Учет временных разниц


Постоянные разницы

Как отражать разницы по ПБУ 18/02, возникшие в учете оп

Как известно, из-за различного порядка признания расходов и доходов в бухгалтерском и налоговом учете возникают постоянные или временные разницы по ПБУ 18/02 <1>. И как их следует отражать, в принципе, уже все разобрались. А как быть, если у организации есть обособленные подразделения (далее — ОП)? Кто должен учитывать и отражать разницы по операциям ОП: ОП или только сама организация (головной офис)?

К сведению

Подробнее об отчетности ОП написано: журнал "Главная книга", 2012, N 4, с.

Временные разницы в бухгалтерском и налоговом учете

<1> Пункт 3 ПБУ 18/02.

Кто отражает разницы

Понятно, что, если при наличии ОП учет ведется централизованно, то есть финансовый результат деятельности ОП формирует головной офис, он же и посчитает все разницы.

К сведению

Подробно вопросы открытия ОП, оформления его отчетности и ведения в нем учета рассмотрены: издание "Главная книга. Конференц-зал", 2011, N 10, семинар Л.П. Хабаровой "Обособленным подразделениям — обособленный учет".

Вопросы возникают в тех случаях, когда ОП самостоятельно определяет финансовый результат своей деятельности. В этом случае ОП формирует свой бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, ведет регистры налогового учета в части "своих" доходов и расходов. Какую отчетность, когда и в каком виде составлять вашему ОП, решать вам. Потому что пользователем этой отчетности является только головной офис. И, как правило, его задача — сделать формат этой отчетности максимально близким к отчетности всей организации. Тогда свести отчетность ОП и головного офиса воедино будет легко.

Примечание

В дальнейшем мы будем говорить о формах отчетности ОП исходя из того, что ОП применяет формы, повторяющие формы отчетности организации.

А если подразделений "с разницами" у вас не одно, а десять? Тогда целесообразно установить в учетной политике, что фиксировать эти разницы должно ОП. А дальше необходимо решить, каким образом оно передаст эту информацию в головной офис.

Как отражать разницы

Мы предложим три способа учета, вы можете выбрать один из них и закрепить его в учетной политике. Или разработать на их основе тот, который будет наиболее удобен вам.

Способ 1. Разницы отражает в учете и отчетности ОП

На каждую разницу ОП делает проводку:

(или) дебет 09 "Отложенные налоговые активы" кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам";

(или) дебет 68 кредит 77 "Отложенные налоговые обязательства";

(или) дебет 99 "Прибыли и убытки" кредит 68.

И в балансе, и в отчете о прибылях и убытках ОП будут заполнены соответствующие строки. А в отчетности юридического лица сумма этих строк по всем ОП и головному офису даст общие разницы по организации.

Обратите внимание, у этого способа есть свой нюанс. ОП не должно формировать разницу на сумму налогового убытка. Напомним, если в бухучете у организации прибыль, а в налоговом учете — убыток, возникает постоянный налоговый актив (ПНА) <2>. Но прибыль или убыток должны исчисляться в целом по организации. Поэтому ОП не может отразить в данном случае ПНА, ведь по организации в целом может быть прибыль.

Способ 2. Разницы учитывает ОП, но отражает в отчетности только головной офис

Как и при первом способе, сами разницы учитывает ОП. Но на отчетную дату обороты счетов 09 и 77 передаются в головной офис через счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

При этом в отчетности ОП этих разниц уже не будет, они будут отражены в отчетности головного офиса и, следовательно, в сводной отчетности.

Рассмотрим этот способ на примере.

Пример. Учет разниц по ПБУ 18/02, когда разницы ОП передаются в головной офис

Условие

В течение квартала в ОП возникли ОНА на суммы: в январе — 10 000 руб., в феврале — 2500 руб. В марте частично погашены ОНА в сумме 5000 руб.

Решение

Рассмотрим учет ОП и головного офиса.

  1. При возникновении разниц и их погашении ОП делает проводки:
Содержание операции Дт Кт Сумма
Начислены ОНА 09 "Отложенные
налоговые активы"
68 "Расчеты
по налогам и сборам"
10 000
Начислены ОНА 09 "Отложенные
налоговые активы"
68 "Расчеты
по налогам и сборам"
2 500
Частично погашены
ОНА
68 "Расчеты по налогам
и сборам"
09 "Отложенные
налоговые активы"
5 000
  1. Отражается переход разниц из учета ОП в учет головного офиса проводками:
Содержание
операции
Головной офис ОП Сумма
Дт Кт Дт Кт
Переданы суммы
начисленных
ОНА в головной
офис
(10 000 руб. +
2500 руб.)
09 "Отложенные
налоговые активы"
79
"Внутрихозяйственные
расчеты"
79
"Внутрихозяйственные
расчеты"
09 "Отложенные
налоговые активы"
12 500
Переданы суммы
погашенных ОНА
в головной
офис
79
"Внутрихозяйственные
расчеты"
09 "Отложенные
налоговые активы"
09 "Отложенные
налоговые активы"
79
"Внутрихозяйственные
расчеты"
5 000
Переданы
обороты счета
расчетов
по налогам
и сборам
68 "Расчеты по
налогам и сборам"
79
"Внутрихозяйственные
расчеты"
79
"Внутрихозяйственные
расчеты"
68 "Расчеты
по налогам и сборам"
12 500
79
"Внутрихозяйственные
расчеты"
68 "Расчеты
по налогам и сборам"
68 "Расчеты
по налогам и сборам"
79
"Внутрихозяйственные
расчеты"
5 000

Этот способ подойдет организациям, у которых ОП самостоятельно формируют финансовый результат и в конце отчетного периода отправляют его в головной офис проводкой дебет 99 кредит 79 или наоборот.

Но есть одно неудобство. В учете ОП при применении такого способа счета разниц обнуляются на каждую отчетную дату. И, чтобы избежать ошибок, ОП надо хранить аналитику в разрезе каждой операции (например, в отдельном регистре). Иначе ОП не сможет разобраться, признавать ли новую разницу или погашать ранее созданную.

Способ 3. Разницы отражает головной офис

ОП только фиксирует названия и причины возникновения разниц в отдельном регистре. Необходимо лишь отразить, что возникло, по какой причине и на какую сумму. Например, так:

N
п/п
Название разницы Операция, которая привела к разницам Сумма, руб.
1 Налогооблагаемая
временная разница
(ОНО)
Применение в налоговом учете
амортизационной премии согласно
п. 9 ст. 258 НК РФ при невозможности
применить ее в бухгалтерском учете
5 000
2 Налогооблагаемая
временная разница
(ОНО)
Применение повышающего коэффициента,
равного 3, при начислении амортизации
по лизинговому оборудованию (согласно
пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ) в налоговом
учете и начисление амортизации без
применения коэффициента в бухгалтерском
учете
10 000
Итого за отчетный период 15 000

По итогам отчетного периода эта информация передается в головной офис отдельным регистром как приложение к отчетности ОП или любым другим способом. А уже головной офис делает все необходимые проводки по счетам 09, 77 и 68. Этот вариант, как правило, используют, если ОП не формирует финансовый результат по собственной деятельности.

Вывод

Какой бы из способов вы ни выбрали, в сводной отчетности будут одни и те же суммы. Ведь при любом из способов учета в сводной отчетности будут фигурировать данные, взятые из отчетности головного офиса и всех ОП.

<2> Пункт 4 ПБУ 18/02.

Надо ли считать текущий налог на прибыль

Как известно, текущий налог на прибыль определяется с учетом налоговых активов и обязательств <3> по формуле:

————¬ ————¬ ————¬ —————¬
¦ Текущий ¦ ¦ Условный ¦ ¦Постоянный¦ ¦ Постоянное ¦
¦ налог на ¦ = ¦ расход ¦ — ¦ налоговый¦ + ¦ налоговое ¦ +
¦ прибыль ¦ ¦ (доход) ¦ ¦ актив ¦ ¦обязательство¦
L———— L———— L———— L—————
————¬ —————¬
¦Отложенный¦ ¦ Отложенное ¦
+ ¦ налоговый¦ — ¦ налоговое ¦
¦ актив ¦ ¦обязательство¦
L———— L—————

При этом условный расход — это бухгалтерская прибыль, умноженная на ставку налога на прибыль 20% <4>. Напомним, что посчитанный в итоге налог должен быть равен сумме налога в декларации. Таким образом, лучший способ убедиться, что вы верно сформировали разницы, — проверить свои расчеты по вышеприведенной формуле.

А откуда взять сумму текущего налога на прибыль, ведь это налог всей организации, а не ОП, хотя его часть и платится в регион <5>?

Мы уже сказали, что отчетность ОП разрабатывает организация и в ней могут быть любые строки по ее желанию. Поэтому вы вправе предусмотреть и строку "Текущий налог на прибыль". Она будет заполняться ОП согласно общим правилам, установленным для самостоятельных организаций. И в дальнейшем, при сведении отчетности, суммы показателей этой строки по всем ОП и по головному офису дадут сумму общего налога на прибыль организации. Разумеется, если у организации нет убытка, ведь в этом случае налоговая база равна нулю <6>.

Однако полученный таким образом налог не надо путать с той суммой, которая платится по месту нахождения ОП. Для этого существует отдельный порядок расчета <5>. Вам же эта строка интересна только для проверки общего результата формирования разниц по всем ОП. Поэтому, чтобы не путаться, назовите эту строку как-то иначе, например "Текущий налог на прибыль ОП до распределения".

Если же головной офис не предусмотрел этой строки и подобная проверка не предполагается, ОП должны быть внимательными при учете и отражении разниц. Впрочем, как и в целом при ведении учета.

* * *

Единых правил о том, как ОП вести свой учет, нет. Разработать их — задача организации, ведь никто, кроме нее самой, не будет интересоваться тем, правильно ли ОП ведет свой бухучет. А правильный учет в ОП — залог правильного учета и отчетности всей организации.

<3> Пункты 20, 21 ПБУ 18/02.
<4> Пункт 1 ст. 284 НК РФ.
<5> Статья 288 НК РФ.
<6> Пункт 8 ст. 274 НК РФ.

Е.А.Федорцова

Эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Постоянные разницы

4. Для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

(в ред. Приказа Минфина России от 11.02.2008 N 23н)

(см.

Как применять на практике ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»

текст в предыдущей )

формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

(в ред. Приказа Минфина России от 11.02.2008 N 23н)

(см. текст в предыдущей )

учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

(в ред. Приказа Минфина России от 11.02.2008 N 23н)

(см. текст в предыдущей )

Постоянные разницы возникают в результате:

превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

абзац исключен. — Приказ Минфина России от 11.02.2008 N 23н;

(см. текст в предыдущей )

образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

прочих аналогичных различий.

5 — 6. Исключены. — Приказ Минфина России от 11.02.2008 N 23н.

(см. текст в предыдущей )

7. Для целей Положения под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

(в ред. Приказа Минфина России от 11.02.2008 N 23н)

(см. текст в предыдущей )

Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

(в ред. Приказа Минфина России от 11.02.2008 N 23н)

(см. текст в предыдущей )

Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

(в ред. Приказа Минфина России от 11.02.2008 N 23н)

(см. текст в предыдущей )

Абзац исключен. — Приказ Минфина России от 11.02.2008 N 23н.

(см. текст в предыдущей )