Убытки от реализации амортизируемого имущества

Налоговый учет убытка от реализации амортизируемого имущества

К амортизируемому имуществу относятся основные средства и нематериальные активы.

Выбытие амортизируемого имущества может произойти в связи с его: реализацией (продажей, меной); безвозмездной передачей; внесением в уставный капитал другой организации; списанием в связи с моральным или физическим износом или ликвидацией в связи с аварией или другими чрезвычайными происшествиями; списанием в связи с недостачей или хищением; передачей при реорганизации.

Положениями ст. 323 НК РФ установлено, что доходы и расходы по амортизируемому имуществу учитываются отдельно по каждому объекту. Также пообъектно на основании данных аналитического учета определяется прибыль (убыток) от реализации основных средств и нематериальных активов.

Убыток от реализации амортизируемого имущества исчисляется в порядке, установленном п. 3 ст. 268 НК РФ. Так, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика. Сумму этого убытка организация должна определять на дату совершения операции (ст. 323 НК РФ).

Убыток по операциям с амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли переносится на будущее по правилам п. 3 ст. 268 НК РФ: убыток включается организацией в состав прочих расходов равными долями в течение срока, исчисленного как разница (в месяцах) между сроком полезного использования названного имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Списание убытка начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором произошла реализация объекта амортизируемого имущества. Это связано с тем, что в месяце реализации амортизация по такому имуществу еще будет начисляться (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Организация должна учитывать убыток от реализации амортизируемого имущества равномерно согласно правилам п. 3 ст. 268 НК РФ и в случае, когда это имущество реализуется не самой организацией-налогоплательщиком, а судебным приставом-исполнителем в ходе исполнительного производства (Письмо ФНС России от 17.08.2005 N 02-1-08/177@, Постановление ФАС Поволжского округа от 16.02.2006 по делу N А49-5694/05-304А/08).

Убыток, полученный организацией при реализации амортизируемого имущества, используемого в деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ), является убытком, связанным с реализацией имущества, а не убытком, полученным в результате деятельности объектов обслуживающих производств и хозяйств. Поэтому при учете убытка от реализации амортизируемого имущества ОПХ следует также руководствоваться п. 3 ст. 268 НК РФ, а не положениями ст. 275.1 НК РФ, регулирующей деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2010 N 09АП-16266/2010 по делу N А40-13306/10-76-26/ПО).

Организацией может быть реализовано основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия. Если реализация произойдет до истечения пяти лет с момента введения в эксплуатацию основного средства, в отношении которого была применена амортизационная премия, то сумма амортизационной премии в соответствии с абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ подлежит восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором реализуется основное средство. Это правило применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 г.

На расчет срока, необходимого для списания убытка от продажи недоамортизированного основного средства, влияют повышающие и понижающие коэффициенты амортизации (повышающие коэффициенты не выше 2 — для объектов, работающих в агрессивной среде или при повышенной сменности, и не выше 3 — для предметов лизинга (п. п. 1 и 2 ст. 259.3 НК РФ)). Применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих или понижающих коэффициентов влечет за собой изменение срока полезного использования таких объектов: при применении повышающих коэффициентов — уменьшение, а при применении понижающих коэффициентов — увеличение (п. 13 ст. 258 НК РФ).

Например, при реализации легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, при амортизации которых применялся понижающий коэффициент 0,5, полученный убыток должен включаться в расходы равномерно в течение срока, который исчисляется как разница между сроком полезного использования, скорректированным на коэффициент 0,5, и фактическим сроком эксплуатации транспортного средства до даты его реализации (Письма Минфина России от 20.04.2009 N 03-03-06/1/262, от 02.04.2008 N 03-03-06/2/34 и др.).

При определении фактического срока эксплуатации объекта амортизируемого имущества, исходя из которого исчисляется период списания убытка, не учитывается период нахождения данного объекта на консервации свыше трех месяцев. Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ такое основное средство исключается из состава амортизируемого имущества, а после расконсервации срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Убыток от реализации амортизируемого имущества, которое фактически используется дольше установленного срока полезного использования, учитывается единовременно (Письмо Минфина России от 27.12.2005 N 03-03-04/1/454).

Чтобы правильно определить срок списания убытка по конкретному объекту амортизируемого имущества, организация должна в аналитическом учете отражать следующую информацию:

наименование объектов, реализованных с убытком;

количество месяцев, в течение которых убыток может быть включен в состав прочих расходов;

сумму расходов, приходящуюся на каждый месяц.

В отличие от налогового учета в бухгалтерском учете сумма убытка от реализации амортизируемого имущества относится к расходам текущего периода и включается в прочие расходы единовременно в том месяце, когда произошла реализация. Поэтому на сумму убытка, который будет учтен для целей налогообложения в следующих отчетных периодах, в бухгалтерском учете организации-продавца на дату реализации амортизируемого имущества образуется вычитаемая временная разница. Она приводит к образованию отложенного налогового актива.

Пример 1. ООО "Коммерсант" в феврале продало основное средство. Убыток от этой операции составил 240 000 руб. Оставшийся срок эксплуатации проданного основного средства — 12 мес. В бухгалтерском учете сумма убытка отнесена к расходам февраля единовременно. В налоговом учете ежемесячно в течение 12 месяцев будет включаться в расходы по 20 000 руб. (240 000 руб. : 12 мес.). В феврале возникновение отложенного налогового актива в бухгалтерском учете отражено бухгалтерской записью:

Д-т 09 "Отложенные налоговые активы"; К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" — 48 000 руб. (240 000 руб. x 20%).

В налоговом учете начиная с марта ежемесячно до полного погашения будет списываться часть убытка в размере 20 000 руб. Одновременно в бухгалтерском учете будет списываться отложенный налоговый актив:

Д-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"; К-т 09 — 4000 руб. (20 000 руб. x 20%) — погашена часть отложенного налогового актива.

Данные об убытке, полученном при реализации амортизируемого имущества, и о сумме, которая включается в расходы в целях налогообложения прибыли в конкретном отчетном (налоговом) периоде, отражаются в декларации по налогу на прибыль организаций. Форма декларации, по которой следует отчитаться за 2010 г., и Порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@, зарегистрированным в Минюсте России 2 февраля 2011 г. Для отражения убытка от реализации амортизируемого имущества в декларации организация должна заполнить лист 02, а также Приложения N N 1, 2 и 3 к листу 02. Заполнение декларации необходимо начинать с Приложения N 3 к листу 02.

В Приложении N 3 к листу 02 заполняются строки 010 — 060 и 340 — 360.

В строке 010 Приложения N 3 к листу 02 указывается общее количество объектов амортизируемого имущества, которые организация реализовала в отчетном (налоговом) периоде, а в строке 020 — число объектов, реализованных с убытком. В строке 030 отражается общая сумма выручки от реализации амортизируемого имущества, а по строке 040 — остаточная стоимость такого имущества и расходы, связанные с его реализацией.

Строки 010 — 030 Приложения N 3 к листу 02 заполняются в отношении всех объектов амортизируемого имущества, реализованных в отчетном (налоговом) периоде, включая основные средства, реализованные с прибылью.

По строкам 050 и 060 Приложения N 3 к листу 02 отдельно показываются сумма прибыли и сумма убытка, полученные от реализации амортизируемого имущества.

Показатели строк 030, 040 и 060 отражаются соответственно в строках 340, 350 и 360 Приложения N 3 к листу 02. В свою очередь показатели этих строк используются при заполнении листа 02, а также Приложений N N 1 и 2 к листу 02. Показатель строки 340 Приложения N 3 к листу 02 указывается в строке 030 Приложения N 1 к листу 02, показатель строки 350 — в строке 080 Приложения N 2 к листу 02, а показатель строки 360 — в строке 050 листа 02 "Убытки".

При расчете прибыли по строке 060 "Итого прибыль (убыток)" листа 02 данные строки 050 складываются с доходами, т.е. убыток от реализации амортизируемого имущества, показанный по строке 050, учитывается со знаком "плюс". В результате такого действия убыток, полученный от реализации амортизируемого имущества, единовременно в целях налогообложения прибыли не учитывается. Часть убытка от реализации амортизируемого имущества, которая признана в налоговом учете, отражается по строке 100 Приложения N 2 "Сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода" и в составе строки 130 Приложения N 2 к листу 02.

Пример 2. ООО "Коммерсант" в ноябре 2010 г. реализовало станок с ЧПУ за 354 000 руб. (в том числе НДС — 54 000 руб.). По данным налогового учета организации первоначальная стоимость основного средства равна 1 550 000 руб., сумма начисленной амортизации — 1 310 000 руб. Остаточная стоимость станка с ЧПУ на момент продажи — 240 000 руб. (1 550 000 руб. — 1 310 000 руб.). Расходы, связанные с реализацией данного основного средства, составили 5000 руб. (без учета НДС). Срок полезного использования станка с ЧПУ для целей налогового учета — 48 мес. Фактический срок его эксплуатации по ноябрь 2010 г. включительно — 38 мес. От реализации станка с ЧПУ ООО "Коммерсант" получило убыток в сумме 55 000 руб. (354 000 руб. — 54 000 руб. — 240 000 руб. — 5000 руб.).

В целях налогообложения прибыли убыток от реализации станка с ЧПУ учитывается равномерно в течение 10 мес. (48 мес. — 38 мес.). Величина убытка, признаваемого в налоговом учете ежемесячно, составляет 5500 руб. (55 000 руб. : 10 мес.). Сумма убытка включается в прочие расходы начиная с декабря 2010 г.

В декларации по налогу на прибыль за 2010 г. организация должна отразить данные убытка.

Убытки от реализации амортизируемого имущества в "1С:Бухгалтерии 8"

В Приложении N 3 к листу 02 организация указывает:

по строкам 010 и 020 — 1;

по строке 030 — 300 000 руб.;

по строке 040 — 240 000 руб.;

по строке 060 — 55 000 руб.

Показатели названных строк нужно отразить также по строкам 340, 350 и 360 Приложения N 3 к листу 02.

Затем показатель строки 340 (300 000 руб.) отражается по строке 030 Приложения N 1 к листу 02, показатель строки 350 (240 000 руб.) — по строке 080 Приложения N 2 к листу 02, а показатель строки 360 (55 000 руб.) по строке 050 листа 02.

По строке 100 Приложения N 2 к листу 02 указывается сумма убытка от реализации станка с ЧПУ, включаемая в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли в 2010 г., — 5500 руб.

На основании п. 3 ст. 268 НК РФ ООО "Коммерсант" будет признавать убыток от реализации станка с ЧПУ в течение 10 мес. Поэтому сумму этого убытка оно также отразит при заполнении деклараций по налогу на прибыль в 2011 г. В указанных декларациях будет заполняться только строка 100 Приложения N 2 к листу 02, в которой указывается сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Так, в декларации за I квартал 2011 г. по строке 100 Приложения N 2 к листу 02 ООО "Коммерсант" должно показать 16 500 руб. (5500 руб. x 3 мес.).

Т.Панченко

Аудитор

При продаже в отчетном (налоговом) периоде амортизируемого имущества с убытком организация должна представить в составе налоговой декларации специальное Приложение № 3 к Листу 02.

Признание убытка

Убыток от продажи основного средства признается в бухгалтерском учете единовременно на дату продажи этого основного средства.

В налоговом учете порядок признания убытка от продажи основного средства регулируется п. 3 ст. 268 НК РФ. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком, учитываемым в особом порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Налоговый учет

 

Порядок ведения налогового учета в отношении выбывших основных средств регулируется ст. 323 НК РФ.

Аналитический учет по выбывшим основным средствам ведется пообъектно.

В аналитическом учете на дату реализации основного средства фиксируется сумма прибыли либо убытка по указанной операции.

При этом для целей налогообложения:

— прибыль подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества;

— убыток отражается в аналитическом учете как прочие расходы.

Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

Убыток, полученный от реализации основного средства, отражается в отдельном аналитическом налоговом регистре. Такой регистр можно открывать на налоговый период.

Service Temporarily Unavailable

В него переносят убытки, недосписанные в прошлые налоговые периоды, а также отражают убытки текущего налогового периода по мере их образования. Налоговый регистр по учету убытков от реализации основных средств может выглядеть так:

Наименование объекта

Дата реализации

Сумма убытка, руб.

Оставшийся срок полезного использования, мес.

Ежемесячная сумма списания убытка, руб.

Списан убыток в прошлые налоговые периоды,

руб.

Подлежит списанию в текущем налоговом периоде, руб.

январь

декабрь

Налоговая декларация

 

Для отражения доходов и расходов, связанных с реализацией основных средств в налоговой декларации предусмотрено специальное приложение № 3 к Листу 02 (строки 010 – 060). Сумма выручки (стр. 010) включается в итоговую строку 340, сумма расходов (стр. 020) – в итоговую строку 350, а сумма убытка (стр. 060) – в итоговую строку 360 Приложения № 3 к Листу 02:

Фрагмент Приложения № 3 к Листу 02

Показатели

Код строки

Количество объектов реализации амортизируемого имущества – всего

в том числе объектов, реализованных с убытком

Выручка от реализации амортизируемого имущества

Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией

Прибыль от реализации амортизируемого имущества (без учета объектов, реализованных с убытком)

Убытки от реализации амортизируемого имущества (без учета объектов, реализованных с прибылью)

Итого выручка от реализации по операциям, отраженным в Приложении № 3 к Листу 02

Итого расходы по операциям, отраженным в Приложении № 3 к Листу 02

Убытки по операциям, отраженным в Приложении № 3 к Листу 02

Затем данные из Приложения № 3 к Листу 02 переносятся в другие приложения и Лист 02 в следующем порядке:

— сумма выручка из строки 340 переносится в строку 030 «Выручка от реализации по операциям, отраженным в Приложении № 3 к Листу 02» Приложения № 1 к Листу 02;

— сумма расходов переносится из строки 350 в строку 080 «Расходы по операциям, отраженным в Приложении № 3 к Листу 02» Приложения № 2 к Листу 02;

— сумма убытков переносится из строки 360 в строку 050 «Убытки» Листа 02.

Убыток от реализации основного средства отражается по мере его признания в соответствующем отчетном (налоговом) периоде по строке 100 «Сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода» Приложения № 2 к Листу 02.

Бухгалтерский учет

 

В связи с тем, что убыток от продажи основного средства признается в бухгалтерском учете на дату продажи, а в налоговом учете тот же убыток признается в течение оставшегося срока полезного использования, в бухгалтерском учете образуются вычитаемые временные разницы на сумму убытка.

Образованные вычитаемые временные разницы (ВВР) следует отразить в специальном бухгалтерском регистре по учету разниц на дату продажи основного средства. В связи с образованием ВВР в бухгалтерском учете следует начислить отложенные налоговые активы (ОНА):

ОНА = ВВР х СТннп, где

СТннп – действующая ставка налога на прибыль.

Начисление (образование) ОНА в бухгалтерском учете отражается проводкой:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчет налога на прибыль».

Постепенно по мере признания в налоговом учете убытка от продажи основного средства в бухгалтерском учете списываются вычитаемые временные разницы (в размере признанного убытка) и, соответственно, отложенные налоговые активы:

Дебет 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» Кредит 09 – списана часть ОНА, относящаяся к признанному в налоговом учете убытку.

Порядок учета постоянных и временных разниц, налоговых активов и обязательств регулируется ПБУ 18/02 (приказ Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н).

Вопрос

 

Организация сдает декларацию по налогу на прибыль ежемесячно и уплачивает налог исходя из фактической прибыли. В феврале реализовали основное средство в убытком. Сдали декларацию за январь-февраль 2015 г. и не заполнили Приложение № 3 к Листу 02. Обнаружили ошибку в мае, доплатили налог, сдали уточненную декларацию за январь-февраль. Применяем программу 1С, период 1 квартал уже закрыт.

В связи с этим у нас возникли такие вопросы:

1. Как правильно отразить в бухгалтерском учете доначисленный налог?

Согласно п. 5 ПБУ 22/2010 (утв. приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н) ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Если организация применяет ПБУ 18/02, то в бухгалтерском учете на дату обнаружения ошибки (то есть в мае 2015 г.) следует:

а) сформировать вычитаемые временные разницы на сумму убытка (в отдельном бухгалтерском регистре, записи в учете не производятся);

б) начислить отложенные налоговые активы в размере 20% от суммы образованных вычитаемых временных разниц: Дебет 09 Кредит 68.04.2;

в) списать вычитаемые временные разницы (в отдельном регистре) и отложенные налоговые активы, приходящиеся на убыток от продажи основного средства, признанный в налоговом учете в марте – мае 2015 г.: Дебет 68.04.2 Кредит 09.

Если организация не применяет ПБУ 18/02, то в бухгалтерском учете на дату обнаружения ошибки (то есть в мае 2015 г.) следует начислить недоимку по налогу на прибыль, выявленную в уточненной декларации за январь-февраль: Дебет 99 Кредит 68.04.1.

2. Как в декларациях по налогу на прибыль, начиная с марта, отражать по строке 100 Приложения № 2 к Листу 02 признаваемый пропорционально месяцам убыток: нарастающим итогом или нет?

Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247, (п. 1 ст. 274 НК РФ). Прибылью российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются по правилам главы 25 Налогового кодекса (ст. 247 НК РФ).

Согласно п. 7 ст. 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ).

Таким образом в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2015 год по строке 100 Приложения № 2 к Листу 02 следует отражать нарастающим итогом убыток от продажи основных средств, признаваемый в 2015 году:

— в декларации за 1 квартал – убыток, признаваемый в марте;

— в декларации за январь-апрель – убыток, признанный за 2 месяца (март-апрель);

— в декларации за январь-май – убыток, признанный за 3 месяца (март-май);

— и т.д. до конца года.

Если сумма убытка, отраженная по строке 060 Приложения № 3 к Листу 02, не спишется полностью в 2015 году, то в декларациях за 2016 год следует отражать только сумму убытка, признаваемого в 2016 году, также нарастающим итогом (но только в данном налоговом периоде):

— в декларации за январь – убыток, приходящийся на январь 2016 г.;

— в декларации за два месяца – убыток, приходящийся на январь-февраль 2016 г.;

— и т.д. до конца года.

Обратите внимание! Для правильного отражения в налоговых декларациях суммы убытка от продажи основных средств, налогоплательщик обязан вести учет данного убытка в специальном аналитическом налоговом регистре, предусмотренном статьей 323 НК РФ.