г.

критерий существенности в учетной политике

Критерии определения уровня существенности

Критерии для определения уровня существенности устанавливаются в процентах от величины базовых показателей бухгалтерской отчетности. В общих случаях базовыми показателями бухгалтерской отчетности являются прибыль до налогообложения, выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей), капитал и резервы, сумма активов.

При этом устанавливаются следующие критерии для определения уровня существенности для коммерческих организаций:

  • Прибыль до налогообложения — 5
  • Выручка от продаж — 2
  • Капитал и резервы — 5
  • Сумма активов — 2

Для некоммерческих организаций вместо показателя "Выручка от реализации", как правило, используется показатель "Расходы, произведенные организацией", а показатель прибыли до налогообложения не используется.

В общих случаях расчет уровня существенности производится следующим образом:

Определение уровня существенности Значение базового показателя, тенге(1) Критерии,%(2) Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тенге(1)х(2):100
Прибыль    
Выручка от реализации    
Капитал и резервы    
Сумма активов    
Для некоммерческих организаций: расходы, произведенные организацией    

Если аудиторская проверка проводится в несколько проверочных этапов, то при проведении планирования на первом этапе аудита производится предварительный расчет уровня существенности. Предварительный расчет уровня существенности может производиться одним из следующих способов:

  • могут использоваться усредненные показатели отчетного периода, (6 или 9 месяцев отчетного года), и периода, предшествующего отчетному (соответственно, 6 или 9 месяцев предыдущего года);
  • могут использоваться прогнозные значения показателей бухгалтерской отчетности отчетного периода;
  • могут использоваться усредненные значения прогнозных показателей отчетного периода и показателей периода, предшествующего отчетному.

Рассчитанный на первом этапе аудиторской проверки уровень существенности может уточняться при проведении последующих этапов аудиторской проверки одним из перечисленных выше способов.

На завершающем этапе аудиторской проверки должен быть произведен окончательный расчет уровня существенности.

Если в бухгалтерской отчетности организации отсутствует какой-либо из базовых показателей, соответствующая статья (показатель) в таблице "Расчет уровня существенности" прочеркивается.

Если, по мнению аудитора, значение каких-либо показателей или их отсутствие в бухгалтерской отчетности организации за проверяемый период не характерно для данной организации, например, прибыльная организация за какой-либо период получила убыток, рекомендуется либо использовать данные предыдущего периода, либо не включать эти показатели в расчет.

Чтобы определить, какие в данном конкретном случае показатели бухгалтерской отчетности будут являться базовыми, аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце таблицы расчета уровня существенности и определить, образуют ли эти значения совокупность с близкими числовыми значениями.

В том случае, если какое-либо значение сильно отклоняется в большую и(или) меньшую сторону от остальных, допускается корректировка выпадающего значения путем применения коэффициента со значением не более 2. В случае если скорректированное значение не попадает в совокупность, аудитор может отбросить такое значение. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20 % в ту или иную сторону от неокругленного значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности.

Уровень существенности прямо определяет другой показатель аудиторской проверки — уровень точности. Уровень точности аудиторской проверки используется при определении объема аудиторской выборки и составляет 75 процентов от уровня существенности.

Процедура определения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации.

По результатам аудита величина искажений определяется по сумме искажений как завышающих, так и занижающих статьи и показатели бухгалтерской отчетности.

Date: 2016-02-19; view: 130; Нарушение авторских прав

Понравилась страница? Лайкни для друзей:

Методические подходы к оценке существенности ошибки в бухгалтерском учете

Понятие существенности показателя имеет огромное значение при исправлении ошибок в бухгалтерском учете и отчетности. Существенность представляет собой свойство информации бухгалтерской отчетности влиять на экономические решения ее пользователей. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010) ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период .

Порядок исправления существенных ошибок зависит от периода их обнаружения. Существенная ошибка предшествующего отчетного года исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета 31 декабря, если она:

  1. выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью;
  2. выявлена после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

Организации обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы по месту своего нахождения (пп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ). По годовой бухгалтерской отчетности сделать это необходимо в течение 90 дней по окончании года. При этом представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Годовой отчет акционерного общества подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества, а в случае его отсутствия — лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества. Сделать это необходимо не позднее, чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров (п. 4 ст. 88 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Поскольку процесс исправления существенных ошибок может привести как к увеличению, так и к снижению нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), бухгалтеру необходимо как можно точнее оценить факты раскрытия или нераскрытия учетной информации и с этой целью установить в приказе об учетной политике критерии признания существенных ошибок.

На сегодняшний день вариантов определения существенности достаточно много. Рассмотрим некоторые из них.

На законодательном уровне можно ориентироваться на величину отклонений, предусмотренную ст. 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, согласно которой административным правонарушением считается грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, заключающееся, в частности, в искажении любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. В свою очередь, грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, рассматриваемое как налоговое правонарушение, представляет собой систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и в отчетности (ст. 120 НК РФ).

В действующем документе, но утрачивающем силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г., Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" сказано, что "показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов".

В Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 имеет место следующая фраза: "В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов", которая позволяет сделать вывод о том, что если сумма доходов составляет менее пяти процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, то соответствующую часть расходов можно не отражать и указанная информация не будет являться существенной.

По мнению А. Рабиновича, "…можно определять существенную ошибку применительно не только к одной, но и к группе однородных статей бухгалтерского баланса, например "Запасы", в которую входят статьи "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности", "Затраты в незавершенном производстве", "Готовая продукция и товары для перепродажи" .

М.С. Полякова считает, что "…ошибка будет признаваться существенной для организации при одновременном выполнении следующих условий:

  • сумма искажения превышает определенную величину n, тыс. руб.;
  • величина ошибки составляет n% от общей стоимости данного вида активов (обязательств), от значения соответствующего показателя бухгалтерской отчетности и т.п." .

Есть мнение других авторов, ориентированное на критерий существенности, как соотношение ошибки и укрупненного показателя, представленного в отчетности. Так, при исправлении ошибки, влияющей на показатели статей баланса, можно делать привязку к валюте баланса (общему итогу). А если ошибка затрагивает показатели отчета о прибылях и убытках или приложений к балансу, то ориентироваться на итоговые показатели этих форм.

Представляют интерес критерии существенности ошибок, влияющие и не влияющие на финансовый результат организации, разработанные В. Захарьиным , который предлагает установить причинно-следственную связь между характером ошибки и методикой ее расчета. Так, если причиной ошибки является неправильное применение учетной политики организации, то для признания ее существенной необходимо, чтобы ее значение составляло более 5% от итога по группе операций с соответствующей категорией активов или обязательств. Если ошибка обусловлена неточностями в вычислениях, недобросовестными действиями должностных лиц организации, неправильным применением законодательства о бухгалтерском учете, то независимо от стоимостных показателей ее необходимо признать существенной.

При неправильной классификации или оценке фактов хозяйственной деятельности ошибка относится к существенной в случае превышения ее величины 2% от суммы нераспределенной прибыли.

Рассмотрим на примере различные подходы в признании ошибки существенной.

При составлении отчетности за 2010 г. выявлена ошибка: организацией не была учтена стоимость материалов в сумме 256,44 тыс. руб., полученная от поставщика. Ошибка обнаружена в марте 2011 г. Годовой отчет за 2010 г. был подписан, представлен участниками общества и утвержден ими.

Величина разд. 2 баланса составляет 74 138 тыс. руб., в том числе материалы — 4274 тыс. руб., валюта баланса — 189 960 тыс. руб., кредиторская задолженность по статье баланса "Поставщики и подрядчики" — 47 854 тыс. руб., затраты организации в соответствии с отчетом о прибылях и убытках — 204 386 тыс. руб. Требуется определить, является ли данная ошибка для организации существенной в соответствии с ранее приведенными критериями.

Рассмотрим методику, когда существенной считается ошибка, в результате исправления которой показатель статьи бухгалтерского баланса изменяется более чем на 5%. При отношении ее величины к статье баланса "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" уровень существенности составит 6% (256,44 : 4274 x 100), а при делении ее величины на значение статьи баланса "Поставщики и подрядчики" — 0,53% (256,44 : 47854 x 100).

Как видно, при использовании данной методики в результате неотражения хозяйственной операции получилось два значения (в одном случае оно больше 5%, в другом — наоборот), поэтому нельзя однозначно ответить на вопрос, является ли ошибка в сумме 256,44 тыс. руб. существенной для организации.

Если мы используем другую методику и разделим величину ошибки на валюту бухгалтерского баланса, то уровень существенность ошибки составит еще меньше — 0,13% (256,44 : 189 960 x 100).

Можно предложить следующую методику расчета границы существенности ошибки, при превышении которой следует внести исправительные записи по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Сначала необходимо установить границу существенности в процентах к значимым статьям бухгалтерской отчетности (например, значимыми признать те статьи отчетности, которые составляют не менее 1% в общем удельном весе). Далее бухгалтеру необходимо присвоить уровень существенности от 1 до 10% значимым статьям баланса в зависимости от отрасли, вида деятельности организации, повышенного риска на участках с большей вероятностью пропуска информации и др. факторов, используя свое профессиональное суждение. Величина произведения суммы статьи баланса на предполагаемый уровень существенности даст значение, выше которого допущенная в отчетности ошибка будет считаться существенной.

Как видно, ошибка по данным примера — 256,44 тыс.

Критерии существенности в учетной политике

руб., она меньше 299,2 тыс. руб. и 1914,16 тыс. руб. Следовательно, она не является существенной.

Если бы данная ошибка была выше 299,2 тыс. руб., то ее необходимо было бы отнести к существенной и отразить при корректировке на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" записью дебет 10 "Материалы" кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на сумму 299,2 тыс. руб.

По мнению автора, в учетной политике организации необходимо описать систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, заранее разработав при этом четкие правила для его исчисления. Это позволит ограничиться в корректировке нераспределенной прибыли и представить пользователям отчетности достоверную информацию по показателю чистой прибыли.

Определение уровня существенности значимых статей баланса

Статья баланса Сумма,
тыс. руб.
Уровень существенности
% Тыс. руб.
Актив
Основные средства 27 556 5 1 377,8
Незавершенное строительство 2 174 10 217,4
Сырье, материалы и другие
аналогичные ценности
4 274 7 299,2
Покупатели и заказчики 143 015 3 4 290,45
Прочие дебиторы 6 567 5 328,4
Краткосрочные финансовые
вложения
6 374 7 446,2
Валюта баланса 189 960 3,66 6 959,45
Пассив
Добавочный капитал 33 870 5 1 693,5
Нераспределенная прибыль
прошлых лет
31 620 5 1 581
Нераспределенная прибыль
отчетного года
20 513 5 1 025,65
Поставщики и подрядчики 47 854 4 1 914,16
Задолженность:
перед персоналом организации 4 544 10 454,4
перед внебюджетными фондами 2 753 5 137,65
перед бюджетом 22 376 6 1 342,56
авансы полученные 18 214 8 1 457,12
Резервы предстоящих расходов 8 216 5 410,8
Валюта баланса 189 960 5,27 10 016,84

Список литературы

  1. Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010): Приказ Минфина России от 28.06.2010 N 63н (в ред. от 08.11.2010 N 144н).
  2. Рабинович А. Об определении организацией понятия "существенная ошибка" // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2010. N 52.
  3. Полякова М.С. ПБУ 22/2010: новые правила исправления ошибок в бухгалтерском учете // Российский налоговый курьер. 2011. N 1-2.
  4. Захарьин В. Учетная политика для целей бухгалтерского учета на 2011 г. // Новая бухгалтерия. 2011. N 1.

С.А.Касьянова

К. э. н.,

доцент

Краснодарский филиал ГОУ ВПО

Российского государственного

торгово-экономического университета

Существенность информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. N 43н, показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Согласно Федерального закона "О бухгалтерском учете" пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности.

Согласно по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденному Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 декабря 1998 г. N 60н, организация должна раскрывать принятые способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

В соответствии с о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22 июля 2003 г. N 67н, показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации.

Способы исправления в бухгалтерском учете и отчетности

Аналогичный подход к определению существенности предусмотрен по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 декабря 1998 г. N 60н.

Решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Иными словами, существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов.

Service Temporarily Unavailable

Существенные показатели бухгалтерской отчетности

При подготовке бухгалтерской отчетности надо выявить показатели, которые должны быть отражены отдельными строками. Они определяются с учетом количественной и качественной оценки их существенности. Как же установить, что информация существенна?

До недавнего времени порядок формирования показателей бухгалтерской отчетности был детально прописан. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, подробно описывали группировку и представление информации в формах отчетности. Существенность информации определялась четким количественным показателем — 5%. На общие требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности, изложенные в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденном Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, специалисты финансовых служб, как правило, не обращали внимания.

С введением в действие Приказа Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности" (далее — Приказ N 67н) ранее действовавшие Методические рекомендации отменены. А соблюдение требований к раскрываемой информации в бухгалтерской отчетности приобрело особый смысл. Организации должны учитывать не только количественные характеристики представляемых показателей, но и их качественные оценки. Скажем больше: стоимостный критерий оценки информации, подлежащей обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности, отходит на второй план и место ему уступает критерий качественной оценки.

Требования к раскрытию информации в отчетности предусматривают, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверную и полную картину об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности.

Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Требование полноты раскрывается, в частности, через понятие существенности, пересекающееся с понятием уместности.

Информация является уместной, если она может влиять на решения пользователей, помогая оценивать прошедшие, настоящие и будущие события. Показатель же считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации.

Например, отсутствие в бухгалтерской отчетности информации о сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств затрудняет оценку кредитоспособности организации. Если же в финансовой отчетности нет данных о структуре дебиторской задолженности, то информация будет неполной. То же самое можно сказать, если не представлены сведения о зависимости организации от ограниченного количества поставщиков.

Отчетность, предоставляемая внешним пользователям, должна включать существенные сведения и в то же время не быть чересчур перегруженной излишней информацией. Для этого организация должна проанализировать отчетные данные с точки зрения их существенности.

В ходе такого анализа выделяют показатели, требующие отдельного представления в основных формах бухгалтерской отчетности. А также те, которые недостаточно существенны, чтобы быть отдельно представленными в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, но которые могут быть достаточно существенны для представления их обособленно в пояснениях к этим формам отчетности.

Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от его оценки, характера и конкретных обстоятельств возникновения.

Количественная (стоимостная) оценка показателей отчетности

Стоимостная (количественная) оценка существенности показателя, подлежащего обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности, может базироваться на уровне 5%, предложенном Минфином России в Приказе N 67н. В этом случае существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее 5%. Количественная оценка существенности показателей отчетности может находиться и на другом уровне. Это организация должна решить самостоятельно.

При определении стоимостной оценки показателя с точки зрения его существенности организация должна не только установить величину процента, которой собирается воспользоваться, но и разъяснить, что предполагается понимать под "общим итогом соответствующих данных".

Количественную оценку показателя существенности можно применять как к валюте баланса, так и к отдельной статье отчетности. Количественная оценка существенности показателя для бухгалтерского баланса или отчета о прибылях убытках и приложений к ним может отличаться. То есть уровень существенности для раскрываемой информации в формах N N 3 — 6 может быть ниже (выше), чем для бухгалтерского баланса (отчета о прибылях и убытках). Но в этом случае организация должна обосновать свой способ определения уровня существенности. Представители Минфина России в устных разъяснениях указывают на то, что организация вправе определять различные количественные оценки уровня существенности для различных видов активов и обязательств, но при условии соответствующей мотивации.

Где детально раскрывать существенную по стоимостной оценке информацию — в основных формах отчетности (бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках), или в пояснениях к ним (формы отчетности N N 3, 4 и 5), или в пояснительной записке — организация определяет самостоятельно, но с учетом требований, изложенных в ПБУ 4/99 и Приказе Минфина России N 67н.

При определении порядка раскрытия информации в бухгалтерской отчетности организация может принять, например, следующее решение: "Существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 7%. Под итогом соответствующих данных понимается: в форме N 1 — валюта баланса и отдельная статья; в форме N 2 — сумма доходов и сумма расходов организации; в форме N 4 — общая сумма денежных поступлений (платежей) по каждому из видов деятельности (текущей, инвестиционной, финансовой); в форме N 5 — итоговая сумма по разделу…

…В бухгалтерском балансе (форма N 1) основные средства показываются без расшифровки. Необходимая расшифровка по видам однородных объектов приводится в форме N 5 с учетом количественных и качественных критериев существенности".

Поясним на примере, как может быть раскрыт в отчетности существенный по стоимости показатель.

Пример 1. По итогам 2003 г. у организации на балансе имеются основные средства, остаточная стоимость которых составляет 1 029 000 руб. В том числе здание — 1 000 000 руб., грузовой транспорт — 29 000 руб. Валюта баланса на конец отчетного периода — 5 000 000 руб.

Согласно учетной политике организации существенным признается показатель, отношение которого к валюте баланса составляет более 5%.

Бухгалтер организации определил, что остаточная стоимость здания по отношению к валюте баланса составляет 20% (1 000 000 руб. : 5 000 000 руб. х 100%), остаточная стоимость грузового транспорта по отношению к валюте баланса составляет 1% (29 000 руб. : 5 000 000 руб. х 100%).

При составлении баланса по строке 120 "Основные средства" была отражена остаточная стоимость всех основных средств — 1 029 000 руб. К этой строке были даны расшифровки: "в том числе здания" (строка 121) — 1 000 000 руб.; "другие виды основных средств" (строка 122) — 29 000 руб.

В определении стоимостного критерия уровня существенности есть определенные ограничения. Так, в форме N 2 при отражении выручки, операционных и внереализационных доходов предусмотрено раскрывать отдельно показатели, которые составляют пять и более процентов от общей суммы доходов. То есть бухгалтер должен отразить отдельной строкой каждый вид доходов, соответствующий данному критерию. Расходы, связанные с извлечением этих доходов, также отражаются развернуто. Об этом сказано:

  • в п.18.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н;
  • в п.21.1 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Например, в отчетности отдельной строкой с учетом доли в выручке более 5% доходов раскрываются доходы и расходы, связанные: с продажей товаров; со сдачей активов организации в аренду; с оказанием услуг; с осуществлением совместной деятельности и т.п. Данное правило применяется с учетом порядка раскрытия информации, принятого организацией.

Дополнительные стоимостные характеристики информации, подлежащей отдельному раскрытию в бухгалтерской отчетности, установлены также Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), утвержденным Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н. Оно применяется в следующих случаях:

  • при наличии у организации отчетных сегментов, отличающихся по общеэкономическим, валютным, кредитным, ценовым, политическим рискам;
  • при составлении организацией сводной бухгалтерской отчетности в случае наличия у нее дочерних и зависимых обществ;
  • если на организацию учредительными документами объединений юридических лиц (ассоциаций, союзов и др.), созданных на добровольных началах, возложено составление сводной бухгалтерской отчетности;
  • если две или более организации совместно осуществляют операции или совместно используют активы. Определения этих видов операций даны в Положении по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности", утвержденном Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н.

Качественная оценка существенности показателей отчетности

Качественная оценка существенности информации, подлежащей обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности, базируется на влиянии характера того или иного показателя на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. В зависимости от ряда факторов характер показателя может быть определяющим независимо от его количественной оценки. Если показатель несущественный с точки зрения его стоимостной оценки, то стоит подумать над его качественной составляющей. В некоторых случаях несущественный по стоимостной оценке показатель может оказывать существенное влияние на принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1.

Определяем существенность ошибки в бухгалтерской отчетности

Предположим, что основным видом деятельности организации являются грузовые перевозки.

Если не раскрыть в отчетности информацию о грузовом транспорте, то пользователи могут быть введены в заблуждение относительно финансовых возможностей организации. Ведь в данном случае транспортные средства — основные средства труда организации, с помощью которых она осуществляет свою деятельность. И если они сильно самортизированы, а оборотных активов на их восполнение нет, то стабильное финансовое положение организации в скором времени может резко ухудшиться.

Поэтому бухгалтер организации в форме N 5 по строке "Транспортные средства" раздела "Основные средства" привел данные о первоначальной стоимости транспортных средств, а в разделе "Амортизация основных средств" отдельной строкой отразил данные о сумме начисленной амортизации по грузовым автомобилям.

Кроме того, в пояснительной записке к отчетности была раскрыта информация о составе парка автомобилей, их движении (выбытии, поступлении) в течение года, о способах начисления амортизации.

Состав информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, приведен в каждом из ПБУ. Организация с учетом характера и конкретных обстоятельств возникновения того и или иного показателя определяет необходимость и порядок его отражения в отчетности.

ПБУ 4/99 и Приказ Минфина России N 67н дают организациям право приводить общей суммой в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках те показатели, которые являются несущественными для оценки финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Вместе с тем бухгалтеру следует обратить внимание на классификацию показателей баланса и формы N 2, приведенную в п.п.20 и 23 ПБУ 4/99.

На наш взгляд, при составлении отчетности организация должна придерживаться этой классификации. Даже при небольшой стоимостной оценке показателя бухгалтер должен оценивать его качественную характеристику. Например, некорректно суммировать в составе одного показателя данные:

  • о краткосрочной и долгосрочной задолженности;
  • об основных средствах, используемых как средства труда и об имуществе, приобретенном в качестве доходных вложений в материальные ценности;
  • о долгосрочных и краткосрочных вложениях;
  • об основных средствах и нематериальных активах;
  • о налоговых активах и прочих внеоборотных активах;
  • о налоговых обязательствах и об иной кредиторской задолженности;
  • о процентах к получению и операционных доходах;
  • о прочих операционных и чрезвычайных расходах.

Обратите внимание: при составлении отчетности организация должна раскрыть следующую информацию с учетом ее существенности:

  • об изменениях в учетной политике, оказавших или способных оказать заметное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовых вложений;
  • об операциях в иностранной валюте;
  • о материально-производственных запасах;
  • об основных средствах;
  • о доходах и расходах;
  • о последствиях событий после отчетной даты;
  • о последствиях условных фактов хозяйственной деятельности;
  • о раскрытии информации о структуре капитала, распределении и использовании чистой прибыли;
  • об активах, обязательствах;
  • об аффилированных лицах;
  • о сегментировании деятельности.

Порядок раскрытия данной информации организация определяет самостоятельно. Часть информации можно раскрыть в отчетности (формы N N 1 и 2), в пояснениях к отчетности (формы N N 3, 4 и N 5 и пояснительная записка).

Кроме того, организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии ими экономических решений. В этом случае нужно обращать внимание на уместность информации.

Важное значение имеет раскрытие в составе отчетности информации по осуществлению видов деятельности, подверженных рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам (работам, услугам) или однородным группам товаров, а также по осуществлению деятельности в различных географических регионах.

Для представления этой информации организация должна определить перечень отчетных сегментов, по которым раскрывается информация. При этом она исходит из качественной оценки существенности информации, подлежащей раскрытию.

В заключение хотелось бы отметить, что основные предпосылки в раскрытии информации в бухгалтерской отчетности заключаются в следующем. При решении вопроса, является ли информация существенной для отдельного представления в отчетности, качественные и количественные характеристики каждого показателя оцениваются совместно. В зависимости от обстоятельств как характер показателя, так и его оценка могут иметь решающее значение. Тем не менее крупные показатели, размер которых превышает количественную оценку принятого организацией уровня существенности, раскрываются отдельно.

Е.А.Савина

Начальник

отдела аудита

Международного

консультативно-правового

центра по налогообложению

(МКПЦН)