Уступки права требования

Содержание

Главная — Статьи

Уступка права требования: учет и налогообложение

При заключении договора уступки права требования долга новому кредитору нужно передать первичные документы, подтверждающие этот долг. В противном случае взыскать его с должника будет нельзя (Постановление ФАС Уральского округа от 10 сентября 2013 г. № Ф09-2213/12). Есть и иные нюансы…

Право требования можно уступить

Право требования долга, принадлежащее кредитору, может быть передано на основании договора или на основании закона (ст. 382 Гражданского кодекса РФ).
Если передача прав новому кредитору происходит на основании договора, то такое соглашение о переходе прав кредитора называется уступкой права требования, или цессией. При этом кредитор, который уступает свое требование к должнику, именуется цедентом, а кредитор, получивший такое право, – цессионарием.

Другими словами, в соответствии с гражданским законодательством под уступкой права требования (цессией) понимается соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другое лицо, к которому переходят все права прежнего кредитора.
При этом новый кредитор не заключает с должником нового самостоятельного договора, а вступает в уже заключенную сделку в качестве стороны и может требовать от должника лишь выполнения условий той сделки, которую заключил прежний кредитор.

Например, по договору предприятие-поставщик отгрузило покупателю сельхозпродукцию. Исполнив свои обязательства, оно вправе требовать от другой стороны оплату. В соответствии с гражданским законодательством такая задолженность и представляет собой имущественное право, принадлежащее поставщику как кредитору, которое можно уступить другому лицу.

Заключив договор цессии, продавец уступает право требовать от покупателя оплату дебиторской задолженности третьему лицу (новому кредитору).

В договоре указываются передаваемые требования

В договоре цессии указываются конкретные требования, вытекающие из заключенной сделки, права по которой передаются, с обязательной ссылкой на ее реквизиты. Договор, в котором отсутствуют эти условия, считается незаключенным, а у нового кредитора, приобретающего право требования по такому договору, не будет оснований для предъявления требований к должнику.

Цессия совершается в той же форме, что была установлена для первоначальной сделки, права по которой уступаются (ст. 389 Гражданского кодекса РФ). К примеру, если уступаются права требования по сделке, совершенной в простой письменной форме, то и договор цессии заключается в простой письменной форме. А если основная сделка, права по которой уступаются, подлежала государственной регистрации или нотариальному заверению, то и договор цессии должен пройти соответствующие процедуры.

В соответствии со статьей 384 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту их перехода. В частности, для нового кредитора (цессионария) сохраняют силу условия о залоге, поручительстве, процентах и других способах обеспечения обязательства. К нему переходят также все имеющиеся у первоначального кредитора преимущества, которые связаны с передаваемым правом, в том числе права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также право на получение неустойки. Помимо этого, новый кредитор приобретает и все риски, связанные с неисполнением должником принятых обязательств.

На практике встречаются случаи, когда первоначальный кредитор, уступая право требования по обязательству третьему лицу, изменяет содержание требования: например, поставщик, имея денежное требование в отношении покупателя, передает новому кредитору право требовать от покупателя поставки сырья, продукции. Такой договор цессии будет признан недействительным, так как поставщик не имеет в отношении покупателя товарного требования.

Требования подтверждаются документами

Цедент, выбывая из обязательства, прерывает все отношения с должником. Поэтому при совершении сделки по уступке права требования сторонам договора цессии необходимо совершить определенные действия, свидетельствующие о полной и безусловной смене лиц в том обязательстве, в рамках которого возникло уступаемое право требования. В частности, кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для взыскания долга (п. 2 ст. 385 Гражданского кодекса РФ). Если этого не сделать, то в последующем свои требования будет сложно доказать. В частности, судьи в постановлении ФАС Уральского округа от 10 сентября 2013 г. № Ф09-2213/12 отказали истцу, купившему право требования и пытавшемуся взыскать его с должника, именно из-за отсутствия первички.

Непредставление документов не может служить основанием для признания сделки по переуступке права требования несостоявшейся. Это исходит из того, что к новому кредитору права (требования) по общему правилу переходят в момент совершения такой сделки. А документы, удостоверяющие эти права, передаются на ее основании (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. № 120).

Для передачи другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не установлено законом или договором (п. 2 ст. 382 Гражданского кодекса РФ). Однако должник должен быть уведомлен в письменной форме о состоявшемся переходе прав. В качестве уведомления можно считать копию договора цессии, письмо и другой документ.

При этом уведомить должника о переходе прав может как цессионарий, так и цедент.

Если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав к другому лицу, новый кредитор несет риск. В этом случае уплата долга первоначальному кредитору признается исполнением обязательства надлежащему кредитору.

Убыток признается с учетом ограничений

В налоговом учете выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации на дату уступки требования новому кредитору, которая определяется как день подписания соответствующего акта (п. 5 ст. 271 Налогового кодекса РФ). При этом организация вправе уменьшить доход от реализации имущественных прав на цену их приобретения (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Убыток, полученный от реализации права требования, учитывается предприятием в составе внереализационных расходов (подп. 7 п. 2 ст. 265 , п. 2 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены статьей 279 Налогового кодекса РФ. Она регулирует порядок признания расходов как при первичной уступке права требования, так и при последующих.

Налоговые последствия договора цессии

Рассмотрим их.

Если право уступает продавец товаров

При первичной уступке права требования порядок признания расходов зависит от того, наступил или нет срок платежа за продукцию, работы или услуги в сделке, права по которой передаются. Если требование уступлено до наступления срока платежа, то в состав расходов включается не весь убыток. А только в сумме, которая рассчитана с учетом требований статьи 269 Налогового кодекса РФ. Напомним, что указанная статья регламентирует порядок учета процентов по долговым обязательствам.

Так вот, в расходы берется сумма, которую цедент уплатил бы в виде процентов по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования. При этом указанная сумма рассчитывается за период от даты уступки права до наступления срока платежа, предусмотренного договором на реализацию продукции.

Если долг продается после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, убыток по этой сделке включается во внереализационные расходы в следующем порядке:

  • 50 процентов – на дату уступки права требования;
  • 50 процентов – по истечении 45 календарных дней с такой даты.

При этом убыток признается в целях налогообложения в полной сумме без каких-либо ограничений. Данной точки зрения придерживается в своих письмах и финансовое ведомство (письмо Минфина России от 25 марта 2013 г. № 03-03-06/1/9221).

Такой порядок признания расходов также применяется к налогоплательщику – кредитору по долговому обязательству (п. 1 и 2 ст. 279 Налогового кодекса РФ).

Если реализуются финансовые услуги

При последующей перепродаже права требования долга предприятием, купившим его, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доходом (выручкой) в этом случае признается стоимость имущества, причитающегося предприятию в оплату реализованного права требования.

Помимо дохода от перепродажи права требования предприятие может получить указанную задолженность непосредственно от должника.

В этом случае доход будет признан на дату получения этой задолженности ( письмо Минфина России от 6 августа 2010 г. № 03-03-06/1/530).

Налоговая база в этом случае определяется как разница между доходами в виде выручки от реализации финансовых услуг и суммой расходов, связанных с приобретением уступаемого требования (п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). А если доход получен в виде исполнения обязательства должником, то налоговой базой будет разница между расходами на приобретение долга и его суммой.

Не все суммы облагаются НДС

Облагаются или нет сделки по уступке требования, зависит от того, на основании какого договора право требования возникло. Налогом на добавленную стоимость облагаются сделки в тех случаях, когда продаваемый долг возник в результате исполнения договора по реализации продукции, работ или услуг, облагаемых этим налогом (п. 1 ст. 155 Налогового кодекса РФ).

И напротив, не облагается НДС уступка права требования долга, возникшего в результате продажи продукции, работ и услуг, освобождаемых от налога на основании положений статьи 149 Налогового кодекса РФ. Например, сделка по продаже долга, возникшего в результате неисполнения должником договора займа.

А еще от того, кто обладает правом требования на момент уступки, зависит порядок исчисления НДС. Если долг продает первоначальный кредитор – поставщик товаров (работ, услуг), налоговой базой будет превышение суммы дохода от уступки права над размером денежного требования.

Ну а если требование уступает новый кредитор, который получил денежное требование от поставщика товаров (работ, услуг), то налоговая база – превышение сумм дохода при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 Налогового кодекса РФ).

При последующей перепродаже долга налоговой базой будет также разница между выручкой от продажи или средствами, полученными от должника, и расходами на покупку этого требования (п. 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ).

Нужно передать счет-фактуру

При уступке денежного требования передающая сторона должна предъявить новому кредитору (покупателю) к оплате соответствующую сумму налога и выставить счет-фактуру (п. 1 , 3 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ). На его основании покупатель сможет принять к вычету указанную в нем сумму НДС (п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ). Счет-фактуру он должен отразить в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и зарегистрировать в книге продаж.

В графе 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога всего» счета-фактуры отражается налоговая база. В графе 7 указывается ставка НДС – 18 процентов, а в графе 8 – исчисленная сумма НДС.

В случае если при уступке денежного требования разница между ценой уступки и суммой требования отрицательна либо равна нулю (то есть налоговая база равна нулю), исчисленная сумма НДС, указываемая в графе 8 счета-фактуры, также равна нулю. Счет-фактура не составляется, если передаваемое требование долга возникло при совершении операций, не облагаемых НДС.

Уступка требования отражается в учете

В бухгалтерском учете для учета расчетов с цессионарием может использоваться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Стоимость уступки требования, установленная договором цессии, признается в составе прочих доходов на дату перехода права требования к новому кредитору по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 7 , 10.1 , 16 ПБУ 9/99). При этом записью по дебету счета 91 и кредиту счета 62 в состав прочих расходов списывается сумма дебиторской задолженности (п. 1 , 14.1 , 16 , 19 ПБУ 10/99).

Сентябрь 2013 г.

Главная » Юристу » Продажа прав требования

Продажа прав требования

Вернуться назад на Право требования

Для исключения дебиторской задолженности из баланса российские предприниматели все чаще используют возможность продажи долга, оформляемой с помощью договора уступки права требования, или цессии. Это один из наиболее быстрых и действенных способов получить назад свои средства одному юридическому лицу у другого юридического лица и тем самым улучшить финансовые показатели.

При передаче долга кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) по договору цессии новый кредитор получает права первоначального кредитора в полном объеме. В соответствии со статьями 382, 384 ГК РФ согласие должника на передачу долговых обязательств не требуется. При этом цедент обязан сообщить цессионарию сведения, имеющие значение при осуществлении требования и передать комплект документов, в которых удостоверяется его право требования.

Сжатые сроки возврата долга являются явным преимуществом цессии по сравнению с другими способами взыскания задолженности. Однако не стоит забывать и об отрицательных моментах. К одним из них для юридического лица, являющегося первоначальным кредитором, относят, например, существующий риск возникновения претензий от налоговых органов по поводу экономической необоснованности сделки в связи с низкой ее доходностью. На этот случай кредитору-цеденту перед проведением такой сделки имеет смысл составить служебную записку, в которой указать и обосновать цену продажи долга и причины проведения данной сделки.

Для кредитора, покупающего задолженность по договору цессии, существует риск так и не получить ее, даже по прошествии длительного времени. В таком случае можно сделать ставку на взыскание задолженности в арбитражном суде, подав заявление о признании должника–юридического лица банкротом.

В Законе о несостоятельности (банкротстве) предусмотрена необходимость наличия следующих условий для подачи такого заявления:

1. срок неисполнения должником своих обязательств превысил три месяца, начиная с даты, когда задолженность должна была быть погашена (статья 3 Закона);
2. сумма его обязательств должна быть не менее 100 000 рублей (статья 6 Закона).

Вышеуказанные условия относятся только к юридическим лицам и в случае отсутствия таких условий арбитражный суд вправе отклонить поданное заявление.

Составленное заявление об инициации процедуры банкротства должника следует подавать в арбитражный суд, расположенным по месту нахождения должника. Как форма, так и содержание заявления о банкротстве, должны отвечать определенным требованиям, закрепленным законом.

НДС по договорам цессии

Также регламентирован список прилагаемых к нему документов.

Однако существующая процедура по признанию должника банкротом в арбитражном суде требует изначального обращения кредитора с иском о возврате долга с должника в третейский суд или суд первой инстанции с вынесением решения в пользу кредитора. На этом основании кредитором может быть подан иск о взыскании задолженности в арбитражный суд. Если же на этом этапе после принятия решения в пользу кредитора по истечении 30 дней службой судебных приставов судебное постановление так и не будет исполнено, кредитор, наконец, может воспользоваться правом инициировать процедуру банкротства в отношении должника.

В процессе банкротства должника кредитор также может воспользоваться уступкой права требования другим кредиторам, особенно если для него принципиален сам факт возврата денег, пусть и с некоторыми потерями, а не то, кем именно он будет произведен. А принимая во внимание существующие особенности всех процедур, процесс взыскания задолженности посредством банкротства должника достаточно длителен, что также склоняет воспользоваться возможностями договора цессии. В данном случае это будет подразумевать замену одного кредитора, чье требование уже включено в реестр требований кредиторов к должнику, на другого, покупающего у первого право требования. Однако следует иметь ввиду, что остальные кредиторы должника могут выразить свое несогласие и оспорить процессуальное правопреемство, так как наименьшее количество кредиторов в реестре служит дополнительной возможностью для взыскания задолженности в полном объеме.


С.В. Савсерис,руководитель налоговой практики, канд. юрид.

Service Temporarily Unavailable

наук

На первый взгляд уступка права требования – не самая сложная процедура в хозяйственном обороте. Однако с точки зрения налоговых последствий в этой области возникает множество неоднозначных ситуаций, вызывающих затруднения у налогоплательщиков. В статье рассматриваются наиболее существенные моменты обложения операций по уступке права требования налогами на добавленную стоимость и на прибыль.

НДС

Вопрос об обложении или необложении НДС операций по уступке права требования достаточно сложен.

С одной стороны, статьей 146 НК РФ установлено, что передача имущественных прав является объектом обложения НДС.

С другой стороны, в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ от обложения НДС освобождаются операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению таких займов.

Вместе с тем уступка, передача права требования не является предоставлением займа, и поэтому в строгом смысле нормы права действие нормы статьи 149 НК РФ не может быть распространено на рассматриваемые случаи.

В то же время нам известна судебная практика, в которой суды делают вывод о необложении НДС уступки права требования только лишь со ссылкой на статью 149 НК РФ . Поэтому для исследования вопроса о необходимости налогообложения НДС уступки права требования необходим более глубокий анализ норм НК РФ об НДС.

Порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлен статьей 155 НК РФ. Однако этой статьей определен порядок налогообложения операций по уступке прав требования только лишь для случаев, когда право требования уступается лицом, которое является не первоначальным кредитором, а тем лицом, которое ранее также приобрело право требования у третьего лица (п. 4 ст. 155 НК РФ).

Налог может считаться установленным только при условии определения законодателем порядка исчисления налога применительно к каждому из объектов (ст. 17 НК РФ). Поэтому можно сделать вывод, что уступка первоначальным кредитором права требования, возникшего из договора займа, не должна облагаться НДС, поскольку в Налоговом кодексе РФ не установлен порядок расчета налоговой базы и суммы налога по такой операции. Тем более такой вывод справедлив в силу того, что при уступке права требования по цене ниже номинала не возникает никакой добавленной стоимости, которая служит экономическим объектом налогообложения НДС.

Напротив, статья 155 НК РФ устанавливает порядок расчета налоговой базы в случае уступки права требования или прекращения существующего требования лицом, которое приобрело ранее существовавшее право требования. Поэтому при дальнейшей уступке или прекращении права требования новым кредитором у него может возникнуть обязанность по уплате НДС. Размер налоговой базы в этом случае будет определяться как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника или покупателя права требования при его дальнейшей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Однако если положительной разницы между такими доходами и расходами не образуется, то налоговая база по НДС будет равна нулю и обязанность уплаты НДС не возникнет.

Следует учесть, что Президентом РФ подписан Федеральный закон от 19.07.2007 № 195-ФЗ , которым дополняется перечень операций (п. 3 ст. 149 НК РФ), не подлежащих налогообложению НДС на территории РФ, операциями по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

Этот закон вступает в силу с 01.01.2008. Поэтому при погашении или дальнейшей переуступке долга после 01.01.2008 вопрос о налогообложении НДС операции погашения (уступки) права требования, возникшего из договора займа, у нового кредитора будет решенным.

Также необходимо отметить, что у нового кредитора — иностранной компании обязанность по уплате НДС при получении исполнения по приобретенному праву требования не возникает.

Во-первых, местом реализации услуг, которые в данном случае оказывает новый кредитор старому кредитору, не признается территория РФ (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Это значит, что эти услуги не облагаются российским НДС.

Во-вторых, единственно возможный способ уплаты этого налога — удержание суммы НДС должником — не может быть применим в данном случае, поскольку нормы НК РФ не обязывают должника производить удержания сумм НДС.

Таким образом,при обложении НДС операций по уступке права требования, возникшего из договора займа, следует учитывать следующее.

• При уступке права требования первоначальным кредитором по цене ниже номинала обязанности по уплате НДС не возникает.

• При дальнейшей уступке (прекращении) права требования новым кредитором обязанность по уплате НДС может возникнуть только в том случае, если кредитор — российская организация получит доход от данной финансовой операции, то есть получит сумму долга в большем размере, чем он заплатил за право требования.

Налог на прибыль

По налогу на прибыль применительно к уступке права требования общими вопросами являются порядок отражения в налоговом учете расходов по операции уступки права требования и вопрос об экономической обоснованности расходов в виде убытка от операции по уступке.

Статьей 265 НК РФ (подп. 7 п. 2) к внереализационным расходам отнесены убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном статьей 279 НК РФ. В свою очередь статья 279 НК РФ рассматривает два различных варианта определения размера убытка: для уступки права требования до наступления срока платежа по долговому обязательству (п. 1 ст. 279 НК РФ) и после этого срока (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Уступка права требования до наступления срока платежа

В случае уступки права требования до наступления срока платежа размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству (с учетом проверки рыночности процента), равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором займа.

Уступка права требования после наступления срока платежа

В случае уступки права требования после наступления срока платежа размер убытка для целей налогообложения принимается полностью в размере отрицательной разницы между доходом от реализации права требования долга и общей суммой, подлежащей уплате по передаваемому требованию.

После декабря 2007 года уступка права требования, с точки зрения исчисления налога на прибыль, для первоначального кредитора будет более выгодной.

Однако следует учесть, что в этом случае встает вопрос об экономической оправданности полученного убытка. Подобный вопрос не возникает в случае уступки права требования до наступления срока платежа, поскольку указанная норма статьи 269 НК РФ содержит механизм признания только экономически оправданных убытков, исчисленных исходя из величины банковского процента.

 Экономическая обоснованность уступки права требования может быть подтверждена ссылкой на существование у первоначального кредитора срочной необходимости в пополнении оборотных средств на момент уступки права требования. Также в качестве аргумента можно привести информацию о неудовлетворительном финансовом состоянии должника и пр.

Вопрос об экономической оправданности убытка тесно связан с вопросом рыночности цены уступки права требования. Риск, что налоговые органы при очередной проверке попытаются доначислить налог на прибыль исходя из более высокой цены уступки права требования, будет существовать в любом случае. И тогда наиболее серьезным аргументом против попыток инспекции доначислить налог будет заключение оценщика о том, что сделка совершена по рыночной цене.

Следует отметить, что положения статьи 40 НК РФ о порядке корректировки цены по сделкам не применяются к случаям уступки прав требования, что подтверждается письмом Минфина России от 08.06.2004 № 03-02-05/5/6. Поэтому для целей корректировки цены по этой сделке налоговый орган, вероятнее всего, будет использовать категории «экономическая неоправданность затрат», «недобросовестность», «необоснованная налоговая выгода».

 Таким образом, в вопросе обложения налогом на прибыль операций по уступке права требования приходим к выводу, что порядок налогового учета убытка, получаемого первоначальным кредитором от уступки права требования, различается в зависимости от того, уступлено право требования до момента наступления срока платежа по обязательству или после него, а именно:

• в случае уступки права требования до наступления срока платежа размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором займа;

• в случае уступки права требования после наступления срока платежа размер убытка для целей налогообложения принимается полностью в размере отрицательной разницы между доходом от реализации права требования долга и общей суммой, подлежащей уплате по передаваемому требованию. Однако в этом случае у первоначального кредитора возникают риски доначисления налога на прибыль, и он будет должен доказать, что цена сделки экономически оправданна и соответствует рыночному уровню.

ФАС Московского округа в постановлении от 01.12.2005 по делу № КА-А40/11806-05 поддержал вывод нижестоящих судебных инстанций о том, что уступка требования по получению заемных средств и относящихся к ним процентов не является объектом налогообложения НДС в силу подп. 15 п. 3 ст. 149, п. 1 ст. 155 НК РФ.

Ключевые слова: налоговые последствия, НДС, налог на прибыль, уступка права требования, налоговый учет

Налоговый учет операций уступки права требования

Договор цессии предполагает уступку права требования по обязательству. Для кредитных организаций — это чаще всего кредитные требования. Рассмотрим налоговый учет таких операций, в том числе взаимоотношения с коллекторскими агентствами, право на учет убытков при уступке права требования, произведенного до или после наступления срока погашения обязательства, а также при работе с правами требования, которые кредитная организация приобрела, а затем реализовала.

По оценкам экспертов, рынок купли-продажи просроченных банковских кредитов в 2012 г. может вырасти на 26%, до 158 млрд руб. И продажа просроченных банковских кредитов, в том числе коллекторским агентствам, набирает обороты. Так, если в 2009 г. с профессиональными взыскателями работали 54% крупнейших банков, то на сегодняшний день — уже 85%.

Найти покупателя соответствующего портфеля по приемлемой цене — лишь часть работы, которую необходимо проделать кредитной организации. Другой важной частью этой работы является подготовка необходимой документации, последующее корректное отражение данных в бухгалтерском и, конечно же, налоговом учете.

Уступка права требования в гражданском и налоговом праве

Экономические словари дают следующее определение договора цессии. Уступка права требования (лат. — cessi) — это договор уступки прав требования на дебиторскую задолженность, то есть продажу долга третьих лиц, договор, в соответствии с которым одно лицо (кредитор или иное аналогичное лицо по передаваемому договору) передает другому лицу (принимающему такую задолженность) свои права требования к третьему лицу (должнику по передаваемому договору). Подобного рода договоры также называют договорами о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другого, к которому переходят все права прежнего кредитора.

Уступка права требования прежде всего регламентируется нормами гражданского законодательства Российской Федерации. Частью 1 ст. 382 ГК РФ установлено, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором.

Учет и налогообложение цессии

В частности, подобные ограничения установлены ст. 388 ГК РФ, в соответствии с которой не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника. Характерным примером такого рода взаимоотношений являются взаимоотношения разведенных супругов на почве уплаты алиментов — в них личность кредитора имеет существенное значение.

Таким образом, кредитные организации не имеют ограничений по уступке своих прав требований по заключенным или купленным ими кредитным договорам. При этом кредитными организациями должны быть соблюдены требования, установленные ст. 389 ГК РФ, о том, что уступка права требования должна быть совершена в соответствующей письменной форме. Вопрос правильного и полного оформления документов в дальнейшем будет иметь немаловажное значение как при отражении данных в налоговом учете, так и при проведении выездной налоговой проверки кредитной организации, в ходе которой будут изучаться все документы, представляющие интерес для налоговых органов.

Операции уступки права требования (цессии) по кредитным договорам регламентируются требованиями, изложенными в ст. ст. 149 и 279 НК РФ.

Статьей 149 НК РФ установлено, что операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из кредитных договоров (договоров займа), а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки, освобождены от налога на добавленную стоимость. Налоговая база по налогу на прибыль от уступки права требования по кредитному договору определяется с учетом особенностей, предусмотренных ст. 279 НК РФ.

При реализации задолженности по кредитному договору финансовый результат равен доходу от реализации права требования, уменьшенному на стоимость задолженности по указанному договору.

Стоимость задолженности по кредитному договору формируется из:

  • суммы основного долга по кредитному договору;
  • суммы процентов, начисленных до момента уступки права требования, но не уплаченных заемщиком;
  • неустойки (пени, штрафных санкций), начисленной за нарушение условий кредитного договора и признанной на основании решения суда, вступившего в законную силу, если она ранее учитывалась банком в налоговом учете в составе доходов.

Статьей 279 НК РФ установлены разные подходы к налогообложению прибыли, полученной от различных договоров уступки права требования. В соответствии с этими подходами все договоры уступки права требования разделены на три группы:

  • уступка права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором срока платежа;
  • уступка права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором срока платежа;
  • уступка права требования долга третьему лицу по договору, приобретенному банком ранее.

Последовательно разберем каждую из этих групп и определим порядок налогообложения.

Уступка права требования до наступления срока его погашения

Статьей 279 НК РФ установлено, что при уступке кредитной организацией — продавцом товара (работ, услуг), осуществляющей исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком кредитной организации. При этом НК РФ установлен особый порядок принятия для целей налогообложения убытков по договорам цессии. Кредитные организации, получившие убыток по договору цессии (до наступления установленного договором срока платежа), должны учитывать, что размер этого убытка не может превышать сумму процентов, которую кредитная организация уплатила бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Эти положения также применяются к налогоплательщику — кредитору по долговому обязательству. Следовательно, при получении убытка по договору уступки права требования (цессии), которым предусмотрена продажа кредитных договоров до наступления установленного по нему срока платежа, кредитная организация может принять убытки только в размере процентов, которые были бы уплачены за период с даты уступки до даты платежа.

Как правильно отразить в налоговом учете убытки по договору уступки права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации услуг срока платежа, рассмотрим на примере.

Пример 1. В портфеле кредитной организации "А" есть договор N 17-АК, дата окончания которого — 29.08.2012. Кредитная организация "А" и кредитная организация "Б" 06.06.2012 заключают договор уступки права требования и подписывают акт о передаче всех прав по договору N 17-АК. Согласно условиям договора уступки права требования договор N 17-АК уступается кредитной организации "Б" за 1 000 000 руб. По состоянию на 06.06.2012 (что зафиксировано в договоре) стоимость реализованного права требования составила 1 200 000 руб., в том числе 800 000 руб. — основной долг и 400 000 руб. — проценты по основному долгу. В учетной политике банка закреплено, что для целей налогообложения по процентам принимается ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,8 раза.

Определим финансовый результат от реализации права требования:

1 000 000 — 1 200 000 = -200 000 руб. (убыток).

В соответствии с условиями уступка права требования по договору N 17-АК произошла 06.06.2012, то есть до наступления установленного по кредитному договору N 17-АК сроку (29.08.2012). Следовательно, кредитная организация "А" должна отразить финансовый результат от операции — убыток — для целей налогообложения только в размере процентов, которые были бы уплачены ей с учетом требований ст. 269 НК РФ, а именно: с 06.06.2012 по 29.08.2012, то есть за 84 дня. Ставка рефинансирования Банка России на дату реализации — 06.06.2012 — составляла 8%. Увеличенная в 1,8 раза, ставка рефинансирования Банка России будет равна 14,4%.

Имея все необходимые для расчета показатели, определим сумму убытка, которая может быть принята для целей налогообложения, по следующему алгоритму:

Доходы от реализации x ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,8 раза / Количество дней в году x Количество дней с даты уступки права требования по дату договора.

Сумма убытка, таким образом, составит:

1 000 000 x 14,4% / 366 x 84 = 33 049 руб.

Исходя из произведенного расчета кредитная организация "А" из полученного по договору уступки права требования убытка в размере 200 000 руб. в налоговом учете сможет признать лишь убыток в размере 33 049 руб.

Уступка права требования после наступления срока его погашения

Кредитные договоры, по которым еще не наступил срок платежа, зачастую являются "хорошими" договорами, и кредитные организации уступают их с меньшим желанием, чем те, по которым срок платежа уже наступил и началась работа по взысканию вовремя не полученной задолженности. Их называют "плохими". Подобные договоры очень часто портят отчетность банка и при этом не приносят ему дохода, в связи с чем он старается от них избавиться. Такие договоры продаются коллекторским агентствам, которые приобретают их с большим дисконтом (значительно ниже номинала). Качество данных кредитных договоров нередко бывает очень плохим, они относятся к III — V категориям качества, и по ним кредитная организация создает резерв в соответствии с требованиями Банка России и Налогового кодекса РФ.

В связи с низким качеством уступаемых договоров убытки по ним возникают наиболее значительные. Но налоговое законодательство учитывает ситуацию, в которой оказалась кредитная организация, выдавшая кредит неплатежеспособному заемщику, и позволяет учитывать понесенные убытки при расчете налогооблагаемой базы. Статьей 279 НК РФ установлено, что при уступке кредитной организацией — продавцом товара (работ, услуг), исчисляющей доходы (расходы) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов кредитной организации. При этом налоговым законодательством установлены особенности отражения убытка в целях налогообложения. Убыток принимается кредитной организацией в следующем порядке:

  • 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
  • 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Эти положения также применяются к налогоплательщику — кредитору по долговому обязательству.

Хорошей иллюстрацией подобного рода ситуаций является пример 2, который позволяет наглядно увидеть отражение в налоговом учете убытков по договору уступки права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации услуг срока платежа.

Пример 2. Кредитная организация заключает кредитный договор N 789 с датой окончания — 15.04.2012. Она заключает 15.06.2012 договор с коллекторским агентством об уступке права требования по кредитному договору N 789, одновременно сторонами подписывается акт. Выручка от реализации права требования составила 1 050 000 руб. На 15.06.2012 стоимость реализованного права требования составила 1 150 000 руб., в том числе 1 000 000 руб. — основной долг и 150 000 руб. — проценты по основному долгу.

Рассчитаем финансовый результат от реализации права требования:

1 050 000 — 1 150 000 = -100 000 руб. (убыток).

Как видно из условий примера, реализация права требования произошла 15.06.2012, то есть после наступления установленного по кредитному договору срока (15.04.2012). Таким образом, кредитная организация должна отразить убыток в налоговом учете с учетом требований п. 2 ст. 279 НК РФ: 50% от суммы убытка — на дату уступки права требования и 50% от суммы убытка — по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Определим дату признания в налоговом учете второй части убытка:

15.06.2012 + 45 дней = 30.07.2012.

В налоговом учете по итогам первого полугодия кредитная организация может признать только 50% убытка, то есть 50 000 руб. А по итогам девяти месяцев 2012 г. кредитная организация может признать и вторую часть — 50 000 руб. Таким образом, только по итогам девяти месяцев 2012 г. кредитная организация сможет признать в налоговом учете 100% убытка, то есть все 100 000 руб.

Кроме того, необходимо отметить, что в ряде случаев взаимоотношения кредитной организации и коллекторского агентства приводят к тому, что стоимость уже заключенного договора уступки права требования, по которому подписан акт, изменяется в сторону уменьшения. При этом банк терпит убытки в большем объеме, так как дополнительное соглашение заключается в следующем отчетном (налоговом) периоде. В соответствии с разъяснениями, содержащимися в Письме Минфина России от 14.05.2012 N 03-03-06/2/63, при подписании дополнительного соглашения о снижении стоимости переуступаемого права требования в следующем отчетном (налоговом) периоде сумма, на которую увеличился убыток, учитывается в составе расходов данного отчетного (налогового) периода.

Уступка права требования по договору цессии, приобретенного банком ранее

Подобные договоры уступки права требования отличаются от рассмотренных выше прежде всего тем, что по ним происходит реализация не собственных кредитных договоров кредитной организации, а приобретенных ранее у других банков. Дальнейшая реализация права требования долга кредитной организацией, купившей это право требования, рассматривается для целей налогообложения как реализация финансовых услуг. При этом выручка от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося кредитной организации при последующей реализации — уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства.

Определяя налоговую базу, кредитная организация вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга, понесенных ранее. Данный расчет для целей налогообложения является наименее сложным при наличии данных об оставшейся сумме расходов на приобретение соответствующего кредитного договора. Рассмотрим это на примере.

Пример 3. Кредитная организация 21.05.2011 приобретает по договору цессии кредитный договор N 208-56, где сумма основного долга составляет 56 000 000 руб., а сумма процентов по основному долгу — 85 000 руб., затраты на приобретение — 15 000 руб.

Банк 17.06.2012 заключает договор уступки права требования с одновременным подписанием акта об уступке права требования по договору N 208-56. Выручка от реализации составила 34 000 000 руб. По состоянию на 17.06.2012 сумма уступаемого основного долга составляла 34 200 000 руб., несписанные затраты на приобретение — 5000 руб.

Для целей налогообложения определим финансовый результат от уступки права требования:

34 000 000 — 34 200 000 — 5000 = -205 000 руб. (убыток).

Таким образом, для целей налогообложения банк может признать убыток в размере 205 000 руб.

* * *

Заканчивая рассмотрение вопросов налогообложения операций уступки права требования, хочется отметить, что в условиях европейского кризиса, который оказывает влияние в том числе и на российскую экономику, в связи с чем состояние ряда заемщиков может ухудшиться, кредитные организации будут стремиться очистить свой портфель от "плохих" договоров, поэтому объем операций цессии в кредитных организациях может увеличиваться.

Н.И.Форинная

Ведущий экономист

аналитический отдел

финансового департамента

ОАО Банк АВБ