Возникновение обязанности по уплате налога

В результате изучения данной главы студент должен:

знать

  • • выработанные в налоговом праве средства обеспечения исполнения субъектами налогового права своих обязанностей;
  • • процессуальный порядок принудительного исполнения налоговой обязанности;

уметь

  • • правильно применять нормы материального и процессуального права, регулирующие порядок принудительного исполнения налоговой обязанности;
  • • анализировать процессуальные действия налогоплательщиков и уполномоченных органов с точки зрения их соответствия установленным законом требованиям;

владеть навыками

  • • реализации норм материального и процессуального права в области принудительного исполнения налоговой обязанности;
  • • анализа правоприменительной и правоохранительной практики, связанной с должным исполнением налоговой обязанности.

Понятие и виды способов обеспечения исполнения налоговой обязанности

Установленная правом модель поведения участников налогового правоотношения призвана оказывать непосредственное влияние на их реальное поведение. Поэтому сам факт законодательного закрепления налоговой обязанности как побуждения налогоплательщика к совершению действий по уплате налога в публичных интересах выступает одной из правовых гарантий поступления налога в бюджетную систему. В налогово-правовой норме, обязывающей налогоплательщика уплатить налог, закреплена государственная воля, выражающая публичный интерес по получению налоговых доходов. При добровольном исполнении налоговой обязанности налогоплательщиком происходит совпадение индивидуальной и публичной воли, что способствует достижению цели налогового правоотношения – поступлению налога в бюджетную систему.

Однако реальное поведение налогоплательщика нс всегда представляет собой непосредственное выполнение названной обязанности, приводя к закрепленному в модели правоотношения результату, что вызвано неисполнением налоговой обязанности. Здесь проявляется несовпадение индивидуальной и публичной воли, обусловленное заложенным в налоговом правоотношении противоречием между публичным и частным интересом. Следствием такого противоречия выступают многочисленные факты уклонения от уплаты налогов. Следовательно, в налоговом праве существует объективная необходимость согласования публичной и частной воли путем обеспечения, гарантирования реализации субъективных прав и обязанностей. Решению данной задачи, в частности, служат способы обеспечения исполнения налоговой обязанности, призванные обеспечить «потенциальную возможность возмещения причиненного ущерба за счет денежных средств и имущества налогообязанного лица». Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности образуют самостоятельный правовой институт налогового права.

Под способами обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов понимаются установленные налоговым законодательством меры имущественного характера, стимулирующие надлежащее исполнение налоговой обязанности в добровольном или принудительном порядке путем установления дополнительных гарантий удовлетворения публичных интересов по своевременному поступлению в бюджетную систему налоговых платежей.

Согласно ст. 72 НК РФ исполнение налоговой обязанности может обеспечиваться: во-первых, залогом и поручительством; во-вторых, пеней; в-третьих, приостановлением операций по счетам в банке; в-четвертых, наложением ареста на имущество налогоплательщика; и в-пятых, банковской гарантией. Объединение таких разных правовых институтов, как, с одной стороны, залог и поручительство, а с другой – пеня, приостановление операций по счетам в банке, арест имущества, банковская гарантия, «обусловлено их общим целевым назначением, которое состоит в создании дополнительных стимулов надлежащего исполнения обязанности по уплате налогов и сборов». Способы обеспечения несут в себе дополнительные обременения для обязанного субъекта или третьего лица. Все указанные способы обеспечения различаются по степени воздействия на налогообязанное лицо и методам достижения цели – побудить должника исполнить обязанность по уплате налога надлежащим образом.

Способы, используемые для обеспечения исполнения налоговой обязанности, довольно разнородны. Стимулирование налогоплательщика к надлежащему исполнению возложенной па него обязанности по уплате налога, может осуществляться, во-первых, путем выделения (а в ряде случаев – и перехода во владение) из имущества налогоплательщика определенной его части, которая должна служить удовлетворению интересов государства-кредитора – залог. Во-вторых, обеспечению государственных интересов может служить привлечение к исполнению налоговой обязанности иного лица – поручителя, который выступает своеобразным «дополнительным должником» по обеспеченной налоговой обязанности. В-третьих, возможно установление для налогоплательщика невыгодных последствий в виде наложения дополнительных имущественных обременений – начисление пени. В-четвертых, допускается ограничение возможности расходования безналичных средств плательщика, находящихся на его счетах в банке, – приостановление операций по банковским счетам. В-пятых, устанавливается запрет на распоряжение всем имуществом налогоплательщика или его части – арест имущества.

Таким образом, для стимулирования налогоплательщика к точному, своевременному и неуклонному исполнению возложенной на него обязанности по уплате налога, а также в целях предотвращения или уменьшения понесенных бюджетом финансовых потерь, исполнение налоговой обязанности может быть обеспечено одним из способов, предусмотренных НК РФ.

Способы обеспечения исполнения обязанности носят исключительно имущественный характер. Они направлены на предупреждение возможных нарушений и восстановление, компенсацию понесенных казной имущественных потерь, вызванных неуплатой, неполной уплатой налогов и сборов, что не позволяет классифицировать их в качестве мер ответственности.

Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности обладают тесной правовой связью с обеспечиваемой налоговой обязанностью. Сама налоговая обязанность не является статичной: она развивается во времени, проходя те или иные этапы (изменение срока ее исполнения, просрочка уплаты налога, взыскание налога за счет безналичных денежных средств и иного имущества плательщика). Для способов обеспечения актуальны те ключевые моменты ее развития, которые являются основаниями применения самих способов обеспечения. Так, для залога и поручительства – это изменение срока исполнения налоговой обязанности; для пени – просрочка исполнения налоговой обязанности, повлекшая образование реальной недоимки; для приостановления операций по счетам в банке – принятие решения о взыскании налога за счет безналичных денежных средств; для ареста имущества – принятие решения о взыскании за счет иного имущества.

Использование каждого из способов обеспечения порождает соответствующее обеспечительное, принадлежностное правоотношение между налогоплательщиком и государством, представленным налоговым органом. Но это новое правоотношение особого рода. Его специфика видится нам в его дополнительном (акцессорном – в терминологии гражданско-правовой науки) характере по отношению к обеспечиваемому основному правоотношению по уплате налога. Эта особенность обеспечительного правоотношения проявляется в следующих ключевых моментах.

Во-первых, следствием принадлежностного характера обеспечительного правоотношения является то, что незаконность основной налоговой обязанности влечет и незаконность (недействительность) применения обеспечительной обязанности. В частности, незаконность изменения срока исполнения налоговой обязанности неизбежно повлечет недействительность залога и поручительства; отсутствие реальной недоимки повлечет незаконность начисления пени; отсутствие оснований для взыскания недоимки за счет безналичных денежных средств повлечет незаконность приостановления операций по счетам в банке; незаконное принятие решения о взыскании за счет иного имущества приведет к незаконности наложения ареста на имущество организации. Однако обратной взаимосвязи не прослеживается: незаконность (недействительность) использования той или иной меры обеспечения не влияет на законность соответствующего этапа развития налоговой обязанности (основного обязательства), а свидетельствует о том, что исполнение налоговой обязанности на данном этапе не обеспечено. Например, недействительность договора о залоге не влечет за собой незаконности предоставления отсрочки, а лишь говорит о том, что отсрочка предоставлена без обеспечения.

Во-вторых, прекращение основного обеспечиваемого правоотношения влечет прекращение и обеспечительного правоотношения.

В-третьих, перечисленными выше способами можно обеспечить исполнение лишь фактически существующей налоговой обязанности, а не прекратившейся в связи с истечением, например, срока давности.

Таким образом, способы обеспечения исполнения налоговой обязанности можно рассматривать как акцессорные обязательства по отношению к обеспечиваемой ими обязанности налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги и сборы. Кроме того, следует признать, что если в гражданском праве основное и акцессорное обязательства обладают единой гражданско-правовой природой, то в налоговом праве отмеченное единство не всегда присутствует. Так, публично-правовая обязанность в установленных случаях может обеспечиваться гражданско-правовыми обязательствами по предоставлению залога и поручительства.

Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности используются для обеспечения различных целей: 1) для исполнения налоговой обязанности в добровольном порядке; 2) для взыскания налоговой задолженности за счет безналичных денежных средств и за счет иного имущества; 3) для исполнения обязанности по предоставлению налоговой декларации.

Несмотря на разнородность способов обеспечения исполнения налоговой обязанности, они обладают определенными общими чертами, позволяющими объединить их в отдельные группы. Рассмотрим основные классификационные ряды способов обеспечения исполнения налоговой обязанности.

Прежде всего, способы обеспечения можно условно подразделить на две группы. Первую образуют способы ограниченного, а вторую – способы общего применения. К способам ограниченного применения принадлежат залог и поручительство, что объясняется возможностью их использования лишь в случае предоставления налогоплательщику отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита. К способам общего применения относятся пеня, приостановление операций по банковским счетам и арест имущества. Использование этих способов может иметь место во всех случаях, когда налогоплательщики не исполняют возложенные на них налоговые обязанности.

Также в зависимости от взаимосвязи оснований применения обеспечительных мер с противоправным поведением налогоплательщика можно выделить способы обеспечения, реализуемые в рамках регулятивных и охранительных отношений. Так, залог и поручительство никак не связаны с противоправным поведением налогоплательщика – они применяются в случае изменения срока исполнения налоговой обязанности, что обеспечивает их реализацию в рамках регулятивных правоотношений. В противоположность им пеня, приостановление операций по счетам в банке и арест имущества обусловлены и вызываются к жизни противоправным поведением налогоплательщика, что обеспечивает их реализацию в рамках охранительных налоговых правоотношений.

Различная правовая природа способов обеспечения позволяет выделить гражданско-правовые способы обеспечения исполнения налоговой обязанности и публично-правовые.

К числу первых относятся залог и поручительство, ко вторым – пеня, приостановление операций по счетам в банке и арест имущества организации. Возможность данной классификации предопределена принадлежностью правового режима залога и поручительства гражданско-правовым нормам. В частности, положениями п. 7 ст. 73 и п. 6 ст. 74 НК РФ зафиксировано, что к правоотношениям, возникающим при установлении залога и поручительства в качестве способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Данное правило корреспондируется со ст. 2 ГК РФ, согласно которой к имущественным отношениям, основанным на властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Правовой режим публично-правовых способов обеспечения регламентируется исключительно налогово-правовыми нормами. По своей правовой природе они фактически являются мерами финансово-правового пресечения, основывающимся на применении различных способов ограничения имущественных прав налогоплательщиков.

10.1. Понятие, основания возникновения и прекращения налоговой обязанности

Налоговая обязанность представляет одну из важнейших категорий налогового права, относительно которой складывается большинство налоговых правоотношений.

Налоговая обязанность – определенная часть налоговых обязанностей, реализация конституционной меры должного поведения по уплате законно установленных налогов и сборов.

Одновременно исполнение обязанности по уплате налогов и сборов является сложным юридическим фактом, поскольку предполагает целую систему обязанностей налогоплательщика: встать на учет в налоговом органе, вести налоговый учет, самостоятельно исчислить налоговую базу и определить на ее основе сумму налога, перечислить налог в соответствующий бюджет и т. д.

Сущность исполнения налоговой обязанности заключается в уплате налога и сбора. Содержание налоговой обязанности составляют императивные нормы – требования государства об уплате соответствующих налогов или сборов.

Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Налоговое законодательство связывает обязанность уплаты налога с моментом возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога или сбора. Фактически, налоговая обязанность устанавливается по каждому виду налога, поскольку для каждого налога или сбора момент возникновения обязанности по уплате налога и сроки ее реализации определяется по-разному.

Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:

– с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;

– с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора;

– со смертью налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством РФ, т. е. гражданин может быть объявлен судом умершим, если в месте его жительства нет сведений о месте его пребывания в течение пяти лет, а если он пропал без вести при обстоятельствах, угрожавших смертью или дающих основание предполагать его гибель от определенного несчастного случая, – в течение шести месяцев.

Задолженность по имущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества;

– с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами).

Кроме названных обстоятельств самостоятельными юридическими фактами, на основании которых прекращается налоговая обязанность, являются: списание безнадежных долгов по налогам и сборам в порядке ст. 59 НК РФ, уплата налога за налогоплательщика его поручителем в порядке ст. 74 НК РФ.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.
Читать книгу целиком
Поделитесь на страничке

Следующая глава >

© 2011 г.

О. В. Пантюшов

обязанность по уплате налога

Пантюшов Олег Викторович — адвокат, член Адвокатской палаты г. Москвы (E-mail: oleg-lawyer@mail.ru)

Аннотация. В данной работе автором анализируется сущность обязанности по уплате налога как правовой категории. Рассматриваются проблемы возникновения, изменения и прекращения налоговой обязанности с учетом судебно-арбитражной практики и позиции Конституционного суда РФ.

Ключевые слова: обязанность, налог, взыскание налога

Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, выраженной в определении от 12.07.2006 г. № 267-О: «…федеральное законодательство о налогах и сборах призвано создать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности.» .

В Определении от 27.12.2005 № 503-0 Конституционный Суд РФ указал, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой характер .

Обязанность по уплате налога является одной из основных конституционных обязанностей граждан и организаций (ст. 57 Конституции РФ). Конкретным содержанием данная обязанность наполняется при наличии определенных условий, указанных законом .

Исполнение налоговой обязанности, в конечном счете, выражается в уплате налога . Налог, в силу п .1 ст. 8 НК РФ, это индивидуальный безвозмездный платеж . По мнению В .Е . Кузнеченковой «.сущность обязанности по уплате налога заключается в определенных лишениях1» .

Основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов должны быть установлены в налоговом законодательстве — в силу пп . 2 п . 2 ст. 1 НК РФ .

Как видно, конституционная обязанность по уплате налогов не может иметь абстрактный характер, в налоговом законодательстве раскрываются принципы и порядок возникновения, изменения, прекращения и исполнения налоговой обязанности

«Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом» — п 5 ст 3 НК РФ

Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить — п . 6 ст. 3 НК РФ .

В соответствии с п .1 ст. 3 НК РФ налоговая обязанность возникает при наличии законно установленных налогов . В п . 27 ст. 3 НК РФ указаны основополагающие принципы, которые всегда должны соблюдаться при установлении налогов . В ст. 17 НК РФ указаны элементы налогообложения, наличие которых является обязательным условием для того, чтобы налог считался законно установленным .

Пункт 2 ст. 44 НК РФ раскрывает условия возникновения обязанности по уплате конкретного налога, устанавливая, что обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора

Возникновение налоговой обязанности является, в частности, следствием участия налогоплательщика в гражданском обороте . Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, выраженной в Поста-

1 В . Е. Кузнеченкова «Процессуально-правовые гарантии исполнения налоговой обязанности»

новлении от 23.12.2009 г. № 20-П: «Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны . Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т. е . налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны» .

Как видно, возникновение налоговой обязанности зависит, в том числе, от исполнения гражданско-правовых обязательств, причем, для налогообложения правовое значение имеет фактическое исполнение сделки

«…факт заключения договора (дополнительного соглашения к нему) сам по себе не может влиять на возникновение или прекращение обязанности по уплате налога.

Налоговые обязательства возникают и прекращаются вследствие исполнения гражданско-правовых обязательств . Сделка, заключенная в ноябре 2005 года, в данном налоговом периоде исполнена не была и никаких налоговых последствий для Общества не породила» . 2

Нужно уяснить соотношение налоговой обязанности с действительностью гражданско-правовой сделки . Налоговая обязанность не находится в прямой зависимости от действительности гражданско-правовой сделки

Как справедливо отмечают Л.А. Новоселова и М.А. Рожкова » . . . недействительность гражданско-правовой сделки не влечет автоматического изменения объема прав и обязанностей участников налоговых правоотношений» . 3 С . Пепеляев обоснованно утверждает: «Недействительность (в том числе ничтожность) сделки не существенна, если экономический результат сделки фактически достигнут» . 4

НК РФ не устанавливает соотношение налоговой обязанности с действительностью гражданско-правовой сделки. Для возникновения налоговой обязанности, прежде всего, важен факт реального исполнения сделки, поэтому, действительность сделки имеет вторичное значение .

Налоговая обязанность может измениться . Налоговое законодательство прямо не устанавливает обстоятельств, наличие которых является основаниями для изменения налоговой обязанности . Анализ налогового законодательства позволяет сделать вывод, что налоговая обязанность изменяется при наличии следующих обстоятельств:

• принятие нормативного правового акта, который изменяет закон, определявший содержание налоговой обязанности и имеющий при этом обратную силу;

• изменение срока уплаты налога (отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит);

• принятие решения о реструктуризации налоговых обязательств;

• зачет налоговым органом излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, пеней, штрафов после направления налогоплательщику первоначального требования.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указывает, что зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой способ сокращения налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, подлежащих уплате . 5

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Сокращение налогового обязательства означает сокращение налоговой обязанности. Налоговый орган не вправе принимать к зачету суммы налоговой недоимки, если право на принудительное взыскание данных сумм утрачено .

«Признавая недействительными решения налогового органа, суды правомерно указали на отсутствие у инспекции законных оснований для проведения зачета, поскольку ею утрачено право на принудительное взыскание задолженности по налогам и пени в связи с пропуском срока» . 6

Статья 71 НК РФ устанавливает последствия изменения налоговой обязанности . В этом случае налоговый орган обязан направить налогоплательщику уточненное налоговое требование . Направление уточненного налогового требования без изменения налоговой обязанности будет основанием для признания выставленного требования незаконным

Установление, изменение и прекращение налоговой обязанности возможно лишь в порядке и по основаниям, установленном законом . Судебно-арбитражная практика исходит из того, что судебный

2 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 октября 2009 г. по делу № А56-3391/2009.

3 Л.А . Новоселова, М. А. Рожкова «Недействительность сделок и налоговые обязанности», СПС Консультант плюс

4 С . П. Пепеляев «Деловая цель сделки»

5 Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23 августа 2005 г. № 5735/05

6 Постановление ФАС Московского округа от 15 октября 2009 г. № КА-А41/10772-09

акт не может устанавливать, изменять или прекращать обязанность налогоплательщика по уплате налога. 7

Ненормативный акт вышестоящего налогового органа также не может устанавливать, изменять или прекращать обязанность по уплате налога: «Признание неправомерным начисления конкретных сумм налога после направления налогоплательщику соответствующего требования об уплате налогов, пеней и штрафа к таким обстоятельствам не относятся . Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено, что ненормативный акт вышестоящего налогового органа устанавливает, изменяет или прекращает обязанность по уплате налога» . 8

В п . 3 ст. 44 НК РФ указаны обстоятельства прекращения налоговой обязанности . Данный перечень не является закрытым, т. к . в силу пп. 5 п . 3 ст. 44 НК РФ основаниями для прекращения налоговой обязанности могут быть и иные обстоятельства, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате налогов .

Исполнение налоговой обязанности — основной способ прекращения обязанности по уплате налога . В силу п.1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах .

Конституционный суд РФ в Определении от 24.01.2004г. № 41-О указал: «.в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т е от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет»

Вместе с тем закон допускает, что налоговая обязанность может быть исполнена другим лицом:

• исполнение налоговой обязанности правопреемником реорганизованного юридического лица — п . 1 ст. 50 НК РФ;

• исполнение налоговой обязанности за лицо, признанного судом безвестно отсутствующим, лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего — п 1 ст 51 НК РФ;

• исполнение налоговой обязанности за лицо, признанное судом недееспособным, опекуном за счет денежных средств этого недееспособного лица — п. 2 ст. 51 НК РФ;

• исполнение налоговой обязанности за лицо, не достигшее совершеннолетия, его законными представителями (родителями) — в НК РФ нет прямой нормы.

Исполнение налоговой обязанности другим лицом не меняет способа исполнения налоговой обязанности (уплата налога — пп . 3 п.1 ст. 44 НК РФ), и не может быть основанием для вывода, что это иные обстоятельства, с которыми закон связывает прекращение налоговой обязанности И И Кучеров придерживается противоположного мнения, с которым трудно согласиться. 9

Согласно п.1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе уплатить налоги досрочно, т. е . закон предусматривает досрочное исполнение налоговой обязанности Между тем, нужно учитывать, что обязанность по уплате налогов не считается исполненной, если на корреспондентском счете банка отсутствуют средства и налоги уплачиваются досрочно . Постановление Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 № 2105/11:

«Правило о том, что налогоплательщик может досрочно уплатить налоги (п 1 ст 45 НК РФ), действует только при наличии соответствующей обязанности, которая возникает после окончания налогового (отчетного) периода, но до наступления срока платежа Соответственно, до окончания указанного периода обязанности по уплате налогов у организации нет. Такая обязанность считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения при наличии на счете налогоплательщика достаточного денежного остатка на день платежа (пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ). Однако данная норма недействительна при отсутствии налоговых обязательств . Кроме того, налогоплательщик не совершил ошибку в расчетах из-за незнания налогового законодательства или добросовестного заблуждения, поэтому переплаты в рассматриваемом случае нет. Таким образом, оснований для зачета сумм, не поступивших в бюджет, не было по причине отсутствия у организации обязанности по уплате налогов» .

Обязанность по уплате налогов прекращается в отношении конкретного налога, поэтому, взыскание сумм по одному налогу не является обстоятельством для прекращения обязанностей по другим налогам.

7 Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 ноября 2009 г. № А78-2522/2009

8 Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 апреля 2009 г. № Ф04-2130/ 2009(4295-А03-15)

9 И. И. Кучеров Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд . , перераб . и доп. М. : Центр ЮрИнфоР, 2006. С . 1435 Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23 августа 2005 г № 5735/05

«.суды правомерно указали, что заявление прокурором в рамках уголовного дела гражданского иска о взыскании вреда, причиненного совершенным преступлением, только в части сумм одного из неуплаченных налогов, не является основанием, прекращающим обязанность предпринимателя по уплате остальных налогов, установленных приговором суда» . 10

Налоговая обязанность представляет собой юридическую обязанность налогоплательщика перед государством в лице уполномоченных органов . Налогоплательщик вступает с государством в налоговые правоотношения, имеющие властный характер .

Существует мнение, что налоговые органы выполняют, по сути, представительские функции от имени публичных субъектов .11 Данное мнение заслуживает внимания. Вместе с тем, налоговые органы являются частью государственного аппарата и, действуя в рамках своей компетенции, осуществляют государственные функции, но не представляют интересы государства.

В налоговой сфере действует презумпция добросовестности налогоплательщика, что предполагает своевременное и надлежащее исполнение налоговой обязанности со стороны налогоплательщика .

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Налогоплательщик имеет право на получение налоговой выгоды от своих операций . Налоговая выгода представляет собой уменьшение размера налоговой обязанности в результате, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применением более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета . 12 Надлежащее исполнение налоговой обязанности зависит, в том числе, от качества правового регулирования механизма принудительного взыскания налога в случае нарушения налоговой обязанности. Сложно ожидать безупречного исполнения налоговой обязанности слабо обеспеченной эффективным государственным принуждением .

Исполнение налоговой обязанности выражается в уплате налога . Для уплаты налога необходимо правильно рассчитать сумму, положенную к уплате . По общему правилу обязанность исчислить налог возлагается на налогоплательщика — п 1 ст 52 НК РФ

В законе может быть предусмотрено, что исчислить сумму налога обязан налоговый орган — п. 2 ст. 52 НК РФ. Налоговый орган в этой ситуации обязан направить налогоплательщику уведомление . Налоговая обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогоплательщиком налогового уведомления — п. 4 ст. 57 НК РФ.

Исполнение налоговой обязанности может обеспечиваться залогом имущества, поручительством, пеней, приостановлением операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество налогоплательщика — п .1 ст. 72 НК РФ .

Неисполнение налоговой обязанности предоставляет налоговому органу право перейти к процедуре принудительного взыскания налога. Начало данной процедуры — направление требования об уплате налога (ст 69 НК РФ)

Неисполнение налоговым органом обязанности по направлению требования об уплате налога будет означать, что налогоплательщик не имел возможности добровольно исполнить обязанность по уплате налога, что является нарушением процедуры взыскания.

«.поскольку требования № 537 от 24.09.2009 и № 17365 от 13.11.2009 не направлялись Обществу, у заявителя отсутствовала возможность добровольно исполнить обязанность по уплате налога и реализовать право представлять свои интересы в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, что является нарушением процедуры взыскания налога» . 13

Принудительное исполнение налоговой обязанности (бесспорное фактическое взыскание налога или взыскание в судебном порядке) в силу пп . 5 п. 3 ст. 44 НК РФ является обстоятельством, прекращающим обязанность по уплате налога

НК РФ предусматривает два способа принудительного исполнения налоговой обязанности в рамках единой процедуры. Взыскание налога за счет денежных средств (ст. 46 НК РФ) и взыскание налога за счет иного имущества (ст. 47 НК РФ).

Взыскание налога за счет иного имущества возможно лишь после невозможности взыскания налога за счет денежных средств (п . 7 ст. 46 НК РФ). Принятие решения о принудительном взыскании налога и обращение в суд происходит в установленные законом сроки.

10 ФАС Поволжского округа от 15 марта 2010 г. по делу № А06-5123/2009

11 Налоговое право России в вопросах и ответах / Под ред. А. А. Ялбулганова. 2007.

12 Пункты 1 и 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10 .2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»

13 Постановление ФАС Московского округа от 2 декабря 2010 г. № КА-А40/14491-10

Налоговый орган может утратить право на взыскание налога в случае пропуска установленных сроков для взыскания. Утрата налоговым органом права на принудительное взыскание налога в связи с пропуском срока принятия решения само по себе не влечет прекращение налоговой обязанности .

В силу пп . 4 п .1 ст. 59 НК РФ (в редакции закона от 27.07.2010 г. № 229-ФЗ) утрата налоговым органом права на взыскание в связи с истечением установленного срока их взыскания, подтвержденное судебным актом, означает, что налоговая недоимка является безнадежной.

Безнадежная налоговая недоимка подлежит списанию в порядке, установленном совместным приказом Минфина России и ФНС России от 19 августа 2010 г. № ЯК-7-8/393. Списание налоговой недоимки означает прекращение налоговой обязанности (пп . 5 п . 3 ст. 44 НК РФ).

В п .1 ст. 59 НК РФ перечислены и иные обстоятельства, наличие которых позволяет признать недоимку по налогам и сборам безнадежной к взысканию и, соответственно, затем списать ее в установленном порядке .

При разрешении споров, относительно исполнения налоговой обязанности нужно учитывать позицию, сформулированную в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12.10 . 98 № 24-П: «Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло» .

В НК РФ следует четко указать обстоятельства, которые являются основанием для изменения налоговой обязанности, а также нужно более полно урегулировать вопросы, касающиеся прекращения налоговой обязанности

И.И. Кучеров Налоговое право России: Курс лекций . 2-е изд. , перераб . и доп . М. : Центр ЮрИнфоР, 2006

«Налоговое право России в вопросах и ответах» / Под ред. А .А. Ялбулганова . 2007.

В .Е . Кузнеченкова «Процессуально-правовые гарантии исполнения налоговой обязанности»

Л. А . Новоселова, М.А.Рожкова «Недействительность сделок и налоговые обязанности»

С . Г. Пепеляев «Деловая цель сделки»

Редакция журнала «НАЛОГИ и ФИНАНСЫ» приглашает авторов к сотрудничеству!

С предложениями обращаться по тел . :

Добавить в «Нужное»

Актуально на: 21 апреля 2017 г.

В числе основных обязанностей налогоплательщиков в соответствии с НК РФ – обязанность по уплате налогов (пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ). Для плательщиков страховых взносов и сборов такой обязанностью является соответственно уплата взносов и сборов (пп. 1 п. 3.4, п. 4 ст. 23 НК РФ). Когда обязанность по уплате налога возникает, а когда прекращается, расскажем в нашей консультации.

Возникновение обязанности по уплате налогов

Обязанность по уплате налогов устанавливается Налоговым кодексом РФ и иными актами налогового законодательства. Если у налогоплательщика возникли обстоятельства, предусматривающие уплату конкретного налога, то, следовательно, возникает и связанная с этим обязанность (п. 2 ст. 44 НК РФ). К примеру, применительно к НДС, если по итогам квартала у организации сумма НДС, исчисленная в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы восстановленного налога, превышает сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, у налогоплательщика возникает обязанность по уплате НДС (п. 1 ст. 173 НК РФ).

Когда обязанность по уплате налога (сбора) прекращается?

Налоговый кодекс предусматривает случаи, когда обязанность по уплате налога прекращается.

Так, обязанность по уплате налога прекращается в случаях (п. 3 ст. 44 НК РФ):

  • его уплаты;
  • смерти налогоплательщика-физического лица или объявления его умершим. При этом транспортный налог, а также задолженность по местным налогам погашаются наследниками;
  • ликвидации налогоплательщика-организации;
  • иных обстоятельств, когда налоговое законодательство признает обязанность прекращенной (к примеру, при истечении срока исковой давности по взысканию налоговых платежей).

Таким образом, исполнение обязанности по уплате налогов и сборов – самый распространенный способ прекращения налоговой обязанности. При этом с 30.11.2016 обязанность по уплате налога считается исполненной независимо от того, уплатил налог сам налогоплательщик или за него это сделало третье лицо (п. 1 ст. 45 НК РФ).

Обязанность по уплате налогов носит универсальный характер, ибо относится ко всем налогоплательщикам. Она существует во времени, носит длящийся характер, что позволяет говорить об основаниях ее возникновения, приостановления и прекращения. Данные основания устанавливаются исключительно налоговым законодательством (п. 2 ст. 1, п. 1 ст. 44 НК РФ).

Налоговая обязанность возникает с момента появления установленных ПК РФ обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога (п. 2 ст. 44 НК РФ), которые подразделяются на общие и непосредственные. К общим обстоятельствам относятся условия принятия и вступления в силу налоговых законов, соблюдение процедуры установления и введения налогов, наличие статуса налогоплательщика и т.п. Непосредственным обстоятельством выступает наличие у налогоплательщика объекта налогообложения (п. 2 ст. 44 НК РФ), как экономического основания возникновения налоговой обязанности. Согласно ст. 38 ПК РФ объектом налогообложения (юридическими фактами, с которыми законодательство о налогах связывает возникновение нрав и обязанностей его субъектов) признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого налоговое законодательство связывает возникновение у налогоплательщика обязанности но уплате налога. Кроме того, для специальных налоговых режимов часть вторая НК РФ устанавливает и иные непосредственные обстоятельства, с которыми связана уплата соответствующего налога. Так, для ЕНВД для отдельных видов деятельности обстоятельствами, с которыми гл. 26.3 ПК РФ связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате данного налога, являются: 1) вид осуществляемой деятельности; 2) наличие источника дохода.

Следует отметить, что налоговая обязанность не статична – она может изменяться при наличии оснований, установленных НК (п. 1 ст. 44 НК РФ). Основания изменения налоговой обязанности подразделяются на основания изменения срока исполнения налоговой обязанности и на основания изменения субъекта ее исполнения.

Основания изменения срока исполнения налоговой обязанности связываются со следующими юридическими фактами:

  • – принятие акта законодательства о налогах и сборах, снижающего размер ставки налогов и имеющего обратную силу (п. 4 ст. 5 ПК РФ);
  • – использование налогоплательщиком налоговой льготы (ст. 56 ПК РФ), прекращение налоговой льготы;
  • – принятие уполномоченным органом (ст. 63 НК РФ) решения о предоставлении отсрочки, рассрочки (ст. 64 НК РФ), инвестиционного налогового кредита и заключение договора о нем (п. 4, 5 ст. 67 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 44 НК РФ основания изменения налоговой обязанности устанавливаются самим НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Однако анализ действующего законодательства позволяет рассматривать в качестве оснований изменения срока исполнения налоговой обязанности юридические факты, зафиксированные не в законодательстве о налогах и сборах, а в иных нормативных актах, не связанных в целом с вопросами налогообложения. К примеру, это может быть:

  • – подписание соглашения о реструктуризации долгов сельскохозяйственных товаропроизводителей (ст. 25 Федерального закона от 09.07.2002 № 83-ФЗ «О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей» );
  • – принятие в отношении должника арбитражным судом определения о введении внешнего управления и моратория на удовлетворение требований кредиторов (ст. 95 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»);
  • – введение ЦБ РФ моратория на удовлетворение требований кредиторов кредитной организации (п. 1 ст. 26 Федерального закона от 25.02.1999 № 40-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций»).

Признание данных юридических фактов основаниями изменения срока исполнения налоговой обязанности основано на приоритете норм вышеперечисленных федеральных законов над положениями части первой ПК РФ. Таким образом, в настоящее время в полной мере не реализуются положения подп. 2 п. 2 ст. 1, ст. 44 НК РФ, согласно которым основания изменения налоговой обязанности устанавливаются ПК РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах.

Как отмечалось выше, изменение налоговой обязанности также может быть вызвано изменением субъекта ее исполнения, что порождается, например, следующими юридическими фактами:

  • 1) вступление в силу решения суда, арбитражного суда о привлечении правопреемников к солидарному исполнению налоговой обязанности реорганизованного юридического лица (п. 7, 8 ст. 50 НК РФ);
  • 2) внесение в единый государственный реестр юридических лиц записи о государственной регистрации вновь возникшего юридического лица при реорганизации в форме слияния и преобразования (п. 3 ст. 57 ГК РФ), записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица при реорганизации в форме присоединения. На основании названных юридических фактов к исполнению налоговой обязанности привлекаются правопреемники налогоплательщика при его реорганизации в форме слияния, присоединения, преобразования;
  • 3) привлечение к субсидиарной ответственности учредителей ликвидируемого юридического лица (п. 2 ст. 49 НК РФ);
  • 4) привлечение к субсидиарной ответственности собственника имущества должника – унитарного предприятия, учредителей (участников) должника, руководителя должника и председателя ликвидационной комиссии (ликвидатора) при неподаче названными лицами заявления в арбитражный суд о признании должника банкротом по уплате обязательных платежей должника-налогоплательщика (ст. 224, п. 2 ст. 226 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве))»;
  • 5) привлечение к исполнению налоговой обязанности поручителя (ст. 74 НК РФ), залогодателя, если им является третье лицо (ст. 73 НК РФ).

Следует обратить внимание и на основания приостановления исполнения налоговой обязанности. Пунктом 3 ст. 51 НК РФ предусмотрено приостановление исполнения налоговой обязанности в отношении физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, при недостаточности (отсутствии) денежных средств этих физических лиц для исполнения налоговой обязанности. Такое приостановление исполнения осуществляется по решению соответствующего налогового органа. Приостановленное исполнение восстанавливается со дня принятия решения об отмене признания физического лица безвестно отсутствующим или недееспособным. Аналогичный порядок приостановления исполнения распространяется и на обязанность по уплате начисленных пеней и штрафов.

В качестве разновидности оснований приостановления исполнения налоговой обязанности можно рассматривать приостановление уплаты суммы задолженности, в рамках процедуры принятия уполномоченным органом решения об отсрочке, рассрочке (п. 6 ст. 64 НК РФ). Учитывая довольно продолжительный период времени (30 дней), отведенный уполномоченному органу для принятия решения о предоставлении (отказе предоставления) отсрочки или рассрочки по уплате налога, законодатель установил возможность временного (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки, рассрочки) приостановления уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом. Решение о приостановлении принимается уполномоченным органом по ходатайству заинтересованного лица. Копия такого решения представляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета в пятидневный срок со дня принятия решения.

Кроме оснований возникновения, изменения и приостановления обязанности по уплате налогов ПК РФ предусматривает и основания ее прекращения. В соответствии с п. 3 ст. 44 НК РФ ими являются:

  • 1) уплата налога налогоплательщиком. В данном случае налоговая обязанность прекращается надлежащим исполнением, что соответствует цели налогового правоотношения – поступлению налога в бюджетную систему РФ;
  • 2) смерть физического лица – налогоплательщика или признание его умершим в установленном гражданским процессуальным законодательством РФ порядке. Задолженность по налогам, указанным в п. 3 ст. 14 и ст. 15 НК РФ, умершего лица либо лица, объявленного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ для оплаты наследниками долгов наследодателя;
  • 3) ликвидация организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой РФ в соответствии со ст. 49 НК РФ. Это правило применяется при невозможности привлечения к субсидиарной ответственности учредителей ликвидируемой организации. В противном случае налоговая обязанность не прекращается, но происходит изменение субъекта ее исполнения. Им будет субсидиарный налоговый должник;
  • 4) возникновение обстоятельств, с которыми законодательство о налогах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога. Данная формулировка свидетельствует о том, что ст. 44 НК РФ не содержит исчерпывающего перечня оснований прекращения обязанности по уплате налога. Проведенный анализ позволяет дополнительно выявить следующие основания прекращения налоговой обязанности:
    • – принятие акта законодательства о налогах и сборах, отменяющего налог; признание налога не соответствующим НК РФ (ст. 6 НК РФ);
    • – списание безнадежных долгов по налогам (ст. 59 НК РФ);
    • – уплата налогоплательщиком недоимки на основании требования об уплате налога (ст. 69–71 НК РФ);
    • – взыскание недоимки за счет денежных средств, находящихся на счетах в банке (ст. 46 НК РФ);
    • – взыскание недоимки за счет иного имущества налогоплательщика (ст. 47 НК РФ);
    • – введение льготы, освобождающей от уплаты налога в полном размере (ст. 56 НК РФ);
    • – зачет суммы излишне уплаченного (взысканного) налога в счет предстоящих платежей или в счет погашения недоимки, осуществляемый арбитражным судом или налоговым органом (подп. 4 п. 2 ст. 45, ст. 78, 79 НК РФ).
  • См.: Витрянский В. В., Герасименко С. А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С. 12–13; Брызгалин А. В. и др. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный, расширенный) / под ред. А. В. Брызгалина. М., 1999. С. 244–245; Налоговое право: учеб, пособие / под ред. С. Г. Пепеляева. М., 2000. С. 89.
  • Витрянский В. В., Герасименко С. А. Налоговые органы, налогоплательщик и Гражданский кодекс. М., 1995. С. 12–13.
  • Приоритет норм Федерального закона «О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей» над нормами НК РФ установлен в ст. 8 Федерального закона от 31.07.1998 № 147-ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации». К сожалению, соотношение НК РФ и федеральных законов о банкротстве ни в НК РФ, ни в Федеральном законе «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» не установлено. Общим источником, свидетельствующим о приоритете норм федеральных законов о банкротстве по отношению к законодательству о налогах, можно рассматривать п. 5 ст. 25 и п. 3 ст. 65 ГК РФ, закрепляющий что основания и порядок признания судом лица банкротом устанавливаются законом о несостоятельности (банкротстве).