Учет возвратной тары

Бухгалтерский учет операций с возвратной тарой

Если договор купли-продажи предусматривает, что покупатель обязан вернуть продавцу тару, в которой были отгружены товары, ее считают возвратной.

О том как отражать в бухгалтерском учете операции с возвратной тарой продавцу и покупателю, читайте в этой статье <1>.

<1> О налогообложении операций с возвратной тарой читайте в одном из следующих номеров журнала.

Возвратной по умолчанию считается многооборотная тара. Это ящики из пластмассы или картона (гофрированного или склеенного плоского); полиэтиленовые бидоны, бочки, фляги; мешки из ткани; стеклянная тара (банки и бутылки) и др. А вот разовая тара в большинстве случаев относится к невозвратной. Она может стать возвратной, лишь если это предусматривает договор купли-продажи (ст. 517 ГК РФ; Методические указания, утвержденные Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее — Приказ N 119н)).

В чем специфика возвратной тары

Порядок бухгалтерского учета возвратной тары во многом зависит от особенностей, которые присущи только ей.

Вот основные.

Сама по себе возвратная тара объектом продажи не является. При отгрузке упакованного в нее товара ее реализации не происходит. Тара только сопровождает товар в пути от продавца, который является ее владельцем, к покупателю. А затем в опорожненном виде возвратная тара совершает обратный путь — от покупателя к продавцу.

Как правило, в отношении возвратной многооборотной тары стороны договариваются о внесении покупателем залога. Его сумма не является ни доходом продавца, ни расходом покупателя.

После возврата тары в исправном состоянии сумма залога должна вернуться к его вносителю.

Но если покупатель не вернул тару в срок (полностью или частично), то она переходит в его собственность. При этом он получает доход в размере рыночной стоимости тары и несет расход в размере не полученного обратно залога. Продавец же при этом получает доход в размере невозвращенного залога и расход в виде списанной невозвращенной тары.

Далее рассмотрим, как сказываются особенности возвратной тары на отражении в бухгалтерском учете отдельных операций с ней.

Наша справка. При отгрузке товаров в возвратной таре продавец должен выписать сертификат, в котором указать количество тары, ее стоимость и дату возврата. Этот сертификат нужно передать покупателю в течение двух дней с момента отгрузки товара.

Вместо сертификата продавец может на товаросопроводительных документах к отгружаемым товарам поставить соответствующий штамп (п. 8 Постановления Госснаба СССР от 21 января 1991 г. N 1).

Сведения о возвратной таре нужно указать в спецификации по форме N ТОРГ-10. В ней указать вид тары, ее количество, вес. Один экземпляр предназначен покупателю, другой остается у продавца.

Если возвратная тара (ящики, бочки, тюки, мешки и т.д.) является закрытой, то понадобится еще упаковочный ярлык по форме N ТОРГ-9 на каждую единицу тары. Его нужно выписать в трех экземплярах: один нужно вложить в тару, другой приложить к счету-фактуре, третий остается у продавца (Постановление Госкомстата от 25 декабря 1998 г. N 132).

Учет приобретения тары продавцом

Торговая организация, как правило, приобретает тару со стороны за плату. Отразить в учете ее нужно по фактической себестоимости (п.

Учет возвратной тары: цена, проводки, налоги

63 Приказа N 119н; п. 6 ПБУ 5/01). Фактическую себестоимость возвратной тары формирует и "входной" НДС, не возмещаемый из бюджета. Ведь при реализации продукции в возвратной таре ее реализации не происходит, НДС на стоимость такой тары не начисляется, "входной" налог, уплаченный поставщику тары, к вычету не принимается (п. 2 ст. 170, ст. 171 НК РФ).

При поступлении возвратной тары от поставщика бухгалтер торговой организации сделает проводку:

Дебет 41 "Товары", субсчет "Тара под товаром и порожняя", Кредит счета учета расчетов (60, 76 и т.д.)

  • оприходована по фактической себестоимости возвратная тара (в том числе "входной" НДС).

Если номенклатура тары обширна, а скорость оборачиваемости высока, продавцу разрешено учитывать ее по учетным (продажным) ценам (п. 182 Приказа N 119н). Но это нужно отразить в учетной политике для бухгалтерского учета.

Наша справка. Определять учетную цену поступающей тары следует одним из способов (п. 166 Приказа N 119н):

  • по договорным ценам;
  • по фактической себестоимости материалов (по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года));
  • по планово-расчетным ценам;
  • по средней цене группы.

Если торговая организация применяет учетную цену, то в бухучете придется отражать разницу между фактической (покупной) и учетной (продажной) стоимостью тары и относить ее на финансовые результаты в качестве прочих доходов или расходов.

Поясним на примере.

Пример 1. ООО "Мечта" приобрело у производителя 100 пластмассовых ящиков под молочную продукцию по цене 118 руб. за штуку, включая НДС. Эти ящики "Мечта" будет использовать в качестве возвратной тары, поэтому "входной" налог нужно учесть в фактической стоимости тары.

В бухгалтерской учетной политике организации закреплено, что учет тары ведется по учетным (плановым) ценам. "Мечта" установила учетную цену для тары — 125 руб.

Бухгалтер сделал проводки:

Дебет 41 "Тара под товаром и порожняя" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

  • 11 800 руб. (включая НДС) (118 руб. x 100 шт.) — приобретена многооборотная возвратная тара;

Дебет 41 "Тара под товаром и порожняя" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

  • 700 руб. ((125 руб. — 118 руб.) x 100 шт.) — списана положительная разница между учетной и фактической ценой ящиков.

Если бы учетная цена оказалась ниже фактической, то бухгалтерская проводка по списанию разницы была бы обратной.

Когда для исполнения обязательства по возврату тары покупателем договор предусматривает внесение залога, при реализации товаров тару учитывают по залоговой цене. В этом случае тоже возможны отклонения от фактической себестоимости и проводки по учету тары будут такими же, как и в случае с применением учетной цены.

Учет возвратной тары при отгрузке товаров с залогом

В стоимость поставляемых товаров стоимость возвратной тары не включают. Но в договоре купли-продажи стороны обычно предусматривают сумму, которую покупатель обязан перечислить продавцу в случае невозврата тары. Эта сумма является залогом. А в первичных документах на поставку товаров продавец выделяет возвратную тару в отдельные позиции по залоговой цене (без НДС) (п. 7 ст. 154 НК РФ).

Пример 2. ООО "Мечта" приобрело картонные ящики, чтобы использовать их в качестве возвратной тары, по цене 18 руб. (в том числе НДС — 18 руб.) в количестве 100 штук на общую сумму 11 800 руб. (118 руб. x 100 шт.).

"Мечта" отгрузила в адрес ООО "Солнышко" товар в этих ящиках по цене 70 руб. за один ящик.

Покупатель уплатил за ящики залог в сумме 7000 руб.

По договору возвратить тару "Солнышко" обязано в течение 15 дней с даты отгрузки, но возвратило только 90 ящиков.

Вот как отражены операции по движению возвратной тары у поставщика:

Дебет 76 "Прочие дебиторы и кредиторы" Кредит 41, субсчет "Тара под товаром и порожняя"

  • 7000 руб. (70 руб. x 100 шт.) — передана покупателю возвратная тара по залоговой стоимости;

Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 76

  • 7000 руб. — получена от покупателя сумма залога за возвратную тару;

Дебет 41 Кредит 76

  • 6300 руб. (70 руб. x 90 шт.) — поступила возвращенная покупателем тара;

Дебет 76 Кредит 51

  • 6300 руб. — перечислен покупателю залог за возвращенную тару;

Дебет 76 Кредит 41

————¬
¦- 700 руб.¦ (70 руб. x 10 шт.) — сторнирована залоговая стоимость
L————
невозвращенной возвратной тары;

Дебет 41 Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям"

————¬
¦- 180 руб.¦ (18 руб. x 10 шт.) — сторнирован НДС, учтенный в стоимости
L————
невозвращенной тары;

Дебет 91 Кредит 41

————¬
¦- 480 руб.¦ ((118 руб. x 10 шт.) — 700 руб.) — сторнирована разница
L————
между покупной и залоговой ценой невозвращенной тары;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

  • 180 руб. — принят к вычету НДС, относящийся к стоимости невозвращенной тары;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы"

  • 700 руб. — отражена реализация невозвращенной тары;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

  • 126 руб. (700 руб. x 18%) — начислен НДС при реализации невозвращенной тары;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 41

  • 1000 руб. (100 руб. x 10 шт.) — списана стоимость реализованной тары;

Дебет 76 Кредит 62

  • 700 руб. — зачтена сумма залога, полученного в качестве оплаты за реализованную невозвращенную тару.

Покупатель отразит свои операции так:

Дебет 41, субсчет "Тара под товаром и порожняя", Кредит счета учета расчетов (60, 76)

  • 7000 руб. (70 руб. x 100 шт.) — поступила возвратная тара;

Дебет счета учета расчетов (60, 76) Кредит 51

  • 7000 руб. — перечислен поставщику залог за возвратную тару;

Дебет счета учета расчетов (60, 76) Кредит 41

6300 руб. (70 руб. x 90 шт.) — возвращена тара поставщику;

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит 41

  • 700 руб. (70 руб. x 10 шт.) — списана недостача возвратной тары;

Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" Кредит 94

  • 700 руб. — отнесена на виновных лиц недостача тары.

Или (если виновные не установлены):

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 94

  • 700 руб. — списана недостача тары;

Дебет 51 Кредит счета учета расчетов (60, 76)

  • 6300 руб. — поступила возвращенная залоговая сумма (за вычетом стоимости невозвращенной тары).

Е.Цивилева

Эксперт журнала

Учет тары. Методические указания по бухгалтерскому учету тары

Тара — это разновидность материально-производственных запасов, предназначенных для упаковки, хранения и транспортировки материалов, товаров, продукции и других товарно-материальных ценностей.

Учет тары регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, зарегистрировано в Минюсте России 19.07.2001 N 2806.

Порядок организации бухгалтерского учета операций с тарой определяется в методических указаниях, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Целью учета тары является своевременное и полное отражение на счетах бухгалтерского учета информации о наличии и движении всех видов тары, а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.).

К бухгалтерскому учету принимается тара из древесины, картона и бумаги, металла, стекла, пластмассы, тканей и нетканых материалов.

Тара: зависимость от способа использования

В составе тары также учитываются тарные комплектующие (детали для ремонта и изготовления тары).

Общая схема движения тары в организации.

Для всех организаций (за некоторым исключением) учет тары рекомендуется вести на субсчете "Тара и тарные материалы" счета 10 "Материалы" плана счетов бухгалтерского учета. Для организаций, занимающихся торговой деятельностью и общественным питанием, учет тары рекомендуется вести на субсчете "Тара под товаром и порожняя" счета 41 "Товары". Тара, используемая для осуществления технологического процесса производства, т.е. тара, как производственный и хозяйственный инвентарь, в зависимости от срока службы может учитываться на счете учета основных средств. Учет тары на складах и в подразделениях осуществляется аналогично учету материалов.

Вне зависимости от условий приобретения тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, слагаемой из всех расходов по доставке или изготовлению тары.

Аналитический учет тары ведется в количественном и стоимостном выражении по складам, подразделениям и местам хранения, по материально ответственным лицам, а внутри них — по видам и группам тары.

Приемка тары от поставщиков и покупателей, перемещения внутри предприятия, передача тары в производство и  на сторону должны оформляться учетными первичными документами. Первичные учетные документы должны быть надлежащим образом оформлены, с заполнением всех необходимых реквизитов, и иметь соответствующие подписи.

Списание непригодной тары осуществляется после осмотра и выявления причин ее непригодности. Осмотр и определение виновных лиц, допустивших порчу тары, должен производиться специальной комиссией. Результат осмотра оформляется соответствующим актом. Непригодная тара подлежит обязательной сдаче для утилизации в соответствующее подразделение организации или другим организациям для переработки.

По способу использования тара может быть одноразовой (однократного использования как полиэтиленовые, бумажные и т.п. упаковки) и многооборотной. Многооборотная тара, в зависимости от договоров поставки, может подлежать обязательному возврату поставщикам продукции (товаров). Такая тара называется возвратной и представляет собой ящики, бочки, ведра, бидоны, тканевые мешки и т.п.

При продаже продукции (товаров) стоимость тары может входить в продажную цену и покупателем отдельно (сверх стоимости продукции) не оплачиваться. Как правило это относится к одноразовой таре. Стоимость такой тары включается в себестоимость продаваемой продукции и отражается в в дебет счета "Основное производство", если упаковка продукции в тару осуществляется в производственных подразделениях организации или в дебет счета "Расходы на продажу", если упаковка продукции в тару осуществляется после ее сдачи на склад готовой продукции. Если стоимость тары покупателем оплачивается отдельно (многооборотная тара), то стоимость тары списывается у поставщика в дебет счета учета расчетов по мере отгрузки продукции (товаров).

Если тара подлежит возврату поставщику (возвратная тара), то во всех расчетных документах указывается отдельной строкой по ценам, указанным в соответствующих договорах, без включения ее стоимости в продажную цену затаренной в нее продукции.

 Многооборотная тара, на которую в соответствии с условиями договора установлены суммы залога цены (залоговая тара), учитывается по сумме залога (залоговым ценам). Залоговая тара является возвратной и при отгрузке продукции (товаров), стоимость тары отражается в расчетных документах (счет, платежное поручение) отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренной в нее продукции (товаров).

Возвратная тара (Многооборотная тара) — тара многоразового использования, которая по договору подлежит возврату поставщику покупателем (по договору купли-продажи).

Невозвратная тара — тара, которая по договору не подлежит возврату поставщику. К невозвратной таре может относиться как тара длительного использования, так как одноразовая.

Комментарий

Договорами поставки товаров может предусматриваться, что покупатель обязан возвратить тару поставщику. Возврат тары применяется в случаях, когда тара может быть использована поставщиком повторно, без ущерба для качества продаваемого товара. Такая тара называется возвратной тарой, а также многооборотной тарой.

Так, статья 517 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) определяет:

"Если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором.

Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором."

Нередко поставщик устанавливает специальную залоговую плату за возвратную тару (залоговая тара). Эта плата возвращается покупателю после получения от него порожней тары в исправном состоянии.

В бухгалтерском и налоговом учете многооборотная тара может учитываться как материально-производственные запасы(если предполагаемый срок ее использования до 12 месяцев) или как основное средство(если предполагаемый срок ее использования до 12 месяцев). При этом следует учитывать лимит стоимости основных средств.

Проблемная ситуация в бухгалтерском учете

Следует отметить, что в бухгалтерском учете возвратной тары имеется противоречие в нормативном регулировании. Так, Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н предусматривают, что передаваемая поставщиком покупателю возвратная тара должна быть списана с баланса проводками Д 76 К 10. А по ее возврате от покупателя, делаются обратные проводки (Д 10   К 76) (п. 176, 184). Таким образом, документ предусматривает, что списание в расходы возвратной тары может быть произведен только, когда тара будет полностью списана с учета (например, в связи с ее износом).

Изложенный подход противоречит общим требованиям. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н предусматривает признание стоимости материально-производственных запасов при их отпуске в производство и ином выбытии (п. 16). Для тары нет особых правил. То есть, тара может быть признана в составе расходов при передаче ее в первое использование.

По моему мнению, правила учета возвратной тары, указанные в Методических указаниях противоречат общим принципам бухгалтерского учета и не должны применяться. В то же время, что так как этот нормативный документ формально действует и прошел регистрацию в Минюсте, существует риск того, что контролирующие органы будут придерживаться этих правил.

По налогу на прибыль НК РФ устанавливает правило:

Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с материально-производственными запасами, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение.

Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение материально-производственных запасов (п. 3 ст. 254 НК РФ).

Пункт 12 статьи 265 НК РФ предусматривает, что к внереализационным расходам относятся «расходы по операциям с тарой, если иное не предусмотрено положениями пункта 3 статьи 254 настоящего Кодекса».

Эта норма была включена в первую редакцию главы 25 НК РФ, которая вступила в силу с 01.01.2002. В этой редакции норма была включена в п. 13 ст. 265 в виде «расходы по операциям с тарой». Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ норма была скорректирована до ныне существующей и перенесена в п. 12 ст. 265 НК РФ.

На сегодня практически отсутствуют официальные разъяснения о том, какие операции с тарой подпадают под п. 12 ст. 265 НК РФ.

В одном из случаев, налоговый орган ссылаясь на эту норму считал, что возвратная тара должна быть списана на расходы только после ее полного износа. Налогоплательщик же списал возвратную тару на расход, при передаче ее в производство. Судебный орган встал на сторону налогоплательщика (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.09.2008 N А33-664/08-Ф02-4336/08 по делу N А33-664/08, Определением ВАС РФ от 22.12.2008 N ВАС-16452/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

По НДС установлено правило:

При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу по НДС в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу (п. 7 ст. 154 НК РФ).

Слово "Тара"

Слово "тара" пришло в русский язык из немецкого (Tara). Такое же слово применяется и в итальянском языке. В европейские языки слово "тара" пришло из арабского, где tarha означает "отходы, скидка" (Этимологический словарь русского языка Фасмера М.Р. (1950-1958 гг.)).

Порядок бухгалтерского учета операций с тарой описан в п. 160 — 198 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

Определения из нормативных актов

Гражданский кодекс Российской Федерации (ст. 517)

Если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором.

Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.

Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н:

162. Тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара).

163. Договорами поставки продукции (товаров) может предусматриваться использование многооборотной тары, подлежащей обязательному возврату поставщикам продукции (товаров) или сдаче тароремонтным организациям (возвратная тара).

К возвратной таре, как правило, относятся:

деревянная тара (ящики, бочки, кадки и др.), картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.), металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.), стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и др.), тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.), а также специальная тара, т.е. тара, специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров).

Договорами, стандартами и техническими условиями могут предусматриваться особые требования к таре (к упаковке продукции) и условия возврата такой тары.

Как учитывается возвратная тара у поставщика и покупателя

За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией (товаром), поставщиком может взиматься с покупателя залог (вместо стоимости тары), который ему возвращается после получения от него порожней тары в исправном состоянии. Взимание залоговых сумм за тару производится в случаях, предусмотренных договорами.

182. Многооборотная тара, как покупная, так и собственного изготовления, на которую в соответствии с условиями договора установлены суммы залога цены (в дальнейшем — залоговая тара), учитывается по сумме залога (в дальнейшем — залоговым ценам).

192. Тара-оборудование — это вид тары, предназначенный для хранения, транспортировки и продажи из него товаров.

Видео

Учет многооборотной тары

Дополнительно

Материально-производственные запасы

Основное средство